Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 14 września 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 247/11

Uzasadnienie

1. 1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") doręczył 8 lipca 2010r. V. Sp. z o.o. będącej komplementariuszem V. Sp. z o.o. sp. k. (dalej: "Skarżąca") zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej z 8 lipca 2010r. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2010r. i sprawdzenia terminowości aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym w okresie od sierpnia 2009r. do lipca 2010r.
2. 2. Kontrolujący, którzy udali się do Skarżącej w celu doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, zostali 27 lipca 2010r. poinformowani przez W. O. - Prezesa Zarządu Skarżącej, iż Skarżąca była kontrolowana w 2010r. przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, który wykorzystał 24 dni z limitu kontroli na bieżący rok kalendarzowy. Na potwierdzenie okazano wpis do książki kontroli.
3. 3. Kontrolujący poinformowali prezesa Skarżącej, że wymieniony w art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r., Nr 155, poz. 1095 ze zm., dalej "u.s.d.g.") limit czasu trwania kontroli odnosi się odrębnie do każdego z organów kontroli.
4. 4. Skarżącej doręczono 27 lipca 2010r. upoważnienie nr [...] z 19 lipca 2010r. do przeprowadzenia u niej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2010r. i sprawdzenie terminowości aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym w okresie od sierpnia 2009r. do lipca 2010r.
5. 5. Skarżąca w trakcie doręczania protokołu kontroli z 5 sierpnia 2010r., złożyła pismo dotyczące: "zawiadomienia o kontroli [...], NIP [...]", w którym wskazała naruszenie art. 83 ust. 1 u.s.d.g. Wskazała w nim, że wszystkie kontrole prowadzone u danego przedsiębiorcy w jednym roku nie mogą przekroczyć wskazanego w art. 83 ust 1 u.s.d.g. limitu, a łączny czas wszystkich kontroli jest ograniczony. W 2010r. w Spółce miała już miejsce kontrola prowadzona przez ZUS od 10 maja do 11 czerwca 2010r., a łączny jej czas trwania wyniósł 24 dni robocze. Z tego względu wyczerpano roczny limit czasu trwania kontroli, określony przez przepisy u.s.d.g.
6. 6. NUS, z uwagi na treść pisma, uznał je za sprzeciw wniesiony w trybie art. 84c u.s.d.g.
7. 7. NUS w decyzji z [...] sierpnia 2010r. uznał, iż sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania czynności przez organ wniesiono z naruszeniem art. 83 ust. 1 u.s.d.g., przez co jest niedopuszczalny i umorzył postępowanie w sprawie, jako bezprzedmiotowe.

W uzasadnieniu stwierdził, że art. 83 ust. 1 u.s.d.g. wprowadza wyznaczenie ram czasowych tj. łączny maksymalny czas kontroli w jednym roku kalendarzowym, przeprowadzonych przez dany organ kontroli. Przepis ten nie stanowi podstawy wyznaczenia łącznego maksymalnego czasu trwania wszystkich kontroli różnych organów kontroli u jednego przedsiębiorcy. Podkreślił, że kontrolę wszczęto 27 lipca 2010r. i do dnia wniesienia sprzeciwu prowadzono ją przez 8 dni roboczych.

W związku z tym nie nastąpiło przekroczenie limitu czasu trwania kontroli, a tym samym termin wniesienia sprzeciwu wobec wykonywania czynności kontrolnych z naruszeniem art. 83 ust 1 u.s.d.g. nie rozpoczął biegu. Brak więc było podstaw prawnych do wniesienia sprzeciwu. W związku z tym wniesienie sprzeciwu dotyczącego naruszenia art. 83 ust. 1 u.s.d.g. było niedopuszczalne.

1. 8. Skarżąca w odwołaniu z 26 sierpnia 2010r. wniosła o uchylenie ww. decyzji NUS, ze względu na naruszenie:
2. 1) art. 8, art. 9, art. 77 ust 1 oraz art. 83 ust. 1 u.s.d.g. w szczególności przez ich błędną interpretację i przyjęcie, iż art. 83 ust. 1 u.s.d.g. nie stanowi podstawy wyznaczenia łącznego maksymalnego czasu trwania wszystkich kontroli u jednego przedsiębiorcy oraz uniemożliwienie jej swobodnego wykonywania działalności gospodarczej i kontrolowanie jej wbrew zasadom określonym w u.s.d.g.;
3. 2) art. 2 art. 7, art. 20 i art. 22 Konstytucji RP - przez działanie sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz poza granicami prawa, bezprawną ingerencję w prawo wolności działalności gospodarczej:
4. 3) art. 120, art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") - przez ich niezastosowanie lub błędne zastosowanie.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, iż zgodnie z art. 83 ust 1 u.s.d.g. czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u średniego przedsiębiorcy, jakim jest Skarżąca w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać 24 dni roboczych. Jest to łączny czas wszystkich kontroli przeprowadzonych przez wszystkie organy kontroli w danym roku kalendarzowym u średniego przedsiębiorcy. NUS błędnie więc przyjął, iż limit kontroli dotyczy każdego organu z osobna, co stanowi naruszenie art. 77 ust. 1 i art. 8 u.s.d.g. oraz art. 9 u.s.d.g. przez kontrolowanie Skarżącej wbrew zasadom określonym w u.s.d.g. Argumentacja NUS jest błędna i pozbawiona logiki, wykazuje, iż postępowanie podatkowe nie jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ nie podjął też wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wydania rozstrzygnięcia uwzględniającego zasadę swobody działalności gospodarczej oraz interesu średniego przedsiębiorcy jakim jest Spółka".

Decyzja narusza też art. 6 ust. 1 u.s.d.g. przez uniemożliwienie wykonywania Skarżącej działalności, wobec uznania za legalną kontrolę wykonywaną wbrew obowiązującym przepisom prawa.

1. 9. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") decyzją z [...] listopada 2010r. utrzymał w mocy decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

DIS w odniesieniu do zarzutu błędnego zastosowania przez NUS art. 83 ust 1 u.s.d.g. poprzez "przyjęcie, iż przepis ten nie stanowi podstawy wyznaczenia łącznego maksymalnego czasu trwania wszystkich kontroli u przedsiębiorcy" wskazał, iż zgodnie z art. 84c ust. 1 u.s.d.g. przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organy kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 79-79b, art. 80 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 i 2, z zastrzeżeniem art. 84 d u.s.d.g. W przypadku sprzeciwu wobec podjęcia i wykonywania przez organ kontroli czynności z naruszeniem przepisu art. 83 ust. 1 u.s.d.g. ustawodawca przewidział dwa terminy na jego wniesienie. Zgodnie z art. 84c ust. 3 u.s.d.g. sprzeciw wnosi się w terminie 3 dni roboczych od dnia wszczęcia kontroli przez organ kontroli. Zgodnie z art. 84c ust. 4 u.s.d.g. w przypadku, gdy naruszenie art. 83 ust 1 u.s.d.g. nastąpiło w trakcie prowadzonej kontroli bieg terminu na wniesienie sprzeciwu rozpoczyna się w dniu, w którym nastąpiło przekroczenie limitu czasu trwania kontroli.

DIS wyjaśnił, iż w świetle przepisu art. 83 ust. 1 u.s.d.g. czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać:

1. 1) w odniesieniu do mikroprzedsiębiorców -12 dni roboczych;
2. 2) w odniesieniu do małych przedsiębiorców -18 dni roboczych;
3. 3) w odniesieniu do średnich przedsiębiorców - 24 dni roboczych; w odniesieniu do pozostałych przedsiębiorców - 48 dni roboczych.

DIS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji i stwierdził, iż przepis art. 83 ust. 1 pkt. 1 u.s.d.g. wprowadza wyznaczenie norm czasowych tj. łącznej maksymalnej kontroli w jednym roku kalendarzowym przeprowadzonej przez dany organ kontroli. Nie stanowi on podstawy wyznaczenia łącznego maksymalnego czasu trwania wszystkich kontroli (tj. kontroli różnych organów kontroli) u jednego przedsiębiorcy.

DIS wskazał, iż kontrola podatkowa u Skarżącej została wszczęta przez NUS 27 lipca 2010 r. i do dnia wniesienia sprzeciwu prowadzona była przez 8 dni roboczych. Nie nastąpiło zatem przekroczenie limitu czasu trwania kontroli, a tym samym termin do wniesienia sprzeciwu wobec wykonywania czynności kontrolnych z naruszeniem art. 83 ust 1 u.s.d.g. nie rozpoczął biegu. W związku z powyższym, w ocenie DIS, brak było podstawy prawnej do złożenia sprzeciwu, a pismo Skarżącej z 5 sierpnia 2010 r. należało uznać za bezprzedmiotowe.

Biorąc pod uwagę powyższe nie znalazł w jego ocenie uzasadnienia zarzut Skarżącej, iż prowadząc kontrolę podatkową organ pierwszej instancji naruszył art. 20 Konstytucji RP. DIS uznał, iż zarzut ten, podobnie jak zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p. może być rozpatrzony wyłącznie w odniesieniu do sprzeciwu.

1. 10. Pismem z 15 grudnia 2010 r. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na niniejszą decyzję. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. 1. art. 8, art. 9, art. 77 ust. 1 i art. 83 ust. 1, art. 84c ust. 3 i 4 u.s.d.g., w szczególności przez ich błędną interpretację i przyjęcie, iż art. 83 ust. 1 u.s.d.g. nie stanowi podstawy wyznaczenia łącznego maksymalnego czasu trwania wszystkich kontroli u przedsiębiorcy różnych organów kontroli u jednego przedsiębiorcy oraz uniemożliwienie Skarżącej swobodnego wykonywania działalności gospodarczej i kontrolowanie Skarżącej wbrew zasadom określonym w u.s.d.g.;
2. 2. art. 2, art. 7, art. 20 i art. 22 Konstytucji RP, w tym przez działanie sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz poza granicami prawa, bezprawną ingerencję w prawo wolności działalności gospodarczej;
3. 3. art. 120, art. 121, art. 122, art. 127 O.p. poprzez ich niezastosowanie.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji DIS oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

1. 11. W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje

1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie wyżej opisane okoliczności nie miały miejsca. Skarga nie mogła być zatem uwzględniona.

1. 2. Na uwzględnienie w szczególności nie zasługiwał zarzut skargi o naruszeniu przez DIS w zaskarżonej decyzji przepisu art. 83 ust. 1 u.s.d.g., z uwagi na jego błędną interpretacji.

Zdaniem Sądu prawidłowe jest przyjęcie przez DIS, że limit kontroli zawarty w ww. przepisie nie dotyczy wszystkich organów kontroli, lecz każdego z osobna.

W świetle art. 83 ust. 1 u.s.d.g. czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać:

1. 1) w odniesieniu do mikroprzedsiębiorców - 12 dni roboczych;
2. 2) w odniesieniu do małych przedsiębiorców - 18 dni roboczych;
3. 3) w odniesieniu do średnich przedsiębiorców - 24 dni roboczych;
4. 4) w odniesieniu do pozostałych przedsiębiorców - 48 dni roboczych.

Uprawniona jest zatem teza organów podatkowych obu instancji, które wydawały decyzje będące przedmiotem kontroli sądowej, że przepis art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g. wprowadza wyznaczenie norm czasowych, tj. łącznej maksymalnej liczby dni kontroli w jednym roku kalendarzowym przeprowadzonej przez dany organ kontroli. Odmienna interpretacji ww. przepisu prowadziłaby do zablokowania możliwości przeprowadzenia kontroli przez inne uprawnione organy. Analogiczne stanowisko w tym zakresie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 stycznia 2009r. sygn. akt II GSK 644/08.

Również w doktrynie potwierdzono, że ww. przepis art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g. nie stanowi podstawy wyznaczenia łącznego maksymalnego czasu trwania wszystkich kontroli (tj. kontroli różnych organów kontroli) u jednego przedsiębiorcy (por. M. Brożyna, M. Chudzik, K. Kohutek, J. Molis, S. Szuster komentarz LEX 2005 do art. 83 u.s.d.g.). Podobnie twierdzi Cezary Kosikowski w "Ustawie o swobodzie działalności gospodarczej – komentarz" (LexisNexis 2008 s. 377), wyjaśniając, że ustawodawca postanowił określić maksymalny czas trwania wszystkich kontroli tego samego organu kontroli w jednym roku kalendarzowym". M. Sieradzka w komentarzu do art. 83 u.s.d.g. (LEX 2010) stwierdza natomiast, że nowelizacja u.s.d.g. wprowadziła zmiany w zakresie czasu trwania kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym. Najistotniejsze zmiany dotyczą wprowadzenia maksymalnego czasu trwania kontroli tego samego organu kontroli w jednym roku kalendarzowym.

Zdaniem Sądu nie można zatem uznać, że powoływani przez Skarżącą komentatorzy A. Powałowski, S. Koroluk, M. Pawełczyk, E. Przeszło, K. Trzciński, E. Wieczorek w publikacji "Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej. Komentarz" (ABC 2007) potwierdzają argumentację Skarżącej. Odwołują się oni bowiem do kontroli, a nie do organów kontroli.

Sąd, biorąc powyższe pod rozwagę wskazuje raz jeszcze, że prawidłowe było uznanie przez DIS, który wydał zaskarżoną decyzję, że stanowisko prezentowane przez NUS w decyzji z [...] sierpnia 2010r. nie narusza wskazanego przez Skarżącą przepisu prawa - art. 83 u.s.d.g.

3. Sąd wskazuje również, że organy podatkowe obu instancji uznały w rozpoznawanej sprawie, że niedopuszczalny jest sprzeciw złożony przez stronę Skarżącą. Zdaniem Sądu stanowisko to jest prawidłowe i w żaden sposób nie można uznać, że narusza ono normy Konstytucji RP wskazane w skardze (w szczególności zasadę równości i wolności działalności gospodarczej), jak również inne przepisy u.s.d.g. wskazane w skardze, a przede wszystkim art. 9 i art. 77 ust. 1 u.s.d.g.

Przepis art. 9 u.s.d.g. stanowi, iż wykonując swoje zadania, w szczególności w zakresie nadzoru i kontroli, właściwy organ działa wyłącznie na podstawie i w granicach prawa, z poszanowaniem uzasadnionych interesów przedsiębiorcy.

Przepis art. 77 ust. 1 u.s.d.g. stanowiący, iż kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorców przeprowadzana jest na zasadach określonych w niniejszej ustawie, chyba że zasady i tryb kontroli wynikają z bezpośrednio stosowanych przepisów powszechnie obowiązującego prawa wspólnotowego albo z ratyfikowanych umów międzynarodowych.

Zgodnie z art. z art. 84c ust. 3 u.s.d.g. sprzeciw wnosi się w terminie 3 dni roboczych od dnia wszczęcia kontroli przez organ kontroli. Zgodnie natomiast z art. 84c ust. 4 u.s.d.g. w przypadku, gdy naruszenie art. 83 ust 1 u.s.d.g. nastąpiło w trakcie prowadzonej kontroli bieg terminu na wniesienie sprzeciwu rozpoczyna się w dniu, w którym nastąpiło przekroczenie limitu czasu trwania kontroli.

Skoro strona Skarżąca formalny sprzeciw wniosła z uchybieniem terminu wskazanego w art. 84c ust. 3 u.s.d.g., a termin wskazany w art. 84c ust. 4 u.s.d.g. nie rozpoczął biegu, uznanie przez organy administracyjne, że sprzeciw jest niedopuszczalny, nie budzi wątpliwości także ze względu na treść ww. przepisów art. 9 i art. 77 u.s.d.g.

4. Sąd stwierdza również, że organy administracyjne obu instancji, a w szczególności DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób należyty ustosunkował się do wszelkich argumentów Skarżącej podniesionych we wniosku oraz w odwołaniu. Działał również w oparciu o obowiązujące przepisy prawa z uwzględnieniem zasady legalizmu wskazanej w treści art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p. Wyjaśnił stronie Skarżącej po wcześniejszym przedstawieniu stanu sprawy, na mocy art. 124 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p., z jakich powodów nie uznał za zasadne zarzutów skarżącej, powołując się na stosowne przepisy prawa, także te uznane przez Skarżącą za naruszone. Podniósł, jak długo toczyła się kontrola podatkowa (8 dni) oraz ocenił z jakich przyczyn nie można stwierdzić, że limit trwania kontroli prowadzonej przez organ podatkowy, a nie ZUS, nie został przekroczony.

Zgodnie z poglądem utrwalonym w orzecznictwie postępowanie budzące zaufanie do organów podatkowych to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (wyrok WSA w Warszawie z 12 października 2006r. sygn. akt. III SA/Wa 828/06).

Nie doszło zatem, wbrew twierdzeniom skargi, do naruszenia żadnej z zasad wskazanych w art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 292 O.p. Postępowanie odwoławcze w sprawie sprzeciwu przeprowadzone przez DIS czyni zadość ww. wymogom.

1. 5. Sąd uznaje ponadto za oczywiście bezzasadny zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności wyrażonej w dyspozycji art. 127 O.p. Zgodnie z ww. przepisem organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Skoro DIS wydał zaskarżoną decyzję, po wcześniejszej analizie materiału sprawy, utrzymując w mocy decyzję NUS, ww. zasada miała w sprawie zastosowanie.
2. 6. Sąd, biorąc powyżej pod uwagę, uznał, że zasadne jest oddalenie skargi, na mocy art. 151 P.p.s.a.