Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 20 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2474/15

Uzasadnienie

1. I. Stan sprawy przedstawia się następująco:
2. 1. Wnioskiem z dnia 10 września 2012 r. Zakład E. Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów.

Opisując stan sprawy skarżąca podała, że Wnioskodawca - Spółka zajmuje się m.in. produkcją ciepła. W procesie produkcji emitowany jest do środowiska dwutlenek węgla. Na pokrycie emisji, Spółka otrzymała na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów "W sprawie przyjęcia Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla" z dnia 1 lipca 2008 r. uprawniania do emisji dwutlenku węgla zwane EUA na lata 2008-2009 uprawniające do rozliczenia 22.233 ton emisji gazów cieplarnianych. Podział ten został publicznie ogłoszony w Dzienniku Ustaw w dniu 14 listopada 2009 r. Natomiast EUA wpłynęły na rachunek Spółki dopiero w kwietniu 2009 r. Spółka zamierza zawrzeć umowę zamiany w 2012 r. 4.400 jednostek uprawnień EUA na CER z podmiotem, z terenu Unii Europejskiej zarejestrowanym dla celów VAT. Kontrahent niemiecki wystawi Spółce fakturę bez VAT za sprzedaż CER w cenie około 6 euro a Spółka obciąży kontrahenta niemieckiego fakturą za sprzedaż 4.400 EUA w cenie około 7 euro za 1 emisję (ceny te zmieniają się zależnie od notowań giełdowych). Na okoliczność tej transakcji Spółka wystawi fakturę wewnętrzną na nabycie usług wewnątrzwspólnotowych.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy powstanie przychód podatkowy z tytułu zbycia tych uprawnień i jednocześnie koszt podatkowy z tytułu nabycia tych uprawnień w roku 2012; czy koszt podatkowy powstanie dopiero w momencie umorzenia jednostek CER, a nastąpi to w kwietniu 2013 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu określenia skutków podatkowych umowy zamiany należy przeanalizować treść umowy zawartej pomiędzy stronami w kontekście przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 53 ze zm.) - dalej k. c. i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z pózn. zm.; dalej: p.d.o.p.).

Według Spółki wydatki związane z nabyciem jednostek redukcji emisji CER będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów według zasad odnoszących się do kosztów pośrednich, tj. w roku 2012 z datą powstania przychodu. Jak zapisano w art. 15 ust. 1 p.d.o.p. dany wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów, jeśli celem jego poniesienia jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów oraz jeśli nie został wyłączony z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 p.d.o.p.

Poza wydatkami bezpośrednio związanymi z danym źródłem przychodów, do kosztów podatkowych mogą zostać zakwalifikowane także koszty, których nie da się powiązać z konkretnymi przychodami, natomiast są one związane z działalnością podatnika, i ich poniesienie warunkuje prawidłowe jej prowadzenie. Właściwa kwalifikacja kosztów, ma wpływ na ustalenie momentu ich rozliczenia. Mianowicie, koszty bezpośrednie są potrącalne w roku podatkowym, w którym został osiągnięty odpowiadający im przychód (art. 15 ust. 4 p.d.o.p.), pozostałe koszty - co do zasady w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d p.d.o.p.). Przy tym, zgodnie z art. 5 ust. 4e p.d.o.p. za moment poniesienia kosztu, należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury, czyli w praktyce datę otrzymania faktury od kontrahenta.

Według Spółki specyfika kosztów pośrednich opiera się na założeniu, że ich wpływ na wielkość osiągniętych przychodów nie jest możliwy do zidentyfikowania. Kosztami takim są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa czy warunkujące prowadzenie tej działalności. Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja ciepła, z czym nierozerwalnie związana jest emisja dwutlenku węgla, a w konsekwencji konieczność posiadania odpowiednich uprawnień. Prawa do emisji mają kluczowe znaczenie dla prowadzenia działalności przez Spółkę, gdyż stanowią niezbędny warunek umożliwiający produkcję energii.

Biorąc pod uwagę profil działalności Spółki oraz prawne uwarunkowania prowadzenia tej działalności, posiadanie uprawnień do emisji lub jednostek redukcji emisji, których ilość pokrywa zapotrzebowanie Spółki jest warunkiem prawidłowego funkcjonowania Spółki. Tak więc nabycie praw uprawniających do emisji (jednostek redukujących emisję) jest koniecznym elementem prowadzenia działalności Spółki. Związane z tym wydatki służą zabezpieczeniu źródła przychodów Spółki, pozostają w związku z prowadzoną działalnością i jako takie mają charakter ogólnego kosztu działalności.

Taka kwalifikacja poniesionych przez Spółkę kosztów, związanych z nabyciem uprawnień EU oraz jednostek redukcji emisji CER lub ERU oznacza, że powinny one zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4e p.d.o.p. w momencie ujęcia kosztu w księgach rachunkowych (tj. dacie otrzymania faktury przez Spółkę), czyli w roku 2012, a nie dopiero z chwilą umorzenia jednostek CER, a nastąpi to w roku 2013.

2. Dyrektor Izby Skarbowej w L., działając z upoważnienia Ministra Finansów, dalej również: organ, (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał w dniu 6 grudnia 2012 r. interpretację indywidualną Nr IPTPB3/423-321/12-2/GG, w której uznał stanowisko Spółki za prawidłowe.

Tym samym potwierdzono stanowisko Spółki zgodnie, z którym:

1. - za datę powstania przychodu ze zbycia uprawnień do emisji zanieczyszczeń do powietrza, mających charakter praw majątkowych należy uznać dzień zbycia prawa majątkowego jednak nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności w myśl zasady wyrażonej w art. 12 ust. 3a p.d.o.p.;
2. - wydatki związane z nabyciem jednostek redukcji emisji CER będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów według zasad odnoszących się do kosztów pośrednich, tj. w roku 2012 z datą powstania przychodu.
3. 3. Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów w dniu 30 kwietnia 2015 r. zmienił powyższą interpretację w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki w zakresie kwalifikacji wydatków na nabycie jednostek redukcji emisji CER wykorzystywanych na własne potrzeby do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami - za nieprawidłowe. Zmianę interpretacji indywidualnej doręczono Skarżącej - 5 maja 2015 r.

Zgodnie z przepisem art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Według MF generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest jego ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) - w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarta została w art. 15 ust. 4d p.d.o.p., który stanowi, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e p.d.o.p., z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższych przepisów wynika, iż koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e p.d.o.p. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

W świetle wyżej wskazanych zasad, data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym. W ocenie organu w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wątpliwości budzi moment zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków poniesionych, w ramach umowy zamiany, na nabycie jednostek redukcji emisji CER, które są wykorzystywane na pokrycie własnej emisji dwutlenku węgla wynikającej z produkcji ciepła. Spółka podnosi, że biorąc pod uwagę profil jej działalności oraz prawne uwarunkowania prowadzenia tej działalności, posiadanie uprawnień do emisji lub jednostek redukcji emisji, których ilość pokrywa zapotrzebowanie Spółki jest warunkiem prawidłowego jej funkcjonowania. Tak więc nabycie praw uprawniających do emisji (jednostek redukujących emisję) jest koniecznym elementem prowadzenia jej działalności. Związane z tym wydatki służą zabezpieczeniu źródła przychodów Spółki, pozostają w związku z prowadzoną działalnością i jako takie mają charakter ogólnego kosztu działalności.

Minister Finansów nie podzielił ostatecznie stanowiska Wnioskodawcy, iż wydatki na nabycie CER, które są wykorzystywane na pokrycie własnej emisji CO2 nie należą do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, ale stanowią koszty uzyskania przychodów inne, niż bezpośrednio związane z przychodami.

Wg organu wydatki na nabycie jednostek redukcji emisji CER wykazują bezpośredni związek z przychodami uzyskiwanymi z działalności prowadzonej przez podmiot, który emituje CO2. Posiadanie przez Spółkę niezbędnej ilości uprawnień do emisji dwutlenku węgla - która to emisja jest nieodłącznym elementem prowadzonej przez Spółkę działalności, wynikającym z uwarunkowań technologicznych procesu produkcji - stanowi w istocie warunek konieczny dla prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Podatnik bez posiadania odpowiedniej ilości uprawnień musiałby np. zredukować wielkość prowadzonej działalności, co niewątpliwie przełożyłoby się na wielkość osiąganych przychodów. Bez poniesienia wydatków na nabycie odpowiedniej ilości uprawnień do emisji CO2, w razie zbyt niskiego limitu własnych uprawnień przyznanych w drodze alokacji i w sytuacji, gdy Spółka nie zakupi praw na wolnym rynku, koniecznym byłoby więc ewentualne ograniczenie produkcji. Natomiast przekroczenie norm emisji powoduje obowiązek uiszczenia kar pieniężnych za brak uprawnień na pokrycie rzeczywistych wielkości emisji.

W konsekwencji wartość nabytych jednostek redukcji emisji CER jest kosztem, bez którego podatnik nie mógłby prowadzić podstawowej działalności. Wydatki te powinny więc zostać powiązane z konkretnymi przychodami, których wygenerowanie nie byłoby możliwe bez poniesienia wydatków na jednostki redukcji emisji CER i powinny stanowić koszt bezpośrednio związany z osiąganymi przez Spółkę przychodami ze sprzedaży wyprodukowanego ciepła.

Organ wskazał, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2286/10 Naczelny Sąd Administracyjny wykazał, że wydatki na nabycie świadectw pochodzenia energii w celu ich umorzenia, jak również koszty opłaty zastępczej oraz związane z nabyciem świadectw opłaty giełdowe są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 p.d.o.p..

W wyroku tym Sąd orzekł: "Odnosząc tę zasadę do spornej kategorii kosztów nabycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej w celu ich umorzenia, kosztów opłaty zastępczej oraz opłat giełdowych, zgodzić się należy z oceną skarżącej Spółki, że wykazują one taki związek funkcjonalny z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży energii elektrycznej, że bez ich poniesienia uzyskanie tych przychodów nie byłoby możliwe; niewątpliwie ukierunkowane są one bowiem na osiągnięcie przychodów, a nie na tylko zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Niezbędność poniesienia tych kosztów dla uzyskania przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej wynika przede wszystkim z ukształtowanej przepisami Prawa energetycznego regulacji rynku energii elektrycznej, której elementem istotnym dla rozpoznawanej sprawy jest nałożenie na sprzedawców energii elektrycznej ustawowego obowiązku nabycia świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych w ilości odpowiadającej określonemu odsetkowi ilości energii elektrycznej sprzedanej w określonym czasie.

Ten sam związek występuje w odniesieniu do opłaty zastępczej, ponoszonej w wypadku nie przedstawienia przez sprzedawcę energii odpowiedniej ilości świadectw pochodzenia, a także w odniesieniu do opłat giełdowych, których poniesienie wynika z faktu uczestniczenia w obrocie świadectwami". Pomimo, iż wyrok ten zapadł na gruncie świadectw pochodzenia energii, jego tezy pozostają aktualne, także w odniesieniu do wydatków na nabycie jednostek redukcji emisji CER.

Zatem wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie jednostek redukcji emisji CER w celu ich wykorzystania na własne potrzeby, stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem (o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b-4c p.d.o.p.) uzyskiwanym przez Spółkę ze sprzedaży wyprodukowanego ciepła.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kwalifikacji wydatków na nabycie jednostek redukcji emisji CER wykorzystywanych na własne potrzeby do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami oraz momentu ich ujęcia w kosztach podatkowych należy uznać za nieprawidłowe.

Natomiast stanowisko w zakresie przychodów przy zamianie jednostek uprawnień do emisji dwutlenku węgla na jednostki redukcji emisji dwutlenku węgla uznaje się za prawidłowe.

4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa pismem z dnia 3 lipca 2015 r. Nr DD10.8221.52(2).2015.MZB, Minister Finansów odmówił zmiany stanowiska zajętego w zmianie interpretacji indywidualnej z dnia 30 kwietnia 2015 r. Nr DD10.8221.52.2015.MZB.

5. Dnia 4 sierpnia 2015 r. Spółka, za pośrednictwem Ministra Finansów, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na zmianę interpretacji indywidualnej z dnia 30 kwietnia 2015 r. Nr DD10.8221.52.2015.MZB, zaskarżając ją w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem w drodze umowy zamiany jednostek redukcji emisji dwutlenku węgla CER.

Zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej Spółka zarzuca naruszenie przepisów:

1. - art. 15 ust. 4b p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż wydatki Skarżącej związane z nabyciem w drodze umowy zamiany jednostek redukcji emisji dwutlenku węgla CER, stanowią koszt uzyskania przychodu bezpośrednio związany z przychodem;
2. - art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej polegającego na zmianie interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 6 grudnia 2012 r. Nr IPTPB3/423-321/12-2/GG, która nie naruszała w sposób rażący przepisów lecz została wydana zgodnie z prawem.

Podnosząc powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zmienionej interpretacji indywidualnej w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem w drodze umowy zamiany jednostek redukcji emisji dwutlenku węgla CER.

1. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający w imieniu Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zmianie interpretacji indywidualnej z dnia 30 kwietnia 2015 r. o nr DD10.8221.52.2015.MZB.
2. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. 1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).
2. 2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.
3. 3. Stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie jest zasadna.
4. 4. Kontrolowana przez Sąd w niniejszej sprawie indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów.
5. 5. W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony akt został wydany przez Ministra Finansów z naruszeniem przepisów art. 14e, art. 14c § 1 i § 2, a także art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p.
6. 6. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem kontroli sądowej jest akt wydany przez Ministra Finansów, zmieniający nieprawidłową – w jego ocenie – interpretację indywidualną, uznającą za prawidłowe stanowisko Spółki dotyczące wykładni przepisów art. 15 ust. 4d i ust. 4e oraz art. 16 ust. 1 pkt 27 p.d.o.p., na tle stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę, dotyczącego momentu (sposobu) zaliczania do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia uprawnień do emisji CO2 i jednocześnie kosztu podatkowego z tytułu nabycia tych uprawnień w roku 2012. Spółka zapytała przy tym: czy koszt podatkowy powstanie dopiero w momencie umorzenia jednostek CER, a nastąpi to w kwietniu 2013 r.

Początkowo Organ wydał w dniu 6 grudnia 2012 r. interpretację indywidualną Nr IPTPB3/423-321/12-2/GG, w której uznał stanowisko Spółki za prawidłowe. Tym samym potwierdzono stanowisko Spółki zgodnie, z którym:

1. - za datę powstania przychodu ze zbycia uprawnień do emisji zanieczyszczeń do powietrza, mających charakter praw majątkowych należy uznać dzień zbycia prawa majątkowego jednak nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności w myśl zasady wyrażonej w art. 12 ust. 3a p.d.o.p.;
2. - wydatki związane z nabyciem jednostek redukcji emisji CER będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów według zasad odnoszących się do kosztów pośrednich, tj. w roku 2012 z datą powstania przychodu.

W dniu 30 kwietnia 2015 r., organ zmienił jednak powyższą interpretację w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki w zakresie kwalifikacji wydatków na nabycie jednostek redukcji emisji CER wykorzystywanych na własne potrzeby do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami - za nieprawidłowe.

7. Zgodnie z przepisem art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Z przepisów art. 14c § 1 i 2 O.p.(w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonego aktu) wynika zaś, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle art. 15 ust. 4b p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. 1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2. 2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

W myśl art. 15 ust. 4c p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Z art. 15 ust. 4d p.d.o.p. wynika zaś, koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e p.d.o.p., przez dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów należy rozumieć, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem Sądu, Minister Finansów nie wykazał w uzasadnieniu zaskarżonego aktu, że wystąpiły wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 14e O.p. Z uzasadnienia zaskarżonego aktu wynika bowiem, że Minister Finansów uznał za nieprawidłowe swoje stanowisko (wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.), ale nie wyjaśnił należycie podstaw faktycznych i prawnych uzasadniających tego rodzaju stwierdzenie. Nie wykazał w szczególności, że wydanie zaskarżonego aktu nastąpiło w skutek dokonanej przez Ministra Finansów analizy poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wskazał tylko (jeden) wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2012 r. (II FSK 2286/10; opublikowany na stronie www.nsa.gov.pl, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, zwaną dalej: CBOSA), w którym został wyrażony znaczący pogląd prawny dotyczący wykładni art. 15 ust. 4 p.d.o.p. na tle rozbieżności prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych pierwszej instancji, ale umknęło uwadze Ministra Finansów, że wyrok ten został wydany na tle zasadniczo innego stanu faktycznego od tego, który został przedstawiony przez skarżącą w jej wniosku wszczynającym postępowanie w sprawie.

Pomijając wszystkie inne różnice wskazać należy, że w powołanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny orzekał na tle stanu faktycznego dotyczącego wykładni, a w konsekwencji stosowania art. 15 ust. 4 p.d.o.p., wskazując na okoliczności pozwalające na rozróżnienie kosztów bezpośrednich od tzw. kosztów pośrednich, gdy w realiach niniejszej sprawy kluczowe znaczenie Spółka przywiązuje do "rozliczenia rezerwy" na tle art. 15 ust. 4e w związku z art. 16 ust. 1 pkt 27 p.d.o.p. Tym samym wykładnia tego przepisu (wskazanego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej), a także analiza poglądów prawnych prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle art. 15 ust. 4e p.d.o.p., zdaniem Sądu, stanowić powinna punkt wyjścia dla Ministra Finansów, jeżeli organ ten w ramach swoich kompetencji przewidzianych w art. 14e O.p. dostrzega potrzebę zmiany interpretacji indywidualnej wydanej dla Spółki 18 grudnia 2013 r.

Wskazać, co prawda, że organ może zmienić dotychczasową interpretację ze względu na jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, nie mniej jednak, nie może być w tym względzie dowolności działania organu, wykraczającej poza ramy przepisu. Organ uzasadnia przedmiotową zmianę interpretacji, zmianami w zakresie orzecznictwa sądów. Powołuje się jednak wyłącznie na jeden wyrok. Gdy tymczasem z brzmienia przepisu wynika, że nie powinno to być odosobnione orzeczenie, ale cały szereg wyroków dokonujący odmiennej, od dotychczasowej wykładni przepisów prawa. W dodatku przywołany wyrok nie dotyczy sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji.

Dodać należy, że Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela pogląd prawny wyrażony w powołanym przez Ministra Finansów wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2012 r. (II FSK 2286/10). Jednak podkreślenia wymaga, że pogląd ten został wyrażony na tle innego stanu faktycznego i prawnego od tego, który Spółka przedstawiła we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

6. Z uzasadnienia zaskarżonego aktu wynika nadto, że Minister Finansów uważa za koszty bezpośrednio związane z przychodami takie koszty, co do których "możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód". Jednak nie odniósł się do stanowiska skarżącej, która wskazała we wniosku, że w dniu nabycia uprawnień nie jest w stanie jednoznacznie stwierdzić, które z uprawnień zostaną przeznaczone do wykorzystania na własne potrzeby, a które do dalszej odsprzedaży.

Minister nie zajął nadto stanowiska co do tego, czy prowadzona przez Spółkę "polityka rachunkowości" ma wpływ na stosowanie przepisów art. 15 ust. 4 i 4e p.d.o.p. Nie przedstawił także przyczyn odstąpienia od dotychczas jednolitej wykładni przepisów art. 15 ust. 4, 4b i 4c p.d.o.p. dokonywanej przez organy upoważnione przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu na tle zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie uprawnień do emisji CO2. Nie wyjaśnił, czy zmiana dotychczasowego stanowiska dotyczy tylko skarżącej, czy także innych podmiotów.

Konsekwencją powyższych uchybień jest również naruszenie przepisów art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., gdyż Minister Finansów nie ocenił stanowiska skarżącej wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a także nie wskazał prawidłowego stanowiska oraz jego uzasadnienia na tle stanu faktycznego, który Spółka przedstawiła we wniosku. Naruszył także zasadę zaufania, gdyż dokonał zmiany interpretacji indywidualnej pomimo tego, że nie pochylił się należycie nad zagadnieniem prawnym przedstawionym we wniosku, które sprowadza się do zasadności stosowania przez Spółkę art. 15 ust. 4e p.d.o.p. z uwzględnieniem zmiany "polityki rachunkowości". Minister nie wyjaśnił choćby ogólnie, czy zmiana stanowiska organów interpretacyjnych działających w imieniu Ministra Finansów na tle przedmiotowego zagadnienia prawnego w zakresie wykładni art. 15 ust. 4, 4b i 4c p.d.o.p. dotyczy także innych podmiotów, dla których wydawane były interpretacje indywidualne.

Zdaniem Sądu, skoro Minister Finansów decyduje się na weryfikację w trybie art. 14e O.p. wydawanych interpretacji indywidualnych, to zgodnie z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP), a także zasadą zaufania do organów podatkowych, obowiązany jest wyjaśnić, czy zmiany stanowiska dokonuje tylko wobec jednego podmiotu, czy też jego zamiarem jest zmiana stanowiska wobec wszystkich podmiotów pozostających w identycznej sytuacji faktycznej i prawnej. Szczególnie wówczas, gdy podatnik wskazuje konkretne akty prawne wydawane w imieniu Ministra Finansów, potwierdzające zasadność stanowiska innego podatnika na tle tożsamego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a także w ramach tego samego reżimu prawnego. Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania Sądu.

7. W świetle powyższych rozważań, Sąd uznał za trafne zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., z tym zastrzeżeniem, że mają one wtórne znaczenie wobec naruszenia przez Ministra Finansów art. 14e O.p. Skoro jednak Sąd uznał za zasadne zarzuty natury procesowej, z przyczyn, o których mowa wyżej, to za chybione – jako przedwczesne i pozostające w znacznym oderwaniu od istoty zagadnienia przedstawionego we wniosku – należało uznać zarzuty materialnoprawne skargi, czyli dotyczące naruszenia przepisu art. 15 ust. 4b p.d.o.p.

8. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Skarżąca nie wystąpiła o zwrot kosztów postępowania w związku z powyższym sąd ich nie zasądził.