Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 16 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 25/20

Uzasadnienie

S. Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie (zwana dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Podatnik" lub "Strona") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") decyzję z [...] listopada 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2015 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

1. 1. Decyzją z [...] maja 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: "NUCS" lub "organ pierwszej instancji") określił Spółce kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2015 r.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Spółki dokonano analizy miesięcznych deklaracji VAT-7, która wykazała, iż zdarzeniem gospodarczym istotnym z punktu widzenia poprawności rozliczenia podatku od towarów i usług była transakcja zakupu prawa użytkowania wieczystego gruntu dotycząca dwóch działek oraz sprzedaży prawa własności budynków, budowli i urządzeń posadowionych na tym gruncie, w miejscowości J. w gminie S., w tym budowli E. i ruchomości, udokumentowana fakturą z 29 października 2015 r. Wystawcą faktury była firma – O. Sp. z o.o. S.K.A. (dalej: "firma O.") z siedzibą w W. Wynikająca z faktury kwota podatku w wysokości 20.448.337,36 zł została zapłacona przelewem w dniu 25 stycznia 2016 r. przez Stronę na konto firmy O. W ocenie NUCS, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że przedmiot nabycia wymieniony na fakturze VAT z 29 października 2015 r. stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, dlatego też w myśl art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.") do transakcji tej nie znajdą zastosowania przepisy ww. ustawy.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu. Zatem Strona dokonując odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającej z ww. faktury, zawyżyła podatek naliczony za październik 2015 r. o kwotę 20.448.337 zł. Również interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 9 września 2015 r., którą Spółka posiada, przedstawiająca stan przyszły odmienny od stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania kontrolnego, nie zwalnia Podatnika z obowiązku realizacji ustaleń poczynionych w toku niniejszego postępowania.

NUCS uznał, że rejestr zakupu za październik 2015 r. jest nierzetelny w części obejmującej dokonane zapisy, w którym ujęta została ww. faktura z 29 października 2015 r., wystawiona przez firmę O.

2. Od ww. decyzji Strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie m.in. art. 120 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 w związku z art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm., dalej: "O.p."), poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, brak odniesienia się do argumentacji oraz dowodów przywołanych przez Spółkę, niewyczerpujące i niewnikliwe rozpatrzenie materiału dowodowego w sprawie oraz dokonanie ustaleń faktycznych/ocen sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym lub bez odpowiedniego udokumentowania w materiale dowodowym (np. w zakresie wyodrębnienia finansowego lub organizacyjnego nieruchomości). Zarzucono naruszenie art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e u.p.t.u., poprzez błędne uznanie, że transakcja udokumentowana fakturą VAT nie podlegała ww. ustawie, gdyż stanowiła transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w związku z przyjęciem, że nieruchomość stanowiła wyodrębnioną część składników majątkowych i niemajątkowych zbywcy umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej (sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa), podczas gdy E. nie spełniała przesłanek wyodrębnienia, a Spółka w oparciu o nabywaną nieruchomość nie mogła rozpocząć prowadzenia działalności przede wszystkim bez uzyskania finansowania na nabycie i istotną przebudowę nieruchomości, zawarcia szeregu umów niezbędnych do zapewnienia sprawnego funkcjonowania centrum handlowego, m.in. umów serwisowych i umów związanych z dostawą mediów. Zarzucono też błędną wykładnię art. 2 pkt 27e w związku z art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

Odwołanie zawiera zarzut naruszenia art. 14k § 1 w związku z art. 14m § 1 pkt 1-2 O.p. poprzez uznanie, że uzyskana przez Spółkę interpretacja nie spełnia funkcji ochronnej, z uwagi na brak pełnego przedstawienia stanu faktycznego we wniosku o interpretację, złożonym przez Spółkę, w sytuacji gdy wskazane w decyzji rozbieżności co do przebiegu transakcji nie były istotne - opis zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku o wydanie interpretacji nie odbiegał na tyle od rzeczywistego przebiegu transakcji, aby odmówić Stronie prawa do ochrony wynikającej z interpretacji.

1. 3. DIAS decyzją z [...] listopada 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wskazał, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy przedmiot dokonanego przez Stronę zakupu stanowił nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (jak twierdzi organ pierwszej instancji), która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u., co skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego w tym zakresie, z uwagi na uregulowania art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. czy też dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT i generującą tytułem zakupu podatek naliczony do odliczenia, wykazany przez Spółkę w rozliczeniu podatku od towarów i usług za październik 2015 r.

W ocenie DIAS w realiach rozpatrywanej sprawy przedmiot transakcji wskazuje, że mamy do czynienia z nabyciem składników wystarczających i dających faktyczną możliwość prowadzenia działalności gospodarczej jako niezależny samodzielny podmiot. Istotnym jest bowiem, iż przenoszone składniki majątkowe stanowią całość wyodrębnioną organizacyjnie i finansowo, umożliwiającą funkcjonowanie i prowadzenie działalności w zakresie kontynuacji wynajmu powierzchni. W świetle powyższego rozbudowana w odwołaniu i pismach uzupełniających odwołanie argumentacja Strony, iż przedmiot transakcji nie wypełniał definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie znajduje uzasadnienia, z uwagi na spełnienie warunków umożliwiających uznanie przedmiotu nabycia dokonanego przez Spółkę za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W okolicznościach sprawy, w momencie dokonywania transakcji, istniał bowiem zespół składników majątkowych, zdolny do samodzielnego działalności - realizacji określonych działań gospodarczych.

DIAS wskazał, że w dniu [...] października 2015 r. na podstawie aktu notarialnego firma O. zawarła umowę sprzedaży praw do nieruchomości ze Stroną. Według danych przedstawionych w umowie sprzedaży, firma O. była właścicielem nieruchomości, tj. działki nr [...] w miejscowości J. (gmina S.) oraz użytkownikiem wieczystym nieruchomości działki (nr [...]) w miejscowości J. Zdaniem organu odwoławczego istotnym zdarzeniem dla oceny przedmiotowej transakcji, tj. zakupu nieruchomości przez Stronę, była umowa aportu przedsiębiorstwa zawarta pomiędzy firmą P. a firmą O. Na podstawie przedłożonego Aktu notarialnego nr Rep. A nr [...] z [...] września 2015 r. wraz z załącznikami, została zawarta umowa przeniesienia przedsiębiorstwa w wykonaniu zobowiązania do wniesienia wkładu niepieniężnego.

W toku postępowania kontrolnego Strona przedstawiła m.in. umowę o zarządzanie nieruchomością z 5 marca 2007 r., zawartą pomiędzy P. Sp. z o.o. (klientem) a D. Sp. z o.o. (zarządcą). Umowę zawarto na okres 5 lat. Natomiast jeżeli na 6 miesięcy do dnia zakończenia umowy żadna ze stron nie wystąpi z pismem o zakończenie umowy, umowę o zarządzanie centrum handlowym uważa się za przedłużoną na kolejny rok, bez potrzeby sporządzania dodatkowego aneksu. Do ww. umowy o zarządzanie centrum handlowym zawarto aneksy oraz umowę cesji praw i obowiązków. Z przedstawionego przez Spółkę w toku postępowania kontrolnego aneksu nr 1 z 27 listopada 2007 r. wynika, że pokrycie kosztów, związanych z zarządzaniem i działalnością centrum powinny być poniesione przez zarządcę i oddane przez klienta. Dotyczy to następujących kategorii kosztów: tymczasowe umowy (biurowe i administracyjne), wydatki płacowe na personel centrum, artykuły biurowe, utrzymanie biura, usługi pocztowe i kurierskie, system informatyczny, uszkodzenia mediów. Z aneksu tego wynika również, iż ww. koszty powinny być zwrócone w całości zarządcy (pozostałe aneksy do umowy o zarządzanie zostały szczegółowo opisane w protokole z badania ksiąg podatkowych).

Ponadto w dniu [...] listopada 2015 r. zawarta została umowa cesji praw i obowiązków do umowy o zarządzanie centrum handlowym E. pomiędzy firmą O. a Podatnikiem oraz D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. - zarządca Centrum handlowym E. (następca prawny D. Sp. z o.o.).

Zdaniem organu odwoławczego, dokonana analiza zapisów umowy o zarządzanie w sposób niebudzący wątpliwości wskazuje, że jej przedmiotem było zarządzanie przedsiębiorstwem w postaci Centrum handlowego. W dokonanej cesji Spółka zaakceptowała taką regulację oraz przejęła wszelkie prawa i obowiązki wynikające z zawartej umowy o zarządzanie.

Dokonując oceny zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego, organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotem transakcji udokumentowanej fakturą z 29 października 2015 r. był zespół składników wyodrębnionych organizacyjnie, finansowo oraz funkcjonalnie w ramach przedsiębiorstwa zbywcy, tj. spółki O. Zespół tych składników przeznaczony był do realizacji określonych zadań gospodarczych - wynajmu powierzchni handlowych w Centrum handlowym E. Składniki majątku (Centrum handlowe E.) zbywcy (O.) od chwili ich przekazania pozwalały na prowadzenie samodzielnej i niezależnej działalności gospodarczej nabytej nieruchomości przez Stronę (kupującego).

W ramach przedmiotowej transakcji zbywca (O.) przekazał Spółce zespół składników majątku stanowiące Centrum handlowe E., tj.: prawo własności nieruchomości; prawo użytkowania wieczystego wraz z prawem własności wszystkich budynków, budowli i urządzeń posadowionych na nieruchomości; urządzenia i inne ruchomości związane z nieruchomościami; prawa i obowiązki wynikające z umów najmu powierzchni znajdujących się w Centrum handlowym E.; wszelkie przyłącza do odpowiednich sieci: energetycznej, zaopatrzenia w wodę, ogrzewanie, telefon, Internet, transmisji TPA, odprowadzenie ścieków; polisy ubezpieczenia nieruchomości i utraty czynszu od wszelkiego ryzyka, polisy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej z tytułu prowadzonej działalności lub posiadania mienia. Te składniki majątkowe i prawa majątkowe były przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych w spółce O., tj. wynajmu powierzchni w Centrum handlowym E. i charakteryzowały się wyodrębnieniem pod względem organizacyjnym, finansowym a także funkcjonalnym.

Zdaniem organu odwoławczego wyodrębnienie organizacyjne składników majątku w spółce O. miało charakter faktyczny i uwidoczniało się w:

1. - roli składników majątkowych oraz związanych z nimi praw materialnych i niematerialnych, pełnionej w dotychczasowym funkcjonowaniu całego przedsiębiorstwa. Zespół tych składników - stanowiących Centrum handlowe E. - przeznaczony był do celów działalności gospodarczej w zakresie wynajmu powierzchni w E.;
2. - zawiązaniu umowy o zarządzanie nieruchomością z wyspecjalizowanym zarządcą (umowa cesji praw i obowiązków do umowy o zarządzanie centrum handlowym E. wskazuje, że 18 września 2015 r. P. Sp. z o.o. zawarła umowę o przekazaniu przedsiębiorstwa O., na podstawie której własność centrum została przeniesiona z P. Sp. z o.o. na O. i podmiot ten przejął wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umowy o zarządzanie), którego zadaniem było zagwarantowanie profesjonalnego zarządzania centrum handlowym w zakresie: reprezentowania spółki (O.) w sprawach związanych z centrum przed organami samorządowymi, rządowymi, urzędami etc., przygotowanie regulaminu najemcy, kontakt z najemcami centrum, w tym poprzez regularne spotkania, w celu nadzorowania wykonywania postanowień umów najmu i informowanie klienta w przypadku wystąpienia nieprawidłowości, nadzór nad obowiązującymi umowami najmu, wykonywanie ich postanowień, w tym kontrolowanie, czy lokale są użytkowane w sposób zgodny z postanowieniami umów najmu, rejestrowanie zmian związanych z najemcami, organizacja personelu do zarządzania centrum zatrudnianie pracowników, nadzorowanie, przeprowadzanie szkoleń, przechowywanie dokumentacji najemców, podpisywanie umów w imieniu klienta na prace techniczne, naprawcze i inne usługi związane z działalnością centrum, koordynowanie i nadzór nad umowami usługowymi i ich wykonaniem w centrum, kontakt z dostawcami mediów do centrum, przedkładanie zestawień w zakresie lokali zajętych przez najemców ich powierzchni, okresu najmu, należnych opłat czynszowych, eksploatacyjnych, okresu gwarancji oraz wypowiedzenia umowy najmu, odbieranie wykonanych prac w centrum, prowadzenie ksiąg związanych z nieruchomością i dokumentów niezbędnych zgodnie z przepisami prawa, współpraca z najemcami w zakresie organizowanych akcji promocyjnych, planowanie i realizacja sezonowych dekoracji w centrum.
3. - na mocy przedstawionej przez Stronę, umowy (umowa cesji praw i obowiązków do umowy o zarządzanie centrum handlowym E. wskazuje, że w dniu 18 września 2015 r. P. Sp. z o.o. zawarła umowę o przekazaniu przedsiębiorstwa na rzecz O., na podstawie której własność centrum została przeniesiona z P. Sp. z o.o. na O.), spółka zarządzająca Centrum handlowym E. zobowiązała się do: wprowadzania budżetowania oraz corocznego audytu dla opłat eksploatacyjnych oraz sporządzanie planu opłat eksploatacyjnych w odniesieniu do opłat najmu, sporządzania zestawień długów oraz ich analizy, sporządzania raportów finansowych; przygotowania i aktualizowania bazy danych najemców, przygotowania budżetu przychodów w zakresie przychodu z czynszu, wyszczególnienia przychodów w zakresie przychodu z czynszu miesięcznego, wystawiania faktur na podstawie umów najmu oraz rejestrowania faktur sprzedaży wygenerowanych przez system księgowy, rejestrowania faktur zakupu dotyczących opłat eksploatacyjnych w systemie księgowym, dokonywania bankowych transferów związanych z działalnością centrum, księgowanie wyciągów bankowych w systemie księgowym, ustalanie wypłat dla pracowników centrum i ich księgowanie w systemie księgowym.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., stan faktyczny wskazuje na pełne wyodrębnienie finansowe Centrum handlowego E., pozwalające m.in. na przypisanie tej części przedsiębiorstwa określonych przychodów i kosztów. Zdaniem organu odwoławczego nie ulega wątpliwości, iż składniki majątku - zespół budynków wraz z wyposażeniem - stanowiących Centrum handlowe E., przeznaczone były do określonych zadań gospodarczych, tj. wynajmu powierzchni handlowych. Składniki te nie stanowiły zbioru przypadkowych, niepowiązanych ze sobą wzajemnie elementów składających się na majątek spółki O., ale pozostawały ze sobą w ścisłym związku funkcjonalnym. Składniki te umożliwiały prowadzenie działalności gospodarczej, do której były przeznaczone. Wskazuje to na wyodrębnienie funkcjonalne.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że nabywca Centrum handlowego E. - Strona, po zawarciu umowy sprzedaży z 29 października 2015 r. przy pomocy nabytych składników majątku podjęła działalność gospodarczą w takim samym zakresie i charakterze, co dotychczasowy właściciel. Działalność gospodarcza była prowadzona na bazie środków przekazanych przez spółkę O. Centrum handlowe E. w sposób harmonijny przeszło na własność Podatnika, pozostając pod zarządem firmy D. Sp. z o.o., co wynika z wyżej przedstawionej umowy cesji praw i obowiązków z 1 listopada 2015 r. do umowy o zarządzanie centrum handlowym E., zawartej pomiędzy O. Sp. z o.o. SKA, a Stroną oraz D. Sp. z o.o. (następca prawny D. Sp. z o.o.). W listopadzie i grudniu 2015 r. Spółka otrzymała od zarządcy Centrum handlowym E., firmy D. Sp. z o.o. faktury wraz z załącznikami, dotyczące usług zarządzania centrum handlowym, które obejmowały: wynagrodzenia pracowników, wynajem samochodów, opłaty za telefon, koszty związane z eksploatacją samochodu, określone zgodnie z umową o zarządzanie nieruchomością procentowe wskaźniki 4% czynszu należnego zarządcy w miesiącu za wynajem lokali i powierzchni przeznaczonej do wynajęcia i 10% czynszu za wynajem powierzchni innych niż powierzchnie do wynajęcia w lokalach, tj. przestrzeń w łączniku, miejsca parkingowe i inne wspólne przestrzenie oraz wynagrodzenie za obszar wynajmowany przez supermarket Intermarche (0,15 centa za m2).

Podatek naliczony od opłat za zarządzanie nieruchomością Spółka ujęła w ewidencji zakupu za ww. miesiące i odniosła do deklaracji VAT-7 za miesiące objęte postępowaniem kontrolnym. Ponadto zarządca (D. Sp. z o.o.) refakturowała na rzecz Podatnika koszty: usług informatycznych, usług obsługi korespondencji, materiały biurowe.

Poza tym zbywca nieruchomości (O.) przekazał: prawa do umów zawartych z najemcami; zbywca oświadczył, że pomieszczenia w budynkach E. zostały wynajęte najemcom, a wszystkie umowy najmu są ważne i skuteczne. Zbywca nie rozwiązał żadnej z umów najmu. Umowy najmu na mocy art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego przeszły na nabywcę — Stronę. Co prawda część umów najmu - około 25% - została przez Spółkę wypowiedziana, uwzględniając 3-miesięczny okres wypowiedzenia, na co wskazuje Strona, jednakże zarówno przed, jak i po opisanej transakcji nieruchomość stanowiła przedmiot najmu dla tych samych podmiotów gospodarczych prowadzących działalność w budynkach E.; pozwolenia na użytkowanie hal handlowych wraz z sieciami wodociągowymi, kanalizacji sanitarnej i deszczowej, urządzenia i ruchomości (3 laptopy, komputer stacjonarny, monitor, 2 drukarki, kserokopiarka, skaner, fax), te same składniki majątkowe były przedmiotem aportu, dokonanego przez firmę P. rzecz spółki O., oświadczenie byłego właściciela centrum handlowego E. (spółki P.) o wyrażeniu zgody na przeniesienie decyzji Starosty [...] o pozwoleniu na rozbudowę i przebudowę na rzecz Podatnika.

DIAS wskazał, że ww. składniki, które w ramach transakcji z firmą O. nabyła Strona, miały znaczenie dla podjęcia przez Spółkę działalności gospodarczej w zakresie wynajmu powierzchni handlowych w E., gwarantowały nawet w okresie przejściowym (na co wskazuje Strona), dotyczącym rozbudowy i modernizacji centrum handlowego, należyte wykonanie umów przez nabywcę. Przy ocenie omawianego zagadnienia organ odwoławczy kierował się funkcją użytkową składników majątku jako elementów składowych zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które pozwoliły na realizację określonych zadań gospodarczych w zakresie wynajmu przez Podatnika powierzchni handlowych w Centrum handlowym E. Poza tym powiązania pomiędzy stronami odnośnie transakcji P. – O. – S.- S. (według danych z Krajowego Rejestru Sądowego uprawnionym do reprezentowania spółki O. Sp. z o.o. SKA jest komplementariusz samodzielnie, tj. C. Sp. z o.o, której członkami zarządu byli S. A. i M. B. Natomiast na dzień transakcji zakupu nieruchomości przez Stronę jedynym wspólnikiem tej spółki - 100% udziałów - była firma G. B.V. z siedzibą w A., którą reprezentowali C.W. oraz S. A..

Z kolei ta sama firma G. B.V. była jedynym wspólnikiem firmy P. Sp. z o.o., a członkami zarządu spółki P. byli również C. Ponadto adres siedziby spółek: P. Opal oraz S. był taki sam, tj. ul. [...], W.), co prawda wprost nie odnoszą się do VAT, jednakże umożliwiły zdaniem DIAS, wykorzystanie transakcji dokonanych na majątku przedsiębiorstwa do optymalizacji podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Aport wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, tj. zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, skutkował przeniesieniem składników majątkowych firmy P. Sp. z o.o. do spółki O. Sp. z o.o. SKA w zamian za co spółka P. otrzymała akcje w kapitale zakładowym spółki O. Przepisy podatkowe dotyczące aportów przedsiębiorstw lub zorganizowanych części przedsiębiorstwa nie przewidują opodatkowania w momencie aportu. Skutkiem takiej neutralności podatkowej aportu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest brak możliwości amortyzacji wartości firmy w spółce Opal, dlatego też przeprowadzono drugi etap transakcji, polegający na sprzedaży otrzymanego majątku na rzecz Strony w krótkim czasie (41 dni) po jego otrzymaniu.

W konsekwencji Spółka uzyskała składniki majątkowe na podstawie umowy sprzedaży, co inaczej niż aport umożliwia amortyzacje wszystkich jego składników. Poza tym Podatnik otrzymał wysoki zwrot VAT - 20 308 582 zł.

Dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, DIAS jest zdania, że nabyte przez Spółkę składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przekazano zespół składników stanowiących zorganizowany kompleks majątkowy przeznaczony do prowadzenia określonej działalności. Poszczególne składniki majątkowe nie stanowiły przypadkowego zbioru rzeczy i praw lecz pozostawały ze sobą w relacjach funkcjonalnych i organizacyjnych, które uczyniły z nich całość zdolną do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

W świetle powyższego, uwzględniając, iż nabycie nieruchomości, stanowiło, jak wykazano, nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w opinii organu odwoławczego, Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowej faktury.

Niezależnie od powyższego organ odwoławczy stwierdził, że przedstawiona w uzasadnieniu skarżonej decyzji interpretacja przedłożona przez Spółkę przedstawia stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania, co skutkuje brakiem możliwości zastosowania stanowiska wyrażonego w interpretacji do oceny stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie.

1. 1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i utrzymanej nią w mocy decyzji pierwszej instancji i umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucono naruszenie:
2. - art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, że zbycie przedmiotu umowy sprzedaży z 29 października 2015 r. zawartej pomiędzy O., a Spółką, tj. nieruchomości położonej przy ul. [...] w S. wraz z posadowionymi na niej budynkami i budowlami centrum handlowego E. nie podlegało tej ustawie, gdyż stanowiło transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: "ZCP"), w związku z przyjęciem, że nieruchomość stanowiła wyodrębnioną część składników majątkowych i niemajątkowych Zbywcy umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej - ZCP, podczas gdy:
3. • przedmiot transakcji - E. - nie spełniał przesłanek wyodrębnienia, Skarżąca nie nabyła szeregu składników majątkowych należących do Zbywcy, w szczególności istniejących zobowiązań z tytułu kredytu oraz pożyczki na zakup nieruchomości, umów o media oraz innych umów serwisowych, a w oparciu o nabywaną nieruchomość Spółka nie mogła i, co niezwykle istotne w niniejszej sprawie, nie zamierzała rozpocząć prowadzenia działalności bez podjęcia szeregu dodatkowych działań, tj. przede wszystkim uzyskania finansowania na nabycie i istotną przebudowę nieruchomości, zawarcia szeregu umów niezbędnych do zapewnienia sprawnego funkcjonowania centrum handlowego, m.in. umów serwisowych i umów związanych z dostawą mediów;
4. • Nabywca, po nabyciu, dokonał gruntownej przebudowy nabytej nieruchomości, tworząc na nabytym gruncie nowoczesne centrum handlowe, a wszystkie przywoływane przez Spółkę okoliczności w trakcie postępowania potwierdzają, że taki był cel Strony, tak więc mimo uzyskiwania przychodów z najmu nie można uznać, że Spółka kontynuuje działalność Zbywcy, skoro nabyta nieruchomość została większości zburzona, a na jej miejscu powstał zupełnie nowy kompleks budynków;
5. - art. 2 pkt 27e w związku z art. 6 pkt 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym uznaniu, że przepisy te interpretowane z zastosowaniem wykładni prounijnej pozwalają na kwalifikację przedmiotu Transakcji jako ZCP w sytuacji, w której nie są spełnione wprost wymienione w treści art. 2 pkt 27e u.p.t.u. przesłanki, dotyczące wyodrębnienia funkcjonalnego, organizacyjnego i finansowego w istniejącym przedsiębiorstwie przenoszonego zespołu składników majątkowych oraz warunek przeniesienia na nabywcę zobowiązań, a w konsekwencji dokonanie niedozwolonej wykładni, pomijającej literalne brzmienie art. 2 pkt 27e u.p.t.u.
6. - art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 2 pkt 27e oraz art. 6 pkt 1 u.p.t.u., poprzez nieprawidłowe zastosowanie, prowadzące do bezpodstawnego podzielenia stanowiska NUCS i zakwestionowania w skarżonej decyzji prawa Spółki do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej transakcję, na podstawie wadliwego ustalenia, jakoby transakcja nie podlegała opodatkowaniu VAT - wskutek uprzedniej, błędnej wykładni art. 2 pkt 27e u.p.t.u. i zakwalifikowania przez organ drugiej instancji przedmiotu transakcji jako ZCP;
7. - art. 14k § 1 w związku z art. 14m § 1 pkt 1-2, § 3 O.p., poprzez uznanie, że uzyskana przez Spółkę interpretacja indywidualna nie spełnia funkcji ochronnej z uwagi na brak pełnego przedstawienia stanu faktycznego/różnice w opisie zdarzenia przyszłego, zawartego we wniosku o interpretację złożonym przez Spółkę, w sytuacji gdy wskazane w skarżonej decyzji rozbieżności co do przebiegu transakcji w większości w ogóle nie występowały albo nie były istotne - opis zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku o wydanie interpretacji nie odbiegał na tyle od rzeczywistego przebiegu transakcji, aby odmówić Spółce prawa do ochrony wynikającej z interpretacji;
8. - art. 120 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 w związku z art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, niewyczerpujące i niewnikliwe rozpatrzenie materiału dowodowego w sprawie, dokonanie ustaleń faktycznych/ocen sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym lub bez odpowiedniego udokumentowania w materiale dowodowym (np. w zakresie wyodrębnienia finansowego lub organizacyjnego spornej nieruchomości) oraz brak odniesienia się do argumentacji oraz dowodów przywołanych przez Spółkę, w szczególności: pominięcie w skarżonej decyzji wniosków z aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz treści objaśnień Ministra Finansów z 11 grudnia 2018 r., na które Spółka wskazywała w toku postępowania, a które jednoznacznie potwierdzają, że praktyka organów podatkowych polegająca na kwestionowaniu kwalifikacji prawnopodatkowej transakcji, których przedmiotem są nieruchomości komercyjne i przekwalifikowywanie ich na ZCP nie znajduje żadnego uzasadnienia w przepisach prawa.
9. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019, poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. 1. Istotą sporu dotyczy oceny czy nabyta przez Skarżącą nieruchomość stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W ocenie organów podatkowych transakcja stanowiła nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e u.p.t.u. umożliwiając Spółce kontynuowanie działalności prowadzonej przez wynajem powierzchni handlowo-usługowej. Strona twierdzi natomiast, że nabyła jedynie towary - składniki majątku, nieruchomość, a nie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zatem nie ma w sprawie zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

4.2. Sporne między stronami jest również to, czy otrzymana przez Spółkę indywidualna interpretacja została wydana w tożsamym stanie faktycznym jak sporna transakcja i czy Spółce przysługuje z ochrona prawna z tej interpretacji.

5. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Brak jest wyodrębnienia organizacyjnego, funkcjonalnego oraz finansowego przedmiotu transakcji pozwalającego kwalifikować go jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

6.1. Wyjaśnienie podstaw prawnych wyroku wymaga wskazania, że zgodnie z art. 6 pkt 1 u.p.t.u. przepisów ustawy nie stosuje się transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jednocześnie ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji przedsiębiorstwa, wskazuje jedynie jak w świetle art. 2 pkt 27e u.p.t.u., należy rozumieć zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zgodnie z przywołanym przepisem zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przywołana powyżej definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa koresponduje z ujęciem przedsiębiorstwa wyrażonym w prawie cywilnym. Stosownie bowiem do treści art. 551 Kodeksu cywilnego przez przedsiębiorstwo należy rozumieć zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z przykładowym wyliczeniem zawartym art. 551 K.c. przedsiębiorstwo obejmuje w szczególności:

1. 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. 5) koncesje, licencje i zezwolenia;
6. 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. 8) tajemnice przedsiębiorstwa;
9. 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Dla zaistnienia przedsiębiorstwa w świetle przepisów prawa cywilnego istotne jest więc to, że składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze pewnych elementów. Ważne jest więc, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Jest to kluczowa kwestia przy ocenie, czy chodzi o przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, których zbycie jest wyłączone spod działania ustawy o podatku od towarów i usług.

6.2. Powołane przepisy art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u. stanowią implementację art. 19 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej: Dyrektywa 112), zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

W zakresie rozumienia przepisów art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u. należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), w szczególności wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/10 Zita Modes Sarl oraz wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Lüdenscheid, które jakkolwiek odnoszą się do art. 5 ust. 8 poprzednio obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1, ze zm.), to nie straciły aktualności. Z przywołanych orzeczeń wynika, że przekazanie odpłatnie, nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów użyte w ww. przepisie dyrektywy, jest terminem autonomicznym prawa Unii Europejskiej, który należy interpretować jednolicie na całym jej obszarze.

Stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności. Podobne stanowisko wyrażają sądy administracyjne wskazując, że na wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne, rozumiane jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych składają się zdolność majątku lub jego części do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, o której mowa w orzecznictwie TSUE. Istotnym elementem decydującym o wyłączeniu transakcji z zakresu podatku od towarów i usług jest bowiem traktowane nabywcy jako następcy prawnego przekazującego majątek, z czego TSUE wywodzi konieczność, aby zbywany majątek lub jego cześć (przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług) składały się właśnie na całość zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1127/17 i z dnia 12 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1831/17).

6.3. Jednocześnie Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15, zgodnie z którym same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Tym samym nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. W powołanym wyroku NSA wskazał: "W sytuacji, gdy dany podmiot prowadzi tego rodzaju działalność poprzez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej zakład (dział, wydział), obejmujący przypisane do tejże działalności w zakresie najmu nieruchomości, obsługę (pracowników), finansowanie, umowy, itp., sprzedaż takiego zakładu – jako całości – może spełniać warunek stosownego wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości – wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Innymi słowy, okoliczność, że dane nieruchomości mogą stanowić przedmiot najmu tak u ich zbywcy, jak i następnie u nabywcy, nie czyni z nich zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Konieczne jest, aby zbywane składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy".

Przywołany pogląd jest obecnie jednolicie prezentowany w orzecznictwie (por. wyroki NSA: z dnia 26 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1127/17, z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 999/15, z dnia 28 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 293/17, czy z dnia 12 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1831/17) i Sąd w składzie orzekającym w pełni go akceptuje.

1. 6.4. Kończąc wyjaśnienia podstawy prawnej wyroku wskazać należy na przywoływane przez Stronę objaśnienia podatkowe z 11 grudnia 2018 r. wydane przez Ministra Finansów, które prezentują oficjalną wykładnię organów podatkowych co do przepisów regulujących opodatkowanie zbycia nieruchomości komercyjnych. Na str. 6 objaśnień odniesiono się szczegółowo do okoliczności istotnych dla ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę. Minister Finansów wskazał m.in.: "W celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (pojęcie zdefiniowane w pkt 4.1.) na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:
2. a. prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;
3. b. umowy o zarządzanie nieruchomością;
4. c. umowy zarządzania aktywami;
5. d. należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Zastrzec należy, że przy ocenie czy zespół składników majątkowych zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej nie w każdym przypadku konieczne jest przeniesienie wszystkich elementów wchodzących w skład standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych oraz tych wskazanych w lit. a-d powyżej. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych wystarczające jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej.

Dodatkowo za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy.".

Przywołane wyjaśnienia prezentujące oficjalną wykładnię organów podatkowych przepisów regulujących opodatkowanie zbycia nieruchomości komercyjnych są spójne z wykładnią dokonaną w przywołanych wyrokach sądów administracyjnych i TSUE.

7.1. Mając na względzie powyższe rozważania prawne uznać należy, że organy podatkowe prawidłowo w niniejszej sprawie wywodzą, że zorganizowana część przedsiębiorstwa jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Takiemu rozumieniu pojęcia zorganizowanej częśi przedsiębiorstwa nie sprzeciwia się też Skarżąca.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie doszło zatem do błędnej wykładni przepisów art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u.

7.2. Wobec powyższego, na gruncie prawidłowo rozumianych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, konieczna jest ocena, czy w ustalonym stanie faktycznym zbywany na rzecz Skarżącej majątek stanowił na tyle zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym kompleks praw, obowiązków i rzeczy), że zdolny był do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w związku z tym możliwe było zastosowanie art. 6 pkt 1 u.p.t.u. i przyjęcie, że doszło do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Spór w sprawie dotyczy zatem oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i zastosowanie przepisów art. 6 pkt 1 u.p.t.u. a nie rozumienia tych przepisów. Zebrany w sprawie materiał dowodowy został oceniony przez organy podatkowe, jako uzasadniający przyjęcie, że Strona nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zaś Skarżąca twierdzi, że nabyła składnik majątku - nieruchomości, która nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przyjęcie, że przedsiębiorstwo tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze bez jakichkolwiek modyfikacji. To zaś oznacza, że zespół tych składników winien być już wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, tj. w przedsiębiorstwie zbywcy.

7.3. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Jednak zaprezentowaną w decyzjach ocenę materiału dowodowego uznać należy za wadliwą w zakresie przepisów prawa materialnego, które zastosował organ.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że sporna faktura wystawiona przez sprzedającego dokumentuje zbycie w formie aktu notarialnego prawa własności nieruchomości, czyli składnika majątku zbywcy, ale nie dotyczy ona zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zawarta w formie aktu notarialnego umowa dotyczy wyłącznie nieruchomości i praw ściśle z mocy prawa z nią związanych. Organy natomiast swoją tezę o nabyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa opierają na możliwości kontynuacji przez Skarżącą działalności w zakresie najmu, która uprzednio prowadzona była przez zbywającego.

Zdaniem Sądu fakt wykorzystywania nabytej nieruchomości w działalności gospodarczej, bez wykazania jej organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa, nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomość ta samodzielnie tworzyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 u.p.t.u. w związku z art. 2 pkt 27e u.p.t.u.

8.1. Organ twierdzi, że Strona, po zawarciu umowy sprzedaży z 29 października 2015 r. przy pomocy nabytych składników majątku podjęła działalność gospodarczą w takim samym zakresie i charakterze, co dotychczasowy właściciel. Organ twierdzi też, że suma nabytych składników związanych z nieruchomością wymienioną w umowie sprzedaży wskazuje, że jest to konglomerat dający możliwość do prowadzenia działalności gospodarczej bez konieczności uzupełniania go o dodatkowe elementy majątku nabywcy. Organ traci jednak z pola widzenia jedną z kluczowych w sprawie okoliczności. Zakres i charakter aktywności Skarżącej w galerii handlowej E. znacznie różnił się od działalności prowadzonej przez Zbywcę.

W tym kontekście szczególne znaczenie ma zamiar dokonywania zmian przez Spółkę w odniesieniu do E., dowodzący, że celem Spółki nie była prosta kontynuacja działalności Zbywcy. Co istotne, zamiar ten jest uchwytny na dzień dokonania spornej transakcji. Gruntowna przebudowa galerii handlowej w dacie zawarcia spornej transakcji nie była jedynie nieskonkretyzowaną wizją Skarżącej. Pierwotne pozwolenie na budowę (rozbudowę) E. zostało przyznane Grupie A. decyzją Starosty [...] z 3 lipca 2015 r. Fakt uzyskania tego pozwolenia skutkował podwyższeniem poziomu bezpieczeństwa inwestycji, potwierdził bowiem, że samo zamierzenie inwestycyjne jest dopuszczalne, a przebudowa nie zostanie w przyszłości wstrzymana w związku z brakiem uzyskania pozwolenia na budowę. Skarżąca logicznie wskazuje, że pozwolenie na budowę było niezbędnym wymogiem w procesie zdobywania finansowania na jej przeprowadzenie. Pozwolenie z lipca 2015 r. przeszło na Spółkę w dniu zawarcia umowy (załącznik nr 12) i na jego podstawie Spółka mogła rozpocząć realizację podstawowych prac budowlanych, przygotowujących Centrum do planowanej przebudowy/rozbudowy.

Podatnik wskazuje, że uzależnił nabycie E. m.in. od możliwości przeprowadzenia zasadniczych zmian dotychczasowego projektu budowlanego. Dowody wskazują, że Nabywca miał skonkretyzowaną wizję działalności E., której realizacja była uwarunkowana: poniesieniem istotnych nakładów finansowych (pozyskaniem nowego finansowania w formie umowy kredytowej), dokonaniem gruntownych zmian nie tylko w architekturze i koncepcji przestrzennej obiektu, ale również w zmianie profilu centrum handlowego poprzez inną kompozycję najemców.

8.2. Organ przywołuje w uzasadnieniu decyzji przywołuje przyjmowaną w branży handlowej definicję centrum handlowego. Organowi umyka jednak, że centra handlowe występują w wielu odmianach i ewoluują wraz z potrzebami klientów. Należy to do wiedzy powszechnej i nie wymaga odrębnego dowodzenia. Z pewnością bardziej dogłębna analiza raportów Polskiej Rady Centrów Handlowych doprowadziłaby organ do wniosku, że centrum handlowe nie występuje w jednej odmianie, a poszczególne galerie mogą się między sobą zasadniczo różnić. Organ zdaje się bagatelizować tę okoliczność uznając, że istotą działalności w galerii handlowej jest po prostu komercyjny wynajem lokali handlowo-usługowych, co doprowadziło organ do wniosku, że galeria handlowa musi działać zawsze w ten sam sposób, w tym samym zakresie i ma niezmienny charakter. Dla przykładu, tym tokiem rozumowania można dojść do wniosku, że kupujący budynek fabryczny zawsze nabędzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jeżeli nadal coś będzie w nim produkowane, nawet jeżeli zupełnie zmieni profil produkcji, asortyment i maszyny.

Organ mógłby mieć rację, gdyby działania Strony w kupionych budynkach ograniczały się do ich zwykłej konserwacji i remontowania, z zachowaniem zasadniczo dotychczasowej kubatury i profilu działalności. Skarżąca przekonuje jednak, że jej początkowym zamiarem inwestycyjnym i bodźcem do zakupu była gruntowna zmiana zakresu działalności. Zamiar ten jest zobiektywizowany – na dzień dokonywania spornej transakcji - przez sukcesję zezwolenia na przebudowę galerii i pozyskanie nowego, własnego finansowania, bez kontynuacji dotychczasowego finansowania działalności galerii. Nie można tu więc mówić o prostej kontynuacji dotychczasowej działalności zbywcy.

8.3. Skarżąca przekonuje Sąd wywodząc, że kontynuacja działalności galerii w dotychczasowej, przestarzałej formule mogła skończyć się biznesowym fiaskiem. Dla wyniku sprawy znaczenie mają zatem weryfikowalne i zobiektywizowane zamiary Strony, istniejące w dacie dokonywania spornej transakcji, gruntownej modernizacji galerii handlowej, czyniące z niej faktycznie nowy obiekt handlowo-usługowy. Nie ma znaczenia, że Spółka nabyła minimum składników umożliwiających jej potencjalnie prowadzenie działalności w dotychczasowej formule. Zebrane dowody wskazują, że nie to było zamiarem Spółki. Rdzeniem transakcji była planowana, w dacie zawarcia spornej transkacji, modernizacja nieruchomości. Plany modernizacji nie ograniczały się do luźnych pomysłów i wizji, ale były już zmaterializowane i opatrzone stosownym zezwoleniem administracyjnym.

8.4. Organ nie neguje stopnia przeobrażenia galerii handlowej, w tym wyburzenia większości pierwotnej substancji i zmiany zakresu działalności w centrum handlowo-rozrywkowe zawierające nowoczesne punktów usługowe (m.in. restauracje, bank, biuro podróży, operatorzy telefonii komórkowej) oraz część rozrywkową (fitness i sala zabaw dla dzieci) i biurowej. Oczywistym jest, że te zdarzenia musiały mieć charakter długofalowy i miały już miejsce po zawarciu spornej transakcji. Nie da się gruntownie zmodernizować i przeprofilować centrum handlowego w jeden dzień (proces budowlany, pozyskanie najemców). Spółka ma rację wskazując, że proces wypowiadania umów najmu trwał przez kilka miesięcy i był ściśle związany z faktem zbycia galerii i jej planowaną rozbudową. Duża część umów najmu została wypowiedziana jeszcze przed samą transakcją. W tej sytuacji trudno uznać, że celem Spółki było przejęcie działającego centrum handlowego wraz z najemcami, którzy krótko po Transakcji w dużej części przestali być najemcami powierzchni w galerii. Należy też mieć na względzie bezwzględne powinności cywilnoprawne związane z umowami najmu istniejącymi w dacie transakcji, co usztywniało możliwe działania Spółki co do najemców.

8.5. Zmiany zachodzące w galerii po dokonaniu spornej transakcji dowodzą tego, że zamiary Spółki z dnia dokonywania spornej transakcji nie były pustymi deklaracjami, stały się faktem i finalnie wspierają całokształt argumentacji Spółki. Istotą transakcji i czynnikiem ją warunkującym była zmiana prowadzonej działalności.

9. Kolejną kwestią wymagającą rozważania jest tło poprzedzające sporną transakcję, tj. umowa aportu przedsiębiorstwa zawarta pomiędzy firmą P. (P.) a firmą O. Organ zdaje się wywodzić, że skoro E. wchodziło w zakres tego aportu, w ramach którego P. na O. swoje przedsiębiorstwo, to konsekwentnie musiało również stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w analizowanej transakcji ze Stroną.

Skarżąca słusznie wskazuje, że organ nie uwzględnił przede wszystkim tego, że zakres przedmiotowy obu porównywanych przez Organ transakcji był inny, tj. aport obejmował wiele składników majątku, które później nie były już przedmiotem spornej transakcji. Różnice pomiędzy obiema transakcjami nie dotyczyły elementów takich jak: tajemnice przedsiębiorstwa, księgi rachunkowe i inne dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i funkcjonowaniem, zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, czy know-how związany z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na Skarżącą, poza własnością nieruchomości, przeszły zatem wyłącznie prawa ściśle związane z nabytą nieruchomością pozwalające na jej legalne użytkowanie, gdyż stała się ona z mocy prawa stroną umów najmu zawartych przez zbywcę.

Skarżąca nie przejęła praw i obowiązków z zawartych przez zbywcę umów na media (ciepło, dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków, sprzedaż energii elektrycznej i umowa dystrybucyjna) i zawarła nowe umowy z dostawcami. Skarżąca nie przejęła umów serwisowych (sprzątanie, obsługa pocztowa, informatyka, konserwacja urządzeń, ochrona)

Co do polisy ubezpieczeniowej nastąpiła co prawda zmiana podmiotowa (aneksy) a nie cesja, ale miało miejsce też znaczące podwyższenie wysokości sumy ubezpieczenia. Nie można więc było uznać, że doszło do prostej kontynuacji polis.

Dokumentacja techniczna, projektowa oraz dotycząca całego procesu budowlanego jest przenoszona na każdorazowego właściciela budynku na mocy nakazów Prawa budowlanego.

Skarżąca nie przejęła żadnych środków pieniężnych, rachunków bankowych ani zobowiązań finansowych związanych z centrum handlowym. Skarżąca nie przejęła ksiąg rachunkowych zbywcy, nie sprzedano tajemnic przedsiębiorstwa, know-how, czy bazy kontrahentów. Skarżąca nie przejęła prawa do nieruchomości dzierżawionej na stację paliw i myjnię.

Z tych względów sugerowanie przez organ tożsamości między wniesieniem aportu do PRE 14 w postaci przedsiębiorstwa a następnie przedmiotem spornej transakcji jest nieuzasadnione.

10.1. Dla uznania określonej transakcji za nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest wystarczające przeniesienie na nabywcę jakiejkolwiek masy majątkowej, ale takiej, która odznacza się pełną odrębnością organizacyjną i finansową oraz zdolnością do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym, bez jakichkolwiek dodatkowych elementów dodanych po dniu transakcji. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Skarżąca trafnie wytyka, że ustalenia zawarte w decyzji abstrahują od przedmiotu transakcji, w ramach której zbywca przeniósł na Spółkę jedynie niektóre składniki swojego majątku, podczas gdy szereg pozostałych składników majątku został w przedsiębiorstwie zbywcy.

10.2. Ustalenia Organu co do wyodrębnienia organizacyjnego przedmiotu transakcji są błędne. Galeria handlowa nie została wyodrębniona w strukturze organizacyjnej zbywcy jako zakład lub oddział, zaś wyodrębnienie przestrzenne samej nieruchomości nie ma znaczenia dla takiej oceny - nie może zastępować braku wyodrębnienia w ramach struktury działalności organizacyjnej i korporacyjnej zbywcy.

Argumentacja organu na temat roli przedmiotu transakcji w funkcjonowaniu całego przedsiębiorstwa oraz jego przeznaczenia do celów działalności gospodarczej nie jest w rzeczywistości argumentem na poparcie tezy o wyodrębnieniu organizacyjnym, ale wyodrębnieniem funkcjonalnym. Z braku dowodów na rzecz wyodrębnienia organizacyjnego galerii handlowej u zbywcy; organ zdaje się, niejako zastępczo argumentować istnienie wyodrębnienia organizacyjnego twierdzeniami odnoszącymi się do przeznaczenia E. do pełnienia określonych zadań gospodarczych, tj. wynajmu powierzchni handlowych, a więc argumentami natury funkcjonalnej.

10.3. Nie jest sporne, że dwa dni po dokonaniu spornej transakcji Spółka przejęła prawa i obowiązki z umowy zarządzania centrum handlowym i zarządzanie pozostawiono wyspecjalizowanemu zarządcy (D. Sp. z o.o.).

Nie można jednak reklasyfikować przedmiotu transakcji, dlatego że po jej zawarciu, Strona podejmowała działania mające zapewnić harmonijne przejście własności nieruchomości, w tym obsługiwanie techniczne budynku, rozliczanie opłat eksploatacyjnych, administrowanie najemcami. Działaniem na niekorzyść Spółki byłoby doprowadzenie do sytuacji, w której doszłoby przerywania funkcjonowania centrum handlowego albo poważnych zakłóceń w tym funkcjonowaniu. Nie można Skarżącej wytkać, że nie porzuciła nieruchomości bez administratora i nie doszło do perturbacji w działaniu galerii a nieruchomość przeszła na nią "harmonijnie". Cesja umowy zarządzania nie była zdarzeniem na tyle doniosłym, aby decydować o prawnopodatkowym statusie transakcji zawartej dwa dni wcześniej. Było to działanie naturalne i pożądane, chociażby z uwagi na cesję umów najmu pomieszczeń w galerii.

Wiadomym jest, że galeria handlowa jest na tyle skomplikowanym przedsięwzięciem, że wymaga specjalistycznego administrowania. Z drugiej jednak strony zmiana podmiotu zarządzającego, tak jak np. zmiana podmiotu serwisującego nieruchomość, nie powinna być okolicznością zauważalną i kluczową ani dla najemców (zarządca mógł podpisywać tylko umowy najmu krótkoterminowego) ani dla klientów.

Zdaniem Sądu, organ przywiązuje nadmierną wagę do kwestii cesji umowy o administrowanie galerią na Skarżącą. Umowa o zarządzania, sama a sobie, ani jej cesja nie przesądza o tym, że czy nieruchomość staje się "zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa" czy nie. Poprzedni administrator nieruchomości, tak jak np. firma sprzątająca, czy ochroniarska nie odgrywa roli spajającej, organizującej w przedsiębiorstwo lub w jego część. Nie ma znaczenia, czy ten sam podmiot dalej zarządza nieruchomością na podstawie cesji umowy zarządzania, czy byłby umówiony na nowo, odrębną umową ze Spółką. Z drugiej strony, zupełnie nowy podmiot zarządzający nieruchomością, potencjalnie umówiony na nowo, nie odgrywałby roli przesądzającej w uzasadnianiu tezy o dezintegrowaniu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i braku kontynuacji działalności.

Zaznaczyć też należy, że kwalifikacja prawnopodatkowa transakcji winna być dokonana na moment jej zawarcia, a cesja umowy o administrowanie nieruchomością została zawarta dwa dni później.

10.4. Kontynuacja zarządzania i zawarcie umów serwisowych związanych ze sprzedawanymi składnikami majątkowymi także nie świadczy o istnieniu wyodrębnienia organizacyjnego. Nie ulega wątpliwości, że do prowadzenia działalności w zakresie najmu lokali nie jest wystarczające samo istnienie umów najmu lokali na płaszczyźnie formalno-prawnej. Konieczna jest obsługa zarówno tych umów, jak i obsługa nieruchomości, w której lokale te się znajdują (ochrona, sprzątanie, naprawy, remonty). Unikając natychmiastowego zamykania galerii handlowej, co musiałoby być konsekwencją chociażby odcięcia wody i prądu, braku sprzątania i ochrony konieczne więc było zawarcie umów serwisowych. W planach Skarżącej nie leżało przecież natychmiastowe (po transakcji) zamknięcie galerii i jej wyburzenie, ale jej gruntowna modernizacja przebiegająca etapami. Spółka musiała zawrzeć szereg umów na media, umów serwisowych oraz administracyjnych celem zapewnienia prawidłowego funkcjonowania nieruchomości. Bez tego mogłoby dojść do zdewastowania nieruchomości lub ryzyka szkód wobec osób tam przebywających, co – jeżeli ubezpieczyciel uznałby zaniedbania po stronie Spółki - mogłoby oznaczać trudności w realizacji polis ubezpieczeniowych, a nawet odpowiedzialność karną (np. ochrona przeciwpożarowa i bhp).

W krótkim czasie po zawarciu spornej transakcji Spółka zawierała nowe, własne umowy serwisowe z tymi podmiotami, które serwisowały budynek wcześniej, przed transakcją. Wybieranie jako partnerów serwisowych zupełnie nowych podmiotów, nie znających nieruchomości, nie byłoby uzasadnione ekonomicznie. A czynienie tego tylko po to, aby symbolicznie odciąć się od dotychczasowego funkcjonowania nieruchomości byłoby nieracjonalne, jeżeli koniecznym było zapewnienie sprawnego funkcjonowania budynku, wywiązywania się z umów najmu i zapewnienie bezpieczeństwa klientom najemców.

Zdaniem Sądu, nie stanowi elementu wskazującego na to, że doszło do nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarcie przez Stronę umów na obsługę administracyjną, serwisową czy dostawę mediów z dotychczasowymi kontrahentami zbywcy. Niewątpliwie bowiem, dla właściciela nieruchomości jaką jest galeria handlowa, odbieranie tego typu usług, jest koniecznością dla prowadzenia działalności, utrzymania obiektu w należytym stanie i jego bezpieczeństwa. Zawarcie następczo tego rodzaju umów umożliwiających prowadzenie tożsamej co do charakteru działalności nie przesądza o jej kontynuacji w oparciu o zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Dążenia Spółki do zachowania technicznej ciągłości funkcjonowania nieruchomości nie można więc mylić z zamiarem kontynuowania działalności galerii handlowej w dotychczasowym modelu.

10.5. Nietrafiony jest również argument organu związany z przejściem na Spółkę umów najmu. Już na dzień przed transakcją zbywca dokonał wypowiedzenia 23 umów najmu. Spółka, zobligowana do przejęcia umów najmu na podstawie przepisów prawa cywilnego (art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego), stała się ich stroną, kontynuowała jednak proces ich wypowiadania niezwłocznie po transakcji. Przepisy prawa cywilnego chronią najemców, chociażby z uwagi na okres wypowiedzenia umowy.

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom organów, wstąpienie Spółki z mocy prawa w uprzednio zawarte umowy najmu (wraz z prawami z nimi związanymi) nie świadczy o tym, że przedmiotem transakcji była zorganizowana część przedsiębiorstwa. Samo przejęcie z mocy prawa umów najmu, zawartych przez spółkę zbywającą nieruchomość, nie daje podstaw do przyjęcia, że Skarżąca nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W konsekwencji za wadliwe uznać należy stanowisko organów, że o tym, iż nabyty składnik majątku stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa zbywcy przesądzał fakt, że przy ich wykorzystaniu Spółka mogła i prowadziła działalność w zakresie usług wynajmu powierzchni handlowych na takich samych zasadach, jak czynił to zbywca, w szczególności z tego powodu, że weszła jako strona w umowy najmu zawarte przez spółkę zbywającą. Sama w sobie nieruchomość zabudowana nie tworzy całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, nie stanowi zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli była wykorzystywana przez sprzedawcę do działalności gospodarczej również polegającej na wynajmowaniu tej nieruchomości.

Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje tę nieruchomość do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości nie oznacza, że nieruchomość ta w momencie jej sprzedaży stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Fakt, że dana nieruchomość stanowiła przedmiot najmu u jej zbywcy i jak później u jej nabywcy nie czyni z jej zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, konieczne jest, aby zbywane składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy.

1. 10.6. Organ nie ma też racji twierdząc, że galeria handlowa charakteryzowała się wyodrębnieniem finansowym.

Spółka trafnie wskazuje, że fakt sporządzania przez zarządcę zestawień budżetowych pozostaje bez wpływu na kwestię wyodrębnienia finansowego, gdyż zestawienia te mają charakter ekonomicznych prognoz i są wykorzystywane jedynie w celach analitycznych i szacunkowych. Nie można uznać, że dokumenty przygotowywane przez podmiot zarządzający kreują odrębność księgową galerii handlowej. Faktycznie jest to jedynie zestawienie opłat eksploatacyjnych, kosztów technicznej i serwisowej obsługi nieruchomości; obejmowało też zbiorczo koszty dotyczące nieruchomości, na której znajdowała się stacja paliw i myjnia, które nie były objęte transakcją. Zestawienie nie obejmowało swoim zakresem wszystkich kosztów związanych z funkcjonowaniem nieruchomości, w szczególności kosztów finansowania, w szczególności zobowiązań wynikających z zawartej umowy kredytu oraz pożyczki na zakup nieruchomości; w ten obszar działalności zarządca nie był angażowany.

Analizowanej dokumentacji nie da się więc przypisać wyższej rangi niż tylko wewnętrznych, pomocniczych ewidencji zarządcy nieruchomości. W szczególności nie stanowiły one ksiąg podatkowych, w oparciu o które przygotowywane były jej zeznania i deklaracje podatkowe. Zarządca nieruchomości nie świadczył dla E. z usług księgowych (prowadzenie ksiąg) ani nie uczestniczył w podejmowaniu decyzji z zakresu zarządzania finansowego.

Skarżąca trafnie tu wytyka, że niespójne są również twierdzenia Organu, zgodnie z którymi z jednej strony istnienie budżetu przyporządkowanego do nieruchomości świadczy o tym, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, a z drugiej strony kwestia nieprzejścia w ramach transakcji należności i zobowiązań nie ma wpływu na ocenę przedmiotu Transakcji. Nie jest sporne, że warunkiem samodzielności zorganizowanej części przedsiębiorstwa ZPC jest posiadanie środków na prowadzenie działalności, czyli jej finansowanie. Tymczasem w niniejszej sprawie nie doszło do przeniesienia jakichkolwiek zobowiązań finansowych Zbywcy, w tym najważniejszych zobowiązań wynikających z umowy kredytowej i umowy pożyczki, które miał zawarte zbywca. Spółka zapewniła własne, odrębne finansowanie na nabycie i przebudowę nieruchomości zaciągając w tym celu kredyt.

W tym świetle, podejmowane przez organy próby utożsamiania wewnętrznych systemów rozliczeniowych zarządcy nieruchomości z systemami księgowymi zbywcy, a następnie księgami rachunkowymi są zbyt daleko idące. Niewątpliwie to sposób prowadzenia sprawozdawczości finansowej przez zbywcę nieruchomości powinien pozwalać na wyodrębnianie finansów przedsiębiorstwa dla danego przedmiotu, a w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do takiej tezy. Organ nie potrafił udowodnić twierdzenia o wyodrębnieniu finansowym nieruchomości u zbywcy w dniu transakcji.

11. 1. Reasumując, w ujawnionych realiach sprawy nie można mówić o przejęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa i o tym, by doszło do przeniesienia środków pozwalających na kontynuowanie działalności gospodarczej, uprzednio realizowanej w tym przedsiębiorstwie. Kluczowy dla prowadzenia działalności gospodarczej element zarządczy i finansowy Spółka pozyskała sama, po zawarciu spornej transakcji. Transakcja została zawarta w okolicznościach wskazujących na zamiar gruntownej modernizacji zakresu i profilu działalności galerii handlowej; ten zamiar później się ziścił.

Reasumując, nie można przyjąć, że nabywając wskazaną w akcie notarialnym nieruchomość, Skarżąca przejęła zorganizowaną część przedsiębiorstwa zbywcy. Taka ocena nosi zdaniem Sądu znamiona dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów. Poza wskazanymi powyżej okolicznościami przeczy temu również oświadczenie zawarte w akcie notarialnym wskazujące, że nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Nie ulega wątpliwości, że na moment sprzedaży składniki materialne i niematerialne, które były przedmiotem transakcji nie były w stanie samodzielnie funkcjonować jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, a funkcjonowanie obiektu umożliwiły dopiero działania Spółki przeprowadzone po zawarciu spornej transakcji. Kontynuowanie, przez pewien czas, części umów najmu w sposób taki jak zbywca nieruchomości nie jest wykonywaniem działalności prowadzonej przez zbywcę nieruchomości i nie świadczy o nabyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez Skarżącą.

Prawidłowa ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że Skarżąca w ramach transakcji udokumentowanej sporną fakturą nabyła nieruchomość szczegółowo opisaną w akcie notarialnym, a nie zorganizowaną część przedsiębiorstwa zbywcy. W związku z powyższym nie było podstaw do zastosowania w ustalonym stanie faktycznym art. 6 pkt 1 u.p.t.u., gdyż nie zostały spełnione przesłanki do uznania spornej transakcji za nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przedmiot zbycia i całokształt okoliczności dotyczących transakcji nie pozwala na uznanie, że doszło do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u. w związku z art. 551 K.c. Nie był to bowiem zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, a nieruchomość, która sama w sobie nie tworzy całości zdolnej do prowadzenia działalności gospodarczej. Uwzględniając również prounijną wykładnię przepisu art. 6 pkt 1 u.p.t.u. w świetle art. 19 Dyrektywy 112 nie sposób uznać Skarżącej za następcę prawnego przekazującego – zbywcy nieruchomości. Jednocześnie w świetle przywoływanego powyżej orzecznictwa TSUE transakcje zbycia pojedynczych składników majątkowych przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu i z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie.

11.2. Dokonanie w decyzjach organów obu instancji nieprawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego doprowadziło do niewłaściwego zastosowania w niniejszej sprawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u. oraz art. 2 pkt 27e u.p.t.u. W konsekwencji, dokonana przez organ odwoławczy subsumcja poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych do przepisów prawa materialnego, była nieprawidłowa. Zasadne są zatem zarzuty skargi naruszenia art. 120 w związku z art. 121 § 1, art. 122 O.p., art. 124, art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p. oraz art. 210 §1 pkt 6 i § 4 O.p. przez błędną ocenę stanu faktycznego i niewłaściwego zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u. i art. 2 pkt 27e u.p.t.u. Zasadne okazały się także zarzuty naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 2 w związku z art. 6 pkt 1 u.p.t.u. w związku z art. 2 pkt 27e u.p.t.u., gdyż bezpodstawnie pozbawiono Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej transakcję nabycia nieruchomości.

12.1. Ocena wyrażona w niniejszym wyroku znajduje wsparcie w aktualnym orzecznictwie dotyczącym klasyfikacji przedmiotu transakcji zbycia nieruchomości komercyjnej na gruncie u.p.t.u. Przykładowo wskazać należy, że na wyroki NSA z: 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15; 1 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 999/15; 30 listopada 2017 r, sygn. akt I FSK 418/16; 26 stycznia 2018 r" sygn. akt I FSK 1127/17, 28 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 293/17. Przywołać należy też wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (w części prawomocne): WSA we Wrocławiu z 29 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1071/16; WSA we Wrocławiu z 27 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 956/16; WSA we Wrocławiu z 27 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 960/16; WSA w Warszawie z 29 czerwca 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 348/17; WSA we Wrocławiu z 20 października 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 676/17; WSA w Warszawie z 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2329/17; WSA w Warszawie z 6 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3209/17; WSA w Warszawie z 14 sierpnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 192/19; WSA w Warszawie z 29 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1998/19.

12.2. Organ na potwierdzenie swojego stanowiska przywołał przykładowo nieprawomocne wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych. Wyrok WSA w Gliwicach z 3 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/GI 461/19 zawiera jednak istotną różnicę związaną z tym, że spółka nabywająca nie dokonywała gruntownej modernizacji nabytych nieruchomości ani nie wykazywała takiego zamiaru; rozpoczęła swoją działalność tuż przed transakcją nabycia i powstała w celu jego nabycia (przejęcia). Także wyrok WSA w Łodzi z 10 stycznia 2018 r., I SA/Łd 1031/17 nie dotyczył sprawy zawierającej element przebudowy centrum handlowego.

Co do wyroku WSA w Gdańsku z 5 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 55/18 – w rozstrzyganej sprawie organy rozpoznały oszustwo podatkowe, bo dane zawarte w spornej fakturze okazały się nieprawdziwe, nie odzwierciedlając rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego; podstawę rozstrzygania stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Rzekoma realizacja działalności gospodarczej polegała na wynajmie pomieszczeń biurowych oraz miejsc parkingowych.

Pozostając w kręgu tylko nowszego orzecznictwa NSA powołanego przez organ wskazać należy, że wyrok NSA z 20 kwietnia 2018 r., I FSK 1113/16 także dotyczył przede wszystkim oszustwa podatkowego a nie reklasyfikacji transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa (w sprawie tej nie miał więc zastosowania art. 2 pkt 27e u.p.t.u. i organ nie był zobowiązany do wykazania organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego wyodrębnienia).

Organ uważa też za adekwatne w niniejszej sprawie oceny, które znalazły się w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. z 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 1062/10; z 4 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1589/10, z 20 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 815/11. Organowi umyka jednak, że przedstawione stany faktyczne diametralnie różniły się od stanu faktycznego niniejszej sprawy, tzn. nie dotyczyły nabycia nieruchomości komercyjnych; wyroki dotyczyły odpowiednio: aportu przedsiębiorstwa z wyłączeniem nieruchomości, aportu zakładu produkcyjnego wraz ze wszystkimi zobowiązaniami, wierzytelnościami, prawami i obowiązkami z umów, oraz zbycia stacji paliw stanowiącej wyodrębnioną jednostkę organizacyjną w przedsiębiorstwie zbywcy.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 327/16 wydany został w stanie faktycznym, w którym przedmiotem transakcji był zdecydowanie szerszy zakres składników majątkowych - przedmiotem aportu miały być m.in. zobowiązania i należności oraz dokumentacja techniczna, administracyjna związana z działalnością produkcyjną.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1223/11 zauważono, że w kontekście uregulowań wspólnotowych, nie ma podstaw do przyjęcia, że przeniesienie zobowiązań (długów, wierzytelności) jest tą okolicznością, która decyduje bądź współdecyduje o możliwości wyłączenia spod opodatkowania VAT, ale organ nie zauważa, że skarżący w tamtej sprawie w ramach transakcji miał nabyć zobowiązania z tytułu kredytów i pożyczek oraz umowy cash pool.

13.1. Niezależnie jednak od wyżej dokonanej oceny, zdaniem Sądu, na uwzględnienie zasługuje również zarzut naruszenia art. 14k § 1 w związku z art. 14m §1 pkt 1-2 oraz § 3 O.p., poprzez błędne uznanie przez organy obu instancji, że uzyskana przez Spółkę indywidualna interpretacja prawa podatkowego dotycząca konsekwencji podatkowych nabycia nieruchomości, nie posiada mocy ochronnej w odniesieniu do rzeczywiście dokonanej transakcji.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wynika stąd, że obowiązek przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego cechować musi duży stopień precyzji i jednoznaczności. Opis wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Wymogu wyczerpującego stanu faktycznego lub przedstawienia zdarzenia przyszłego nie należy jednak postrzegać w oderwaniu od formułowanego pytania.

13.2. Spółka we wniosku przedstawiła wszystkie istotne okoliczności niezbędne do merytorycznego rozstrzygnięcia. Jeżeli organ uważał, że pominięto pewne istotne informacje konieczne do rozstrzygnięcia wniosku o interpretację (nazwa centrum handlowego, przejęcie polis ubezpieczeniowych, powiązania między podmiotami, brak zatrudnienia pracowników) mógł zwrócić się o uzupełnienie opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego. Skoro organ interpretacyjny tego nie uczynił nie można obecnie wytykać Skarżącej, że sama tych informacji nie podała.

13.3. Zdaniem Sądu tylko istotne rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym przedstawionym we wniosku, a stanem rzeczywistym ustalonym w trakcie postępowania podatkowego mogą uzasadniać nieuwzględnienie ochrony płynącej z wydanej interpretacji.

Podana przez Stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej informacja, że transakcja nabycia nieruchomości nie będzie przenosiła przez sprzedającego (O.) na rzecz Podatnika umowy o zarządzanie nieruchomością, wskazuje na niezgodność z ustalonym w toku postępowania kontrolnego stanem faktycznym. Nie jest sporne, że dwa dni po spornej transakcji została zawarta umowa cesji praw i obowiązków do umowy o zarządzanie centrum handlowym. Organ uważa, że ta okoliczność ta miała istotny wpływ na ocenę stanu faktycznego, ponieważ umożliwiała nabywcy - Stronie kontynuowanie działalności gospodarczej w zakresie wynajmu powierzchni handlowych w Centrum handlowym E. w niezakłócony sposób.

Zdaniem Sądu, organ przywiązuje nadmierną wagę do tej kwestii, z powodów o których mowa powyżej. Cesja lub ewentualne zawarcie nowej umowy o administrowanie galerią, z nowym lub poprzednim administratorem nie może mieć kluczowego znaczenia dla oceny, czy transakcja dotyczyła zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

13.4. Kolejnym argumentem organu wskazującym na rozbieżność opisu zdarzenia przyszłego oraz ujawnionych w sprawie faktów jest to, że we wniosku Spółka stwierdziła, iż "nieruchomość nie jest wyodrębniona organizacyjnie w strukturze sprzedającego na bazie statutu lub innego aktu o podobnym charakterze, nie stanowi ona także oddziału sprzedającego wyodrębnionego w KRS" Zdaniem Sądu, Spółka ma rację wskazując, że okoliczność tak przedstawiona we wniosku nie jest rozbieżna z zaistniałym stanem rzeczywistym. Na takie wyodrębnienie nie wskazuje materiał dowodowy zebrany w sprawie. Przedmiot transakcji nie był wyodrębniony organizacyjnie w strukturze zbywcy ani na bazie statutu, ani innego aktu o podobnym charakterze, ani też jako oddział sprzedający wyodrębniony w KRS. Nie ma więc tu rozbieżności opisywanej przez organ w uzasadnieniu skarżonej decyzji.

13.5. W świetle art. 14k § 1 O.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej nie może szkodzić wnioskodawcy.

Opis zdarzenia przeszłego wskazany w interpretacji nie zawiera istotnych różnic ze stanem faktycznym będącym przedmiotem niniejszej decyzji, aby odmawiać interpretacji walorów ochronnych. Utrata mocy wiążącej interpretacji podatkowej może miejsce tylko w takiej sytuacji, w której rozbieżności pomiędzy opisem zdarzenia (stanu faktycznego) a faktycznie przeprowadzoną transakcją mają istotne znaczenie prawne. Oznacza to, że różnice te muszą być na tyle znaczne, aby wpływały na odmienną kwalifikację prawną stanu faktycznego.

Wyrażona w art. 14k § 1 O.p. zasada nieszkodzenia, jako mająca swoje źródło w konstytucyjnej zasadzie zaufania do organu, realizuje gwarancyjny charakter interpretacji podatkowych. Odstępstwo od zasady z art. 14k § 1 O.p. powinno być wyjątkiem a nie regułą, gdyż w każdym innym przypadku narusza to zasadę pewności co do stosowania prawa. Skoro więc w sprawie nie ma żadnych istotnych różnic pomiędzy stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, a zaistniałym stanem faktycznym, za naruszającą art. 14k § 1 O.p. uznać należało odmowę skorzystania z mocy ochronnej z otrzymanej przez Skarżącą interpretacji.

14. Końcowo należy odnieść się do znaczenia dla niniejszej sprawy wywodów organu dotyczących optymalizacji w podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na powiązania kapitałowe podmiotów uczestniczących w transakcji oraz poprzedzającym ją aporcie. Kwestia ta nie ma wpływu na klasyfikację przedmiotu spornej transakcji. Organ nie zarzuca przecież Stronie oszustwa podatkowego, nie twierdzi np. że zbywca nieruchomości nie zapłacił podatku należnego. Nie zarzuca też nadużycia prawa w podatku od towarów i usług. Wtrącenia zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji opisujące powiązania podmiotów, nawet czynione na marginesie (jak wyjaśnia to organ na stronie 63) nie powinny znajdować się w uzasadnieniu decyzji skoro nie mają żadnego wypływu na wynik sprawy, w ramach kwalifikacji prawnej stanu faktycznego, którą przyjął organ.

15. Zdaniem Sądu, Strona transakcję udokumentowaną sporną fakturą prawidłowo zakwalifikowała jako nabycie towaru - nieruchomości. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz, na podstawie art. 135 P.p.s.a., uchylił poprzedzającą ją decyzję NUCS, która jest dotknięta takimi samymi wadami jak decyzja zaskarżona. W świetle przepisów mających zastosowanie w sprawie nie można spornej transakcji kwalifikować inaczej niż dotyczącej towaru (nieruchomości). Taka kwalifikacja, przyjęta przez Skarżącą w rozliczeniu podatkowym jest więc prawidłowa. Tym samym odpadły przesłanki do prowadzenia dalszego postępowania w tej sprawie, a więc należy je umorzyć na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a.

16. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 100.000 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 25.000 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. i rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).