Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 28 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2451/20

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] września 2015r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ("Dyrektor UKS", "DUKS") określił A. sp. z o.o. z/s w W. ("Skarżąca" lub "Spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2009r. oraz od lutego do grudnia 2010r.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor UKS wskazał, że głównym kontrahentem Spółki, od którego w okresie styczeń - grudzień 2009r. i styczeń - grudzień 2010r. nabywano przede wszystkim usługi, była Agencja Reklamowa E. [...] (dalej: Agencja E.).

Organ I instancji ustalił, że E. E.w ramach prowadzonej działalności gospodarczej otrzymywała m.in. od innych firm oraz od osób fizycznych dowody do rozliczenia poniesionych przez nie wydatków, a następnie po dokonaniu tego rozliczenia wystawiała dla Spółki faktury, w których wykazywała (jako przedmiot opodatkowania) usługę "organizacji spotkania" lub "organizacji wyjazdu szkoleniowego" dla klienta końcowego.

W toku postępowania E. E. wskazała, że przedstawione dowody dokumentują koszty ponoszone przez uczestników wyjazdów i dotyczą wydatków związanych z samym wyjazdem, zakwaterowaniem i wyżywieniem, a nie dotyczą samego szkolenia, przy czym dodatkowo koszty te były dokumentowane paragonami np. z restauracji, biletami wstępu.

W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez organ I instancji w Agencji E. ustalono, że na wystawionych dla Spółki dowodach sprzedaży w okresie styczeń 2009r. - grudzień 2010r., ww. firma wykazała sprzedaż usług innych niż te, które w rzeczywistości świadczono na rzecz Spółki. Przesłuchana w charakterze strony E. E. zeznała, że część usług jakie wykazała w fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz Spółki, a w których w przedmiocie opodatkowania określano - organizacja spotkania/szkolenia z klientem końcowym, bądź organizacja wyjazdu szkoleniowego dla klienta końcowego, nie polegała na organizacji lecz przede wszystkim na rozliczeniu faktur, czy też innych dowodów, przedstawianych przez konkretną osobę, tj. uczestnika spotkania lub wyjazdu. Jak ustalił organ I instancji faktycznie wykonywała na rzecz firmy rozliczenia dowodów przedstawionych przez jakąś osobę fizyczną (na poniesione przez nią koszty w trakcie wyjazdu), w wystawianych fakturach do Spółki, wykazywała usługę organizacji spotkania z klientem, której w rzeczywistości nie świadczyła.

Zdaniem organu I instancji Spółka faktycznie finansując wyjazd turystyczny określonych osób, którego koszt (np. wynikający z załączonych dowodów do FV [...]) wynosił 5.872,16 zł (i brak było podatku VAT), wykorzystując i posługując się Agencją E., doprowadzała do tego, że koszt tego konkretnego wyjazdu zwiększał się do kwoty 22.696,95 zł. Dodatkowo stworzony w ten sposób i niezgodny z rzeczywistością stan faktyczny dawał Spółce możliwość odliczenia wcześniej nieistniejącego podatku naliczonego. Dla ww. faktury powstały w ten sposób podatek naliczony wynosił 4.993,33 zł.

Ponadto w opinii Dyrektora UKS takie rozliczenia między Spółką a jej kontrahentem pozwalały na odliczanie podatku naliczonego, zapłaconego przy nabyciu takich usług jak usługi noclegowe lub gastronomiczne, tj. podatku naliczonego od usług, od nabycia których przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), nie pozwalają dokonywać odliczenia podatku naliczonego. Według organu I instancji wydatki, które ponosiła Spółka na organizację konferencji, spotkań lub szkoleń (za pośrednictwem Agencji E.), dotyczyły przeważnie wydatków osób fizycznych, które ponoszone były w rzeczywistości przez te osoby np. na prywatne wyjazdy zagraniczne, usługi noclegowe, gastronomię, wyjazdy integracyjne czy nabycie innych usług na potrzeby własne tych osób.

Zdaniem organu I instancji wykazywane przez Agencję E. usługi organizacji konferencji, szkoleń itp. nie były w rzeczywistości realizowane przez Agencję E. (w ramach prowadzonej działalności), a mogły być zamawiane wyłącznie w imieniu i dla potrzeb działalności Spółki. Według Dyrektora UKS zebrany w sprawie materiał ujawnił, że wszystkie usługi realizowane były przez inne konkretne podmioty, które bezpośrednio świadczyły poszczególne usługi na rzecz Spółki i tylko faktury były wystawiane na Agencję E. Tym samym organ I instancji stwierdził, że Agencja E. nie była świadczeniodawcą na rzecz Spółki usług o charakterze organizacji spotkań, szkoleń i konferencji, a wystawione przez nią faktury dla Spółki nie odzwierciedlają rzeczywistości.

Organ I instancji wskazał ponadto, że E. E. do niektórych faktur wystawionych dla Spółki za organizację spotkania czy wyjazdu szkoleniowego dla klientów, nie przedstawiła żadnych dowodów odnoszących się do ponoszonych wydatków, co potwierdza dodatkowo, że w ogóle nie zorganizowała spotkania lub wyjazdu dla klientów Spółki. Tym samym DUKS stwierdził, że Agencja E. nie wykonała żadnej usługi organizacji wyjazdu szkoleniowego na rzecz klientów Spółki, a faktury wystawione przez nią na te usługi, dokumentują czynności, których faktycznie nie wykonała.

Ponadto organ I instancji zauważył, że tak utworzony stan faktyczny powodował, że w ewidencji księgowej Spółki, poniesiony koszt figurował już nie jako konkretny wydatek opłacony za wyjazd konkretnej osoby i w konkretne miejsce (np. prywatny), ale jako "organizacja spotkania z klientem", co pośrednio umożliwiało sfinansowanie takich wydatków ze środków Spółki, które nie musiały być przez nią finansowane.

Na podstawie wyjaśnień uzyskanych od podmiotów świadczących np. usługi gastronomiczne organ I instancji stwierdził, że w rzeczywistości usługi te świadczone były dla osób fizycznych, tj. klientów z tzw. ulicy, bez wcześniejszych zamówień tych usług, a ponadto opłacane były kartami płatniczymi, które nie należały do E.E. W opinii Dyrektora UKS trudno przyjąć, że Agencja E. wykonała jakąkolwiek usługę organizacji spotkania z klientem końcowym lub szkolenia dla Spółki w przypadku gdy w rzeczywistości sama usługa polegała wyłącznie na tym, że jakaś osoba fizyczna (lub osoby) spotykając się w restauracji, nabyła konkretną usługę gastronomiczną i dokonała za nią we własnym zakresie zapłaty (własnymi kartami płatniczymi albo gotówką). Można jedynie przyjąć, że w takich przypadkach usługę na rzecz Spółki świadczyła konkretna placówka gastronomiczna, ale nie można uznać, że usługę tą wykonała Agencja E. lub też, że usługa ta dotyczyła organizacji spotkania szkoleniowego lub samego szkolenia.

Wobec powyższego organ I instancji stwierdził, że działalność gospodarcza prowadzona przez Agencję E., w zakresie wszystkich wykazanych w wystawionych przez nią fakturach VAT, usług wykonanych na rzecz Spółki jako tzw. "organizacja", nie odpowiada rzeczywistości i była w konsekwencji prowadzona jedynie w celu stworzenia takiego stanu faktycznego, który pozwolił m.in. na uniknięcie zakazu odliczenia podatku naliczonego, od nabywanych w rzeczywistości usług przez Spółkę.

Organ I instancji wskazał, że działanie Agencji E. doprowadziło do tego, iż w dokumentacji księgowej Spółki, widniały faktury poświadczające "organizację spotkania z klientem" lub "organizację szkolenia dla klienta końcowego", gdzie w praktyce faktycznym przedmiotem świadczenia było nabycie np. imprezy integracyjnej, usług noclegowych, usług gastronomicznych lub innych, w stosunku do których prawo odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego Spółce nie przysługiwało lub takiego wydatku Spółka w ogóle nie powinna ponosić, z uwagi na to, że był to wydatek osoby prywatnej, a nie Spółki.

Dyrektor UKS zwrócił uwagę, że takie działanie Agencji E., prowadziło niejednokrotnie również do zwiększenia kwoty odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego z tytułu nabywanych w rzeczywistości usług przez Spółkę, ponieważ wartość kwot do odliczenia, według faktur wystawionych przez Agencję E. dla Spółki, przekracza kwoty podatku faktycznie zapłaconego przy zakupach poszczególnych usług.

Ponadto w przypadku np. wydatków, które były ponoszone przez osoby fizyczne (np. za granicą), a które nie były opodatkowane podatkiem od towarów i usług, działanie Agencji E., powodowało powstanie kwoty podatku naliczonego, który już jako podatek zapłacony z tytułu nabycia od kontrolowanej usługi np. "organizacji szkolenia dla klienta końcowego", dawał podstawę do obniżenia podatku należnego deklarowanego przez Spółkę oraz zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

Organ przyznał, że Spółka nic nie zyskiwała na podatku VAT, gdyż podatek zapłacony i odliczony się bilansował, ale tak utworzony stan faktyczny powodował to, że podatek płacony przez Agencję E. był finansowany poprzez odliczenie go (w postaci podatku naliczonego) przez Spółkę.

W związku z powyższym oraz z uwagi na ustalenia dokonane w toku postępowania przeprowadzonego wobec Agencji E., organ I instancji uznał, że ww. podmiot nie wykonał żadnych usług w zakresie organizacji spotkań, szkoleń, konferencji na rzecz Spółki.

Ponadto Dyrektor UKS stwierdził, że usługi świadczone na rzecz Spółki przez firmę B. sp. z o.o. i P. również nie zostały wykonane.

Wyjaśnił, że jak wynikało z ustaleń kontroli w przypadku usług świadczonych przez B., które zgodnie z wystawionymi fakturami miały dotyczyć kompleksowej obsługi 6 imprez konferencyjno- prezentacyjnych, mających się odbyć w dniach: 5-7 I 2009r., 3-4 IX 2009r., 9-10 IX 2009r., 1-2 X 2009r., 7-8 X 2009r. i 3-4 XI 2009r., usługi te nie zostały wykonane. Dowodem tego są przedstawione dokumenty i wyjaśnienia złożone przez S.B. - Prezesa spółki B., który oświadczył, że przygotował dla firmy A. wyłącznie programy i kalkulacje cenowe. Po przedstawieniu kalkulacji oraz programów na imprezy, pracownik z firmy A. (S. B. nie potrafił wskazać nazwiska tej osoby) poinformował go telefonicznie, że po otrzymaniu tych informacji, firma A. we własnym zakresie podejmie bezpośredni kontakt z hotelem w celu uzgodnienia szczegółów imprezy oraz sama kontynuować będzie dalsze przedsięwzięcia organizacyjne. Potwierdzeniem wyjaśnień S.B., że nie organizował on żadnych imprez, a ponadto imprez tych nie przeprowadziła Spółka są ustalenia z czynności sprawdzających przeprowadzonych w Hotelu G. w W. Z ustaleń tych wynika, że ani firma B. ani Skarżąca w Hotelu G. w podanych okresach nie organizowała żadnych imprez. Wobec powyższego Dyrektor UKS uznał, że dokumenty w tym zakresie, tj. faktury wystawione przez firmę B. poświadczają zdarzenia, które nie mają potwierdzenia w rzeczywistości.

Podobnie za dowody, które nie mają potwierdzenia w rzeczywistości organ uznał faktury, wystawione na rzecz Spółki przez firmę P. z P. Jak wynika z ustaleń dokonanych w toku przeprowadzonych czynności sprawdzających w w/w firmie, a dokładnie z wystawionych przez tę firmę faktur, Spółka nabyła od tej firmy usługi niematerialne, dotyczące doradztwa, które były świadczone na podstawie umowy o współpracy zawartej dnia 21-01-2010r., a polegały m.in. na udziale wykonawcy w projektach informatycznych prowadzonych przez zamawiającego, opracowaniu strategii teleinformatycznych, dostarczaniu niezbędnych informacji potrzebnych do właściwego wykonania projektów informatycznych, analizie i opiniowaniu rozwiązań informatycznych, udzielaniu konsultacji. Według wyjaśnień E. S. (właścicielki i osoby bezpośrednio świadczącej przedmiotowe usługi) współpraca ta miała polegać na koordynowaniu pracy inżynierów informatyków z firmy A., tj. sporządzeniu procedury wdrożenia aplikacji na platformach teleinformatycznych, na platformach IBM.

Ponadto zgodnie z umową praca polegała na napisaniu harmonogramu wdrażania systemu i później jego nadzorowaniu i realizacji. Jednakże E. S. nie pamiętała dokładnie czego dotyczyły usługi doradcze, które zostały ujęte w wystawionych fakturach VAT. Nie pamiętała także co konkretnie zrobiła w ramach tych usług i w czasie godzin, które są określone w protokołach odbioru na fakturach. Ponadto oświadczyła, że za podstawę do wystawienia faktur na rzecz Spółki przyjmowała ilość przepracowanych godzin, które otrzymywała od A. D. w formie ustnej informacji. W rzeczywistości nie brała bezpośredniego udziału w pracach wykonywanych przez inżynierów i nie była w miejscach gdzie były te prace wykonywane. Nie widziała również żadnych dokumentów, które ewentualnie sporządzali inżynierowie, nie miała bezpośredniego kontaktu z nimi, nie posiada wiedzy na temat wykonywanej przez nich pracy. O wszystkich zrealizowanych pracach była tylko informowana ustnie przez A. D. i na podstawie tak uzyskanych informacji wystawiała faktury.

Zdaniem Dyrektora UKS ten materiał wskazuje, że E. S. wystawiła faktury za świadczenie usług dla Spółki, których faktycznie nie wykonała. Trudno bowiem uznać za wiarygodne, że doradzała ona czy nadzorowała prace inżynierów odpowiednią ilość godzin, których liczba wynikała z informacji ustnie przekazywanych świadczeniodawcy przez zlecającego te usługi.

Mając na uwadze zebrany w sprawie cały materiał dowodowy Dyrektor UKS nie uznał za dowód ewidencji zakupu prowadzonych przez Spółkę dla potrzeb podatku od towarów i usług od stycznia 2009r. do grudnia 2010r., ze względu na wykazane w nich wydatki, które dotyczyły nabywanych przez Spółkę usług, co najmniej od w/w firm, zgodnie z art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p.").

W związku z powyższymi ustaleniami organ I instancji zakwestionowane faktury VAT wystawione przez Agencję E. na rzecz Spółki na świadczenie usług tzw. "organizacji" oraz faktury wystawione przez B. sp. z o.o. i P. uznał za faktury, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, tj. za faktury stwierdzające czynności, które nie zostały faktycznie dokonane i decyzją z dnia [...] września 2015r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2009r. i od lutego do grudnia 2010r.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

1. - art. 188 O.p. poprzez niewłączenie do akt sprawy dowodów w szczególności protokołów z czynności u kontrahentów Agencji E., dowodów przedstawionych przez Agencję E., co skutkowało niemożnością Spółki zapoznania się z materiałem dowodowym stanowiącym podstawę rozstrzygnięcia oraz wydaniem decyzji na podstawie nie w pełni zebranego materiału dowodowego;
2. - art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych Spółki odnośnie przesłuchania A. D. oraz E. S. na okoliczność wykonania przez firmę P. usług na rzecz Spółki;
3. - art. 120 i art. 188 O.p. poprzez ignorowanie pozostałych wniosków dowodowych Spółki skutkujące wadami w zebranym materiale dowodowym;
4. - art. 191 O.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy zebrany w sprawie z pominięciem dowodów przedstawionych przez Spółkę oraz Agencję Reklamową E. potwierdzających wykonanie usług;
5. - art. 121, art. 122 i art. 187 O.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego w sprawie, jego selektywne rozpatrzenie (brak uzasadnienia odrzucenia dowodów przedstawianych przez Spółkę i jej kontrahentów), skutkujące błędnymi ustaleniami stanu faktycznego, skutkujące wydaniem błędnego rozstrzygnięcia w sprawie;
6. - art. 121, art. 122 i art. 187 O.p. poprzez wydanie decyzji na podstawie treści protokołu z postępowania w sprawie Agencji E. i decyzji w jej sprawie, których ustalenia zostały zakwestionowane przez Agencję E., i podważone przez Dyrektora Izby Skarbowej w postępowaniu odwoławczym;
7. - art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań celem ustalenia stanu faktycznego, skutkujące błędnymi ustaleniami co do tego, czy usługi, których wykonanie kwestionuje organ, zostały faktycznie wykonane przez kontrahentów Spółki;
8. - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez sporządzenie decyzji niezawierającej uzasadnienia faktycznego i prawnego w zakresie wszystkich kwestionowanych przez organ usług, oraz zawierającej selektywny opis stanu faktycznego bez uzasadnienia przyczyn nieuwzględnienia dowodów przedstawionych przez Spółkę;
9. - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące bezpodstawnym zakwestionowaniem odliczenia podatku naliczonego od usług, które były faktycznie wykonane;
10. - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do szeregu usług, które nie zostały przez organ zakwestionowane, a mimo to podatek naliczony z faktur dokumentujących te usługi został bezpodstawnie nieuwzględniony w zobowiązaniu podatkowym określonym w decyzji za poszczególne okresy rozliczeniowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. ("Dyrektor IS", "DIS") decyzją z dnia [...] grudnia 2015r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy na wstępie odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji Dyrektora UKS i wskazał, że z akt sprawy wynika, że w dniu [...] listopada 2014r. zostało wydane postanowienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks wykorzystania w okresie od lutego 2009r. do stycznia 2011r. do rozliczenia z [...] Urzędem Skarbowym w W. podatku od towarów i usług Spółki, nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez podmiot Agencja Reklamowa E. E. E. w wyniku czego naruszono przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i w złożonych deklaracjach VAT-7 za okres styczeń 2009 - grudzień 2010r. podano nieprawdę o wysokości podatku naliczonego obniżającego podatek należny Spółki A. co doprowadziło do uszczuplenia podatku VAT za ww. okres rozliczeniowy w łącznej kwocie 450.000 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 9 § 3 kks.

Następnie pismem z dnia 25 listopada 2014r., doręczonym w dniu 28 listopada 2014r., Spółka poinformowana została, że z dniem 6 listopada 2014r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. za okresy od stycznia 2009r. do grudnia 2010r.

Dyrektor IS wskazał, że okolicznością wpływającą na zawieszenie biegu terminu przedawnienia za miesiące od stycznia 2009r. do grudnia 2010r. był fakt, o którym Spółka została poinformowana przed upływem terminu przedawnienia. Z akt sprawy wynika, że w dniu 28 listopada 2014r. Spółka potwierdziła na zwrotnym potwierdzeniu odbioru otrzymanie informacji w powyższym zakresie.

Zatem wszczęcie postępowania karnoskarbowego spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia za miesiące od stycznia 2009r. do grudnia 2010r. z dniem wszczęcia ww. postępowania, tj. z dniem 6 listopada 2014r. W związku z powyższym możliwe było orzekanie w przedmiocie zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za okres objęty zaskarżoną decyzją, z uwagi na fakt, że w dacie wydania decyzji termin przedawnienia za okres objęty skarżoną decyzją jeszcze nie upłynął.

Następnie Dyrektor IS wskazał, że w jego opinii zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w pełni potwierdzał, że zakwestionowane faktury wystawione przez Agencję E., B. sp. z o.o. oraz P. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 3 i pkt 4 lit. a) ustawy o VAT Spółce nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty.

Dyrektor IS za bezpodstawny uznał zarzut Spółki, dotyczący braku w aktach przedmiotowej sprawy dowodów dotyczących Agencji E., bowiem postanowieniem z 2 lipca 2015r. organ I instancji włączył do akt postępowania kserokopie materiałów zebranych w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w Agencji E.. Dowody włączone ww. postanowieniem zostały wykorzystane przez organ pierwszej instancji przy podjęciu rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że podnoszony przez Spółkę fakt uchylenia decyzji organu I instancji wydanej dla Agencji E. nie ma wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia podjętego przez Dyrektora UKS, ponieważ postępowanie podatkowe prowadzone w niniejszej sprawie jest postępowaniem odrębnym od postępowania prowadzonego wobec innego podmiotu (Agencji E.), a zgodnie z art. 122 O.p. organ prowadzący postępowanie ma obowiązek samodzielnego przeprowadzenia wszelkich czynności niezbędnych do wyjaśnienia sprawy.

Odnosząc się następnie do zarzutu Spółki dotyczącego naruszenia art. 188 O.p. Dyrektor IS wyjaśnił, że przeprowadzenie żądanych czynności procesowych było zbędne w stanie faktycznym sprawy, ze względu na fakt, iż zgromadzony już materiał dowodowy, był wystarczający i pozwalał na prawidłową ocenę faktycznego przebiegu zakwestionowanych transakcji.

Dyrektor IS za niezasadne uznał także zarzuty Spółki dotyczące naruszenia w przedmiotowej sprawie zasad wyrażonych w art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzuciła naruszenie:

1. 1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora UKS i nieumorzenie jej w części dotyczącej rozliczeń za okres styczeń - listopad 2009r.;
2. 2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia na podstawie materiału dowodowego, który w sprawie kontrahenta Spółki uznany został za niekompletny w znacznej części i niewykazujący okoliczności stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia decyzji, a także poprzez szereg naruszeń zasad prowadzenia postępowania, w tym arbitralny dobór dowodów, ignorowanie wniosków dowodowych Spółki i pomijanie dowodów potwierdzających stanowisko Spółki;
3. 3) art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) O.p. poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji i nieprzekazanie jej do ponownego rozpatrzenia mimo szeregu naruszeń przepisów O.p. przez DUKS, w szczególności:
4. a) art. 188 O.p. poprzez niewłączenie do akt sprawy dowodów w szczególności protokołów z czynności u kontrahentów Agencji E., dowodów przedstawionych przez Agencję E., co skutkowało niemożnością zapoznania się z materiałem dowodowym stanowiącym podstawy rozstrzygnięcia oraz wydaniem decyzji na podstawie nie w pełni zebranego materiału dowodowego;
5. b) art. 120 i art. 188 O.p. poprzez ignorowanie wniosków dowodowych Spółki skutkujące wadami w zebranym materiale dowodowym;
6. c) art. 191 O.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy zebrany w sprawie z pominięciem dowodów przedstawionych przez Spółkę oraz Agencję E. potwierdzających wykonanie usług;
7. d) art. 121, art. 122 i art. 187 O.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego w sprawie, jego selektywnie rozpatrzenie (brak uzasadnienia odrzucenia dowodów przedstawianych przez Spółkę i jej kontrahentów), skutkujące błędnymi ustaleniami stanu faktycznego, skutkujące wydaniem błędnego rozstrzygnięcia w sprawie;
8. e) art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań celem ustalenia stanu faktycznego, skutkujące błędnymi ustaleniami co do tego, czy usługi, których wykonanie kwestionuje organ pierwszej instancji, zostały faktycznie wykonane przez kontrahentów Spółki;
9. f) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez sporządzenie decyzji niezawierającej uzasadnienia faktycznego i prawnego w zakresie wszystkich kwestionowanych usług, oraz zawierającej selektywny opis stanu faktycznego bez uzasadnienia przyczyn nieuwzględnienia dowodów przedstawionych przez Spółkę;
10. 4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące bezpodstawnym zakwestionowaniem odliczenia podatku naliczonego od usług, które były faktycznie wykonane.

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że ze względu na to, że zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego zostało wydane przedwcześnie i bez podstawy prawnej, gdyż bieg przedawnienia zawiesza wszczęcie postępowania karnego skarbowego ad personam, a nie ad rem, a ponadto nie zostało skutecznie doręczone pełnomocnikowi Spółki i miało niewłaściwą treść niezgodną z wymogami art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. oraz zostało wydane w trybie i sposób naruszający art. 121 O.p. – nie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki za okres styczeń 2009r. - grudzień 2010r. i w konsekwencji zobowiązanie za okres styczeń - listopad 2009r. uległo przedawnieniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 24 kwietnia 2017r., sygn. akt III SA/Wa 317/16 oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut dotyczący zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ponieważ postępowanie karne skarbowe musiałoby być prowadzone w fazie ad personam, podczas gdy w chwili doręczania postanowienia nie wyszło ono z fazy ad rem. Sąd I instancji wskazał, że stanowisko Skarżącej w tym przedmiocie nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach.

Sąd wskazał, że wobec organu wysyłającego zawiadomienie (NUS) Spółki na tym etapie postępowania nie reprezentował pełnomocnik, co - w ocenie Sądu - czyni bezprzedmiotowym wątpliwość, komu należało doręczyć wspomniane zawiadomienie. Zdaniem Sądu w przypadku braku pełnomocnika jedynym prawidłowym rozwiązaniem było doręczenie zawiadomienia Spółce. Nie mogła znaleźć zastosowania wynikająca z art. 145 § 2 O.p. zasada, że pisma doręcza się pełnomocnikowi.

Zdaniem WSA zawiadomienie zostało doręczone przed upływem terminu przedawnienia. Ponadto z jego treści wynika, że dotyczy okresów rozliczeniowych od stycznia 2009r. do grudnia 2010r. Zarzut skargi, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie objęło stycznia 2009r., uznał Sąd I instancji za bezzasadny.

W ocenie Sądu nie budziło wątpliwości, że przed upływem terminu przedawnienia Skarżąca skutecznie i prawidłowo została zawiadomiona o tym, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia i został tym samym spełniony warunek zawiadomienia przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p.

Sąd I instancji nie dopatrzył się również uchybień w zakresie postępowania, które doprowadziło do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Agencję Reklamową E., B. sp. z o.o. oraz firmę P. Zdaniem WSA organy na podstawie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego dokonały uzasadnionej oceny, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie Sądu materiał dowodowy został poprawnie zgromadzony i organ wyprowadził z niego prawidłowe wnioski przedstawione w decyzji. W związku z powyższym Sąd I instancji uznał, że organ stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 3 i pkt 4 lit. a) ustawy o VAT prawidłowo i zasadnie zakwestionował prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, gdyż zakwestionowane faktury VAT wystawione przez E. E.E., B. sp. z o.o. i P. dokumentowały świadczenie usług, które nie zostały wykonane.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej również: NSA).

NSA wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1633/17 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

W uzasadnieniu NSA wskazał, że zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p., poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na uznaniu, że w okolicznościach niniejszej sprawy doszło do wypełnienia przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń – listopad 2009r.

NSA zauważył, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia o zarzutach skargi kasacyjnej w tym zakresie ma treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjętej 18 marca 2019r. sygn. akt I FPS 3/18 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), w której przyjęto, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p., zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony – uchybienie obowiązkowi w tym zakresie winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W uzasadnieniu uchwały podkreślono funkcję gwarancyjną przepisów o doręczeniach dla strony, która ustanawia pełnomocnika po to, by prowadził on sprawę w jej imieniu. Takie działanie strony jest wyrazem staranności w zakresie prowadzenia przez nią swoich spraw. Strona może nie mieć świadomości, czy wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Jakkolwiek doręczenie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe, to wywołuje daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sąd stwierdził, że uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 O.p., w tym przypadku nie można oceniać jedynie w charakterze ich wpływu na wynik sprawy, gdyż niweczyłoby to funkcje gwarancyjne.

NSA stwierdził, że w związku z tym za niewywołujące skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - w świetle cytowanej wyżej uchwały I FPS 3/18 - należy uznać wystosowane w niniejszej sprawie zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku od towarów i usług za okres rozliczeniowy od stycznia do listopada 2009r.

Uznając tym samym za uzasadniony zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p., NSA stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w części dotyczącej okresu rozliczeniowego od stycznia do listopada 2009r. zostało przedawnione.

Następnie NSA wskazał, że za uzasadnione uznać należy również grupę zarzutów dotyczącą wadliwości postępowania i oceny dowodów w zakresie ustalenia stanu faktycznego odnoszącego się do transakcji z Agencją E..

Zdaniem NSA słusznie wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że podstawowy zarzut o charakterze proceduralnym, jaki Spółka podnosiła w toku postępowania, to oparcie jej na błędnie ustalonym stanie faktycznym, który sam Dyrektor IS zakwestionował uchylając decyzję Dyrektora UKS w stosunku do kontrahenta Spółki - Agencji Reklamowej E.. WSA w zaskarżonym wyroku uznał, że ten fakt nie ma wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia. WSA uznał, że organ wykorzystywał dowody zgromadzone w innym postępowaniu, ale dokonywał niezależnej ich oceny. Zdaniem WSA nie jest tak, że Dyrektor UKS i Dyrektor IS oparli się na rozstrzygnięciu w innej sprawie.

Tymczasem zdaniem NSA, Sąd I instancji nie dostrzegł, że te dwa postępowania są ze sobą ściśle powiązane, a Agencja E. jest podmiotem, który świadczył na rzecz Spółki usługi, które są przedmiotem sporu. Rozstrzygnięcie w sprawie Agencji E. jest kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy Spółki. To w materiale dowodowym sprawy Agencji znajdują się dowody niewłączone przez Dyrektora UKS do akt sprawy postępowania w sprawie Spółki. Dotyczy to w szczególności kontroli krzyżowych, które powinny być przeprowadzone, a dowody z tych czynności powinny wskazywać na to, że to Agencja kontaktowała się z podwykonawcami (hotele, dostarczający usługi cateringowe) i organizowała każde z kwestionowanych przedsięwzięć.

NSA wskazał, że decyzją z [...] września 2015r., nr [...] Dyrektor IS uchylił w całości decyzję Dyrektora UKS w stosunku do Agencji Reklamowej E. w zakresie, w jakim rozpatrywana była kwestia prawidłowego udokumentowania usług na rzecz Spółki uznając, że: "W niniejszej sprawie naruszono bowiem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie zebrano w sprawie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego." " (...) Jednakże w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zebrany materiał dowodowy nie przesądza stanowiska zajętego przez organ pierwszej instancji. Nie przeprowadzono bowiem i nie zebrano materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że wystawione przez stronę faktury faktycznie dokumentował usługi rzeczywiście niewykonane".

Z treści wskazanej decyzji wynika, że organ I instancji:

1. • nie zweryfikował stanowiska Spółki w kontekście świadczonych usług;
2. • nie przesłuchał pracowników Agencji Reklamowej E.;
3. • nie wyjaśnił kwestii rzekomej pozorności transakcji;
4. • zakwestionował treść uzasadnienia ze względu m.in. na brak ustaleń odnośnie poszczególnych zakwestionowanych transakcji.

W decyzji w sprawie Agencji Reklamowej E. stwierdzono, że postępowanie dowodowe musi być przeprowadzone w znacznej części oraz że doszło do naruszenia zasad rządzących postępowaniem wyjaśniającym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przyznać rację pełnomocnikowi Skarżącej, że skoro Dyrektor IS uchylił w całości decyzję Dyrektora UKS w stosunku do Agencji Reklamowej E. uznając, że stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia został błędnie ustalony i wymaga istotnych uzupełnień, to całkowicie niezasadne jest uznanie tegoż rozstrzygnięcia w sprawie Agencji Reklamowej E. za pełnoprawną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia. Dyrektor sam wskazał w decyzji z [...] września 2015r., nr [...], że zebrane w sprawie Agencji Reklamowej E. materiały nie potwierdzają tezy organu I instancji, że usługi agencji nie zostały wykonane, a sam materiał wymaga uzupełnień w znacznej części.

W aktach sprawy oprócz dowodów przedstawionych przez Spółkę na wykonanie usług świadczonych przez Agencję E. nie znajdują się dowody wymienione choćby w treści protokołu z 27 marca 2015r., [...], a więc korespondencja między przedstawicielami Agencji a podwykonawcami oraz dokumentacja źródłowa potwierdzająca, że to Agencja nabywała od podwykonawców wszystkie usługi niezbędne do organizacji danego wydarzenia.

Rację ma również pełnomocnik Skarżącej, że jeśli organy podatkowe zdecydowały się najpierw rozstrzygnąć sprawę nabywcy, a nie wystawcy faktur, to w aktach sprawy postępowania Spółki powinny znaleźć się nie tylko protokoły i decyzje organu pierwszej instancji, ale i dokumentacja źródłowa. Tylko wtedy Spółka ma możliwość ocenić rzetelność ustaleń Dyrektora UKS, które WSA uznał za rzetelne wbrew tezom samego Dyrektora IS.

NSA wskazał też, że z decyzji organu I instancji wynika, że zakwestionowano 75 faktur wystawionych przez Agencję E. na rzecz Skarżącej w 2009r. oraz 109 faktur wystawionych w 2010r., a wnioski o niewykonaniu ww. czynności zostały sformułowane jedynie na podstawie kilku z nich. Zdaniem NSA nie do zaakceptowania jest teza Sądu I instancji, że kwestionując prawo Skarżącej do odliczenia podatku wynikającego z tych faktur "... wystarczające było podanie przez organ przykładów zawierających szczegółowe opisy działań dotyczące poszczególnych transakcji. Skoro mechanizm działania był ten sam, na dodatek potwierdzony przez osobę wystawiającą puste faktury, to nie było potrzeby opisywania w uzasadnieniu decyzji każdego dokumentu z osobna". Podatek VAT rozliczany jest na podstawie faktur. Nie ulega żadnej wątpliwości, że prawidłowo przeprowadzone postępowanie wymagało od organów podatkowych ustosunkowania się do każdej zakwestionowanej faktury w tym zakresie i wskazania okoliczności i dowodów, które uzasadniają stanowisko organów podatkowych. Takiej analizy i wyjaśnienia w niniejszej sprawie zabrakło i już z tego powodu zaskarżona decyzja wymagała jej uchylenia.

Naczelny Sąd Administracyjny podniósł również, że z treści zaskarżonej decyzji można wywnioskować, że organy podatkowe tezę o niewykonaniu zakwestionowanych usług oparły na twierdzeniu, zgodnie z którym kontrahent Skarżącej (Agencja E.) nie dokonywała czynności organizacji szkoleń czy spotkań, a co najwyżej usługi polegające na rozliczaniu nabytej przez bliżej nie określone osoby fizyczne usługi, albo też zwracając tym osobom poniesione przez nie wydatki lub usługi polegające na złożeniu zamówienia u innych podmiotów, co kolejno było rozliczane w fakturach wystawianych na rzecz Skarżącej. Powyższe, zdaniem organów, wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, tj. zeznań świadków, a także faktu, że wszelkie koszty związane z nabyciem towarów i usług związanych z organizowaniem spotkań czy szkoleń ponosiła ostatecznie Spółka.

Organy mylą jednak usługi w zakresie organizacji danego wydarzenia z usługami podwykonawców bezpośrednio odpowiedzialnych za wskazane w fakturach, konkretne świadczenia pomocnicze, które jednocześnie były niezbędne do wykonania/realizacji danego wydarzenia. Jak wskazuje Skarżąca "zadaniem agencji marketingowej jest współpraca z klientem odnośnie identyfikacji preferencji klienta (w tym przypadku Spółki) co do formatu imprezy, niezbędnego lokalu, zakwaterowania, menu, infrastruktury szkoleniowej, wydarzeń dodatkowych i zorganizowanie przy pomocy własnego personelu oraz zewnętrznych dostawców imprezy zgodnie z oczekiwaniami klienta" czego organy zdają się nie uwzględniać we własnej ocenie stanu faktycznego.

Odnosząc się do powyższego NSA wskazał, że organy podatkowe sformułowały swoje stanowisko w oderwaniu od specyfiki usług marketingowych czy reklamowych. Organy przyjęły bowiem, że o braku wykonania zakwestionowanych usług świadczy choćby fakt, że odbiorcami były bliżej nie określone osoby fizyczne. Rzecz w tym, że cechą charakterystyczną usługi reklamowej czy marketingowej jest właśnie skierowanie jej do określonej grupy osób, np. pracowników danej firmy (nawet innej niż zleceniodawca), kontrahentów czy innych istotnych z biznesowego punktu widzenia osób. Oczywistym jest, że w przypadku takich usług ostatecznym ich odbiorcą nie musi był ich zleceniodawca, a osoby trzecie (por. nieprawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 767/17, opubl. w CBOSA).

Wskazane wyżej okoliczności stanowią, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, o wadliwości postępowania dowodowego i oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, uzasadniając tym samym zarzuty naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez niewyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących usług nabytych przez Skarżącą, a zakwestionowanych przez organy podatkowe oraz naruszenia art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez wadliwą ocenę tak zgromadzonego materiału dowodowego.

Jednocześnie NSA wskazał, że przedwczesna jest natomiast na obecnym etapie postępowania ocena zarzutów prawa materialnego, w tym zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, albowiem dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy pozwoli na właściwe zastosowanie przepisów o charakterze materialnoprawnym.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy NSA zalecił Sądowi I instancji uwzględnić powyższe stanowisko przy ponownym rozpoznaniu sprawy, jak również wyjaśnić przedstawione przez Sąd wątpliwości co do oceny zgromadzonego już materiału dowodowego.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374).

Wskazać też należy, że sprawa niniejsza była przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego na skutek skargi kasacyjnej złożonej przez Spółkę od wyroku tut. Sądu z 24 kwietnia 2017r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

Stosownie do art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji.

Ratio legis tego unormowania sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone.

Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z 9 lipca 1998r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk [w:] H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Na gruncie przedmiotowej sprawy nie zachodzi żadna ze wskazanych przesłanek.

Ponadto zauważyć należy, że wyroki NSA objęte są dyspozycją przepisu art. 153 P.p.s.a., w myśl którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Na mocy tego przepisu sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę na skutek wyroku NSA związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w tym wyroku. Użyte w przywołanym przepisie pojęcie "oceny prawnej" wykracza swym zakresem poza samą tylko "wykładnię prawa", gdyż zawiera się w nim nie tylko wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych, ale i sposobu ich stosowania (ewentualnie stwierdzenie niedopuszczalności ich zastosowania) w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt, zostało uznane za błędne.

Z kolei "wskazania co do dalszego postępowania" – stanowiąc z reguły konsekwencję oceny prawnej – dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uw. 2, 4 i 9 do art. 153).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie związany jest zatem wykładnią prawa i oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 sierpnia 2020r., sygn. akt I FSK 1633/17.

Mając powyższe na uwadze zdaniem Sądu, za zasadny należało uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p., poprzez uznanie, że w okolicznościach niniejszej sprawy doszło do wypełnienia przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług.

Zważyć bowiem należy, że w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjętej 18 marca 2019r. sygn. akt I FPS 3/18 (CBOSA) przyjęto, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p., zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony – uchybienie obowiązkowi w tym zakresie winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W uzasadnieniu uchwały podkreślono funkcję gwarancyjną przepisów o doręczeniach dla strony, która ustanawia pełnomocnika po to, by prowadził on sprawę w jej imieniu. Takie działanie strony jest wyrazem staranności w zakresie prowadzenia przez nią swoich spraw. Strona może nie mieć świadomości, czy wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Jakkolwiek doręczenie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe, to wywołuje daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 O.p., w tym przypadku nie można oceniać jedynie w charakterze ich wpływu na wynik sprawy, gdyż niweczyłoby to funkcje gwarancyjne.

Jak wynika z akt sprawy zawiadomienie z dnia 25 listopada 2014r. wystosowane w trybie art. 70c O.p. doręczono 28 listopada 2014r., a więc przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań w podatku od towarów i usług, jednakże doręczenie to nastąpiło bezpośrednio Skarżącej (k. 191-194 tom XIV akt adm.). W świetle cytowanej wyżej uchwały I FPS 3/18 zawiadomienie dokonane z pominięciem pełnomocnika Skarżącej, ustanowionego w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora UKS (k. 13-15 tom III akt adm.), nie było skuteczne w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. Nie mogło zatem spowodować skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Uznać tym samym należy za uzasadniony zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p.

W konsekwencji zasadny jest też zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. Zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2009r. przedawniły się bowiem z dniem 31 grudnia 2014r. Zatem w chwili wydania zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS (tj. w 2015r.) zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2009r. były już przedawnione.

Oznacza to, że w momencie orzekania przez Dyrektora IS jak i przez Dyrektora UKS postępowanie prowadzone wobec Skarżącej było bezprzedmiotowe w części dotyczącej okresów rozliczeniowych od stycznia do listopada 2009r. i powinno było być w tej części umorzone z uwagi na wystąpienie przesłanki przewidzianej wprost w art. 208 § 1 O.p. (przedawnienie zobowiązania podatkowego).

Za zasadne należało również uznać podniesione w skardze zarzuty dotyczące wadliwości postępowania i oceny dowodów w zakresie ustalenia stanu faktycznego odnoszącego się do transakcji z Agencją E..

Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe w toku postępowania działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), obowiązane są uwzględniać zasady wyrażone m.in. w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jak stanowi przepis art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisu prawa materialnego. Proces ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe winien uwzględniać zasady wyrażone w art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., a organy te mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 O.p. obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższych zasad oraz po ocenie wiarygodności zebranych dowodów, organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona.

Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć: "Uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności" (W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w sądowym postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971, s. 100). Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p., odmówić dowodowi wiarygodności, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Pominięcie oceny określonego dowodu budzić musi uzasadnione wątpliwości co do trafności oceny innych środków dowodowych, może bowiem prowadzić do wadliwej ich oceny. Dlatego też organ podatkowy obowiązany jest, zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., dokładnie przeanalizować każdy przeprowadzony dowód. Organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach.

Przy czym ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 O.p., tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych, w tym ograniczenia wynikające z treści art. 193 § 1 i art. 194 § 1 O.p.

W przeciwnym wypadku, jeżeli ocena dowodów pozbawiona będzie logiki, zawierać będzie luki bądź sprzeczności, jeżeli będzie sprzeczna z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, a także wybiórczo traktować zgromadzone dowody, będzie to ocena dowolna, skutkująca wadliwością rozstrzygnięcia na takiej ocenie dokonanego.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2018r., II FSK 3536/15 "Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (komentarz do art. 191 O.p. w: Stefan Babiarz i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. X, źródło Lex). Wspomniana zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) polega w szczególności na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego.

Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, chodzi zatem o dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Działań organu podatkowego nie można jednak oceniać w oderwaniu od wspomnianej wcześniej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego.

Ustawodawca zagwarantował stronie postępowania wpływ na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego, czego wyrazem jest art. 188 O.p. W myśl tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem." (CBOSA).

Zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postępowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 stycznia 2006r., sygn. akt SK 30/05).

Zważyć również trzeba, że ważnym prawem podatnika jest prowadzenie postępowania przez organy podatkowe tak, aby budzić zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). W wyroku z 12 kwietnia 2011r. I FSK 262/11 (SIP LEX nr 882070) NSA zaakcentował, że zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Norma ta, choć ujęta ogólnie, nie może być traktowana jedynie jako postulat odnoszący się do sposobu prowadzenia postępowania. Jest to bowiem przepis, do którego przestrzegania organy zobowiązane są na równi z innymi przepisami zawierającymi wytyczne co do ich działań. Źródła tej zasady należy upatrywać w art. 2 Konstytucji RP, czyli w zasadzie demokratycznego państwa prawnego. Organy są w świetle tej zasady zobowiązane do takiego zachowania, niepowodującego ujemnych skutków dla strony postępowania, która działa w dobrej wierze, ma zaufanie do aktów danego organu i je wykonuje.

Jednocześnie organy podatkowe nie mogą na podatnika przerzucać negatywnych konsekwencji własnych działań i zaniechań. Ponadto, wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 grudnia 2000r., I SA/Ka 1414/99 (ONSA 2002/1/29, M. Podat. 2001/7/3, Glosa 2001/5/35, POP 2002/3/82) oraz w wyroku z 9 października 1998r. sygn. akt II SA 1246/98 ("Glosa" 1999, nr 3, s. 29). Z kolei w wyroku z 3 marca 2008r. I FSK 365/07 (SIP LEX nr 983988) NSA wyraził pogląd, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa a powstałych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika. Zasada ta dotyczy zarówno stosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procesowych, w tym także dotyczących oceny dowodów zgromadzonych w sprawie.

Zdaniem Sądu, sposób gromadzenia i ocena materiału dowodowego dokonana w niniejszej sprawie w zakresie transakcji Skarżącej z Agencją E. przytoczonych wyżej zasad nie spełniają.

Przede wszystkim zauważyć należy, że decyzją z dnia [...] września 2015r., nr [...] Dyrektor IS uchylił w całości decyzję Dyrektora UKS wydaną wobec Agencji Reklamowej E. w zakresie, w jakim rozpatrywana była kwestia prawidłowego udokumentowania usług na rzecz Skarżącej uznając, że: "W niniejszej sprawie naruszono bowiem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie zebrano w sprawie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego." "(...) Jednakże w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zebrany materiał dowodowy nie przesądza stanowiska zajętego przez organ pierwszej instancji. Nie przeprowadzono bowiem i nie zebrano materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że wystawione przez stronę faktury faktycznie dokumentowały usługi rzeczywiście niewykonane".

Z treści wskazanej decyzji wynika, że organ I instancji:

1. • nie zweryfikował stanowiska Spółki w kontekście świadczonych usług;
2. • nie przesłuchał pracowników Agencji Reklamowej E.;
3. • nie wyjaśnił kwestii rzekomej pozorności transakcji;

W decyzji wydanej wobec Agencji Reklamowej E. Dyrektor IS zakwestionował treść uzasadnienia decyzji I instancji ze względu m.in. na brak ustaleń odnośnie poszczególnych zakwestionowanych transakcji. Organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie dowodowe musi być przeprowadzone w znacznej części oraz że doszło do naruszenia zasad rządzących postępowaniem wyjaśniającym.

Niewątpliwie to postępowanie prowadzone wobec Agencji E. jest ściśle powiązane z postępowaniem prowadzonym wobec Skarżącej. Agencja E. jest podmiotem, który świadczył na rzecz Spółki usługi, które są przedmiotem sporu. Rozstrzygnięcie w sprawie Agencji E. jest kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy Skarżącej. To w materiale dowodowym sprawy Agencji znajdują się dowody niewłączone przez Dyrektora UKS do akt sprawy postępowania w sprawie Skarżącej. Dotyczy to w szczególności kontroli krzyżowych, które powinny być przeprowadzone, a dowody z tych czynności powinny wskazywać na to, że to Agencja kontaktowała się z podwykonawcami (hotele, dostarczający usługi cateringowe) i organizowała każde z kwestionowanych przedsięwzięć.

W ocenie Sądu, skoro Dyrektor IS uchylił w całości decyzję Dyrektora UKS w stosunku do Agencji Reklamowej E. uznając, że stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia został błędnie ustalony i wymaga istotnych uzupełnień, to całkowicie niezasadne jest uznanie tegoż rozstrzygnięcia w sprawie Agencji Reklamowej E. za pełnoprawną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia w sprawie Skarżącej. Dyrektor IS sam wskazał w decyzji z [...] września 2015r., nr [...], że zebrane w sprawie Agencji Reklamowej E. materiały nie potwierdzają tezy organu I instancji, że usługi agencji nie zostały wykonane, a sam materiał wymaga uzupełnienia w znacznej części.

Zauważyć również trzeba, że w aktach sprawy oprócz dowodów przedstawionych przez Spółkę na wykonanie usług świadczonych przez Agencję E. nie znajdują się dowody wymienione choćby w treści protokołu z 27 marca 2015r., [...], a więc korespondencja między przedstawicielami Agencji a podwykonawcami oraz dokumentacja źródłowa potwierdzająca, że to Agencja nabywała od podwykonawców wszystkie usługi niezbędne do organizacji danego wydarzenia.

Wskazać należy, że jeśli organy podatkowe zdecydowały się najpierw rozstrzygnąć sprawę nabywcy, a nie wystawcy faktur, to w aktach sprawy postępowania Spółki powinny znaleźć się nie tylko protokoły i decyzja organu pierwszej instancji, ale i dokumentacja źródłowa. Tylko wtedy Spółka ma możliwość ocenić rzetelność ustaleń organów.

Podkreślenia wymaga, że w sytuacji, gdy organ podatkowy kwestionuje rzetelność transakcji udokumentowanych fakturami, które posłużyły podatnikowi do rozliczenia podatku VAT, to organ podatkowy zobowiązany jest zgromadzić materiał dowodowy, z którego wynikało będzie w sposób niebudzący wątpliwości, iż dane faktury dokumentują transakcje, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dowody stanowiące podstawę ustaleń organu winny znajdować się w aktach sprawy. Organ winien bowiem mieć możliwość dokonania oceny tych dowodów, a strona możliwość zapoznania się z tymi dowodami i następnie wypowiedzenia się co do tych dowodów (art. 191, art. 121, art. 123, art. 192 O.p.).

Wprawdzie organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, jednakże wiąże się to właśnie z koniecznością dokonania ich oceny na równi z innymi dowodami. Ocena ta nie może być wyrywkowa, lecz musi uwzględniać wszystkie dowody mogące mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej". Analogicznie w wyroku WSA w Warszawie z dnia 3 marca 2014 r., III SA/Wa 2042/13 (CBOSA).

Organy podatkowe w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącej powinny były zatem zgromadzić pełny materiał dowodowy, w tym dowody źródłowe zgromadzone w innym postępowaniu prowadzonym wobec Agencji E., a następnie ocenić wszechstronnie zebrane w rozpoznanej sprawie materiały dowodowe.

Podkreślenia jednocześnie wymaga, że protokół kontroli podatkowej stanowi opis ustalonego stanu faktycznego w zakresie objętym przedmiotem kontroli. Nie ma on charakteru definitywnego, wiążącego w tym znaczeniu, że opisany w nim stan faktyczny może podlegać modyfikacjom w późniejszym czasie w razie poczynienia odmiennych ustaleń, czy odmiennej oceny. Protokół kontroli nie kreuje wysokości zobowiązań podatkowych, a zakończenie kontroli podatkowej nie we wszystkich przypadkach kończy proces zbierania materiału dowodowego. Nie przesądza on o rozstrzygnięciu sprawy przez organ podatkowy, a jest jednym z dowodów podlegającym ocenie przed wydaniem decyzji podatkowej.

Zatem nie uprawnione jest przyjmowanie za wiążące ustaleń i ocen zawartych w protokołach kontroli przeprowadzonych wobec kontrahentów podatnika lub innych podmiotów. Organy podatkowe w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącej powinny więc były zgromadzić pełny materiał dowodowy, w tym dowody źródłowe zgromadzone w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec kontrahenta Skarżącej, tj. Agencji E., a następnie dokonać ich wszechstronnej oceny. Innymi słowy organ prowadząc postępowanie wobec Skarżącej, obowiązany był włączyć do akt rozpoznanej sprawy nie tylko wskazany powyżej protokół, ale również dowody wskazane w tym protokole. Przy czym po włączeniu tych dowodów do akt sprawy winny być one przedmiotem samodzielnej wszechstronnej oceny organu, która winna mieć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

Tymczasem niewątpliwie nie wszystkie dowody stanowiące podstawę ustaleń Dyrektora UKS odnośnie kontrahenta Skarżącej zostały włączone do akt rozpoznanej sprawy, a w konsekwencji organy rozpoznające niniejszą sprawę nie miały możliwości zapoznania się z tymi dowodami i nie zostały one poddane ich ocenie.

Wskazać należy, że zgromadzony materiał dowodowy musi dawać organowi podatkowemu możliwość samodzielnej oceny stanu faktycznego sprawy. Nie jest wystarczającym, że organ w toku kontroli lub postępowania prowadzonego wobec innego podatnika zgromadził dowody, ocenił je i sporządził na ich podstawie protokół kontroli czy też wydał decyzję o określonej treści. Dowody muszą być zgromadzone, przeanalizowane i ocenione przez organ prowadzący dane postępowanie, zaś strona ma prawo zapoznać się z nimi i o nich się wypowiedzieć. Postępowanie, w którym brak jest źródłowych materiałów dowodowych, mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego, a w szczególności prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) oraz zasadę przekonywania (art. 124 O.p.). Dowody dotyczące istotnych elementów stanu faktycznego sprawy, do których odwołuje się organ dokonując rozstrzygnięcia podatkowego, powinny znajdować się w aktach sprawy, co pozwoliłoby na dokonanie weryfikacji ich mocy dowodowej, zarówno przez stronę postępowania, jak i przez organ podatkowy, a w razie sporu sądowego także sądowi. Stanowisko to potwierdza wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-189/18.

Tak więc, organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny, a więc konieczne jest dołączenie takich dowodów do akt danej sprawy.

W celu rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego odpowiadającego wymogom wynikającym z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 122, art. 180, art. 187, i art. 191, należało w ocenie Sądu przede wszystkim włączyć do akt sprawy istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania oraz kontroli prowadzonej w stosunku do kontrahenta Skarżącej, tj. w stosunku do Agencji E., w tym przede wszystkim dowody stanowiące podstawę ustaleń organów poczynionych w protokole oraz decyzjach wydanych wobec kontrahenta Skarżącej, a także inne dowody, które mogą mieć znaczenie w niniejszej sprawie.

Należy również zauważyć, że z decyzji organu I instancji wynika, że zakwestionowano 75 faktur wystawionych przez Agencję E. na rzecz Skarżącej w 2009r. oraz 109 faktur wystawionych w 2010r., a wnioski o niewykonaniu ww. czynności zostały sformułowane jedynie na podstawie kilku z nich. Taki sposób dowodzenia o niewykonaniu usług wykazanych na wszystkich zakwestionowanych fakturach jest niedopuszczalny.

Podatek VAT rozliczany jest na podstawie faktur. Nie ulega żadnej wątpliwości, że prawidłowo przeprowadzone postępowanie wymagało od organów podatkowych ustosunkowania się do każdej zakwestionowanej faktury w tym zakresie i wskazania okoliczności i dowodów, które uzasadniają stanowisko organów podatkowych. Takiej analizy i wyjaśnienia w niniejszej sprawie zabrakło i jak wskazał NSA już z tego powodu zaskarżona decyzja wymagała uchylenia.

Podkreślenia wymaga, że organ dokonując oceny dowodów dotyczących transakcji dokonywanych przez podatnika z kontrahentem, powinien mieć na względzie, że okoliczność, iż nawet w przypadku ustalenia, że jedna transakcja była nierzetelna nie oznacza, że każda inna również miała ten charakter. Nadto, jeżeli transakcje te przebiegały w odmienny sposób, to organ winien to mieć na względzie i dokonywać zindywidualizowanej oceny poszczególnych transakcji.

Niezależnie od powyższego wskazać ponadto należy, że z treści zaskarżonej decyzji można wywnioskować, że organy podatkowe tezę o niewykonaniu zakwestionowanych usług oparły na twierdzeniu, zgodnie z którym kontrahent Skarżącej (Agencja E.) nie dokonywała czynności organizacji szkoleń czy spotkań, a co najwyżej usługi polegające na rozliczaniu nabytej przez bliżej nie określone osoby fizyczne usługi, albo też zwracając tym osobom poniesione przez nie wydatki lub usługi polegające na złożeniu zamówienia u innych podmiotów, co kolejno było rozliczane w fakturach wystawianych na rzecz Skarżącej. Powyższe, zdaniem organów, wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, tj. zeznań świadków, a także faktu, że wszelkie koszty związane z nabyciem towarów i usług związanych z organizowaniem spotkań czy szkoleń ponosiła ostatecznie Spółka.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 sierpnia 2020r. organy mylą jednak usługi w zakresie organizacji danego wydarzenia z usługami podwykonawców bezpośrednio odpowiedzialnych za wskazane w fakturach, konkretne świadczenia pomocnicze, które jednocześnie były niezbędne do wykonania/realizacji danego wydarzenia. Jak wskazywała Skarżąca "zadaniem agencji marketingowej jest współpraca z klientem odnośnie identyfikacji preferencji klienta (w tym przypadku Spółki) co do formatu imprezy, niezbędnego lokalu, zakwaterowania, menu, infrastruktury szkoleniowej, wydarzeń dodatkowych i zorganizowanie przy pomocy własnego personelu oraz zewnętrznych dostawców imprezy zgodnie z oczekiwaniami klienta" czego organy zdają się nie uwzględniać we własnej ocenie stanu faktycznego.

Oznacza to, że organy podatkowe sformułowały swoje stanowisko w oderwaniu od specyfiki usług marketingowych czy reklamowych. Organy przyjęły bowiem, że o braku wykonania zakwestionowanych usług świadczy choćby fakt, że odbiorcami były bliżej nie określone osoby fizyczne. Rzecz w tym, że cechą charakterystyczną usługi reklamowej czy marketingowej jest właśnie skierowanie jej do określonej grupy osób, np. pracowników danej firmy (nawet innej niż zleceniodawca), kontrahentów czy innych istotnych z biznesowego punktu widzenia osób. Oczywistym jest, że w przypadku takich usług ostatecznym ich odbiorcą nie musi był ich zleceniodawca, a osoby trzecie (por. też nieprawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 767/17, opubl. w CBOSA).

Podsumowując tę część rozważań stwierdzić należy, że organy naruszyły zatem podstawowe zasady postępowania ujęte w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a w szczególności zasadę prawdy obiektywnej – (art. 122 O.p.), zasadę prawdy materialnej (art. 187 § 1 O.p.), a w konsekwencji zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Organy naruszyły dyspozycję powyższych przepisów, zwłaszcza w kontekście uchybienia normie art. 187 § 1 O.p., co doprowadziło do rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o nie w pełni zebrany materiał dowodowy (art. 191 O.p.). Naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższym rozpatrzenie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego w zakresie transakcji z Agencją E.uznać należy za przedwczesne. Ocena zasadności zastosowania w tym zakresie przepisów art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, musi być poprzedzona rzetelnie zgromadzonym materiałem dowodowym, co dopiero umożliwi na jego tle, ocenę prawidłowości zastosowania ww. przepisów prawa materialnego.

Zdaniem Sądu, organy słusznie zakwestionowały natomiast podatek naliczony z faktur wystawionych przez B. sp. z o.o. oraz przez firmę P. Wykazane na tych fakturach usługi nie zostały wykonane przez ich wystawców.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że wskazane na 6 fakturach wystawionych w styczniu, wrześniu, październiku i listopadzie 2009r. przez B. usługi nie zostały wykonane. Zgodnie z tymi fakturami usługi te miały polegać na kompleksowej obsłudze 6 imprez konferencyjno- prezentacyjnych, mających się odbyć 5-7 stycznia 2009r.; 3-4 września 2009r.; 9-10 września 2009r.; 1-2 października 2009r.; 7-8 października 2009r. oraz 3-4 listopada 2009r. (k. 230, 237, 244, 251, 258, 265 tom I akt adm.). Z dokumentów i wyjaśnień złożonych przez S. B. (Prezesa spółki B.) wynika, że przygotował dla Skarżącej wyłącznie programy i kalkulacje cenowe. Po przedstawieniu kalkulacji oraz programów na imprezy, pracownik Skarżącej (S. B. nie potrafił wskazać nazwiska tej osoby) poinformował go telefonicznie, że po otrzymaniu tych informacji, Skarżąca we własnym zakresie podejmie bezpośredni kontakt z hotelem w celu uzgodnienia szczegółów imprezy oraz sama kontynuować będzie dalsze przedsięwzięcia organizacyjne (k. 224-270 tom I akt adm.).

Potwierdzeniem wyjaśnień S. B., że nie organizował on żadnych imprez, a ponadto imprez tych nie przeprowadziła Skarżąca są ustalenia z czynności sprawdzających przeprowadzonych w Hotelu G. w W. (k. 158-188 tom II akt adm.). Z ustaleń tych wynika, że w Hotelu G. nie organizowała żadnych imprez ani firma B. ani Skarżąca. Wobec powyższego organy zasadnie uznały, że dokumenty w tym zakresie, tj. faktury wystawione w 2009r. przez firmę B. poświadczają zdarzenia, które nie mają potwierdzenia w rzeczywistości.

Organy zasadnie również uznały, że 5 faktur wystawionych w 2010r. przez firmę P. z P. nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgodnie z treścią faktur wystawionych przez firmę P., firma ta świadczyła na rzecz Skarżącej usługi niematerialne, dotyczące doradztwa, które były świadczone na podstawie umowy o współpracy zawartej 21 stycznia 2010r. Usługi te miały polegać m.in. na udziale wykonawcy w projektach informatycznych prowadzonych przez zamawiającego, opracowaniu strategii teleinformatycznych, dostarczaniu niezbędnych informacji potrzebnych do właściwego wykonania projektów informatycznych, analizie i opiniowaniu rozwiązań informatycznych, udzielaniu konsultacji. Według wyjaśnień E. S. [poprzednie nazwisko K.] (właścicielki i osoby bezpośrednio świadczącej przedmiotowe usługi) współpraca ta miała polegać na koordynowaniu pracy inżynierów informatyków z firmy A., tj. sporządzeniu procedury wdrożenia aplikacji na platformach teleinformatycznych, na platformach IBM.

Ponadto zgodnie z umową praca polegała na napisaniu harmonogramu wdrażania systemu i później jego nadzorowaniu i realizacji. Jednakże E. S. nie pamiętała dokładnie czego dotyczyły usługi doradcze, które zostały ujęte w wystawionych fakturach VAT. Nie pamiętała także co konkretnie zrobiła w ramach tych usług i w czasie godzin, które są określone w protokołach odbioru na fakturach. Ponadto oświadczyła, że za podstawę do wystawienia faktur na rzecz Skarżącej przyjmowała ilość przepracowanych godzin, które otrzymywała od A. D.(członka zarządu skarżącej Spółki) w formie ustnej informacji. W rzeczywistości nie brała bezpośredniego udziału w pracach wykonywanych przez inżynierów i nie była w miejscach gdzie były te prace wykonywane. Nie widziała również żadnych dokumentów, które ewentualnie sporządzali inżynierowie, nie miała bezpośredniego kontaktu z nimi, nie posiada wiedzy na temat wykonywanej przez nich pracy. O wszystkich zrealizowanych pracach była tylko informowana ustnie przez A. D. i na podstawie tak uzyskanych informacji wystawiała faktury (k.189-202 tom II akt adm.).

Powyższe dowodzi, że E. S. wystawiła faktury za świadczenie usług dla Spółki, których faktycznie nie wykonała. Jak słusznie podnosiły organy, trudno uznać za wiarygodne, że doradzała ona czy nadzorowała prace inżynierów odpowiednią ilość godzin, których liczba wynikała z informacji ustnie przekazywanych świadczeniodawcy przez zlecającego te usługi.

Reasumując tę część rozważań odnośnie faktur wystawionych przez B. sp. z o.o. oraz przez firmę P., należy zgodzić się z organami, że nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego Skarżącej nie przysługiwało na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku wynikającego z takich faktur.

Dodać trzeba, że odnośnie ustaleń co do nierzetelności faktur wystawionych przez B. sp. z o.o. oraz przez firmę P., żadnych zarzutów nie podniosła sama Skarżąca w skardze kasacyjnej wniesionej od wyroku tut. Sądu z dnia 24 kwietnia 2017r.

Powyższą ocenę faktyczną i prawną organ uwzględni ponownie rozpoznając sprawę.

Mając na uwadze stwierdzone wyżej naruszenia przepisów prawa Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., orzekł o uchyleniu w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS.

Umarzając postępowanie administracyjne w części dotyczącej zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2009r. Sąd kierował się dyspozycją art. 145 § 3 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 (tj. uchylenia decyzji), sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie. Przepis ten jest przeniesieniem na grunt postępowania sądowoadministracyjnego instytucji obligatoryjnego umorzenia postępowania administracyjnego, przewidzianej w art. 208 § 1 O.p. oraz w art. 105 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1257). Sąd, wstępując w rolę organu administracji publicznej, wykonuje przypisany organowi obowiązek. Wydane orzeczenie sądu zastępuje więc rozstrzygnięcie organu administracji publicznej i pełni funkcję decyzji umarzającej postępowanie administracyjne w całości lub w części, kończąc postępowanie bez rozstrzygania sprawy co do jej istoty (por. R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Komentarz. Wyd. 5, Warszawa 2017, wyd. elektr.). W ten sposób, kierując się zasadami ekonomiki procesowej, ustawodawca umożliwił, aby wyrok sądu administracyjnego w takiej sytuacji definitywnie załatwiał sprawę administracyjną bez potrzeby ponownego angażowania organu administracji publicznej tylko po to, żeby wydał decyzję o umorzeniu postępowania (por. P. Szustakiewicz. A. Skoczylas, (red.) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2016, wyd. elektr.; zob. też uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Druk sejmowy Nr 1633 i 2538, VII kadencja, s. 17). Umorzenie postępowania nie zależy więc od woli sądu, lecz od stwierdzenia istnienia obiektywnej przyczyny bezprzedmiotowości postępowania administracyjnego, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2009r.

Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 13.135,00 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (5.918,00 zł), koszty zastępstwa procesowego (7.200,00 zł) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).