Uzasadnienie
III Sa/WA 2550/05
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 62 § l, art. 72, art. 73 § 2 pkt. 2 i 3, § 3 i § 4, art. 74, art. 75, art. 79 § l i § 2 pkt l lit. b i e, art. 81 § l pkt 2, art. 120, art. 168 §1, art. 233 § l pkt l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 14a ust. l, ust. 6, ust. 7 pkt 2, ust.7a pkt l, ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]10.2004r., nr [...] odmawiającą A., [...]., stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług z tytułu nienależnie zapłaconych odsetek od złożonych korekt deklaracji VAT-7 za okres sierpień 2000 r., wrzesień 2000 r. i lipiec 2001 r.
W uzasadnieniu wskazano,że Spółka złożyła deklarację korygującą VAT-7 za grudzień1999 r. z kwotą zobowiązania w wysokości [...] zł. W pierwotnej deklaracji za ten okres rozliczeniowy zobowiązanie podatkowe zadeklarowane zostało w wysokości [...] zł i kwotę tą wpłaciła na konto urzędu skarbowego. W dniu [...].09.2001 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła deklaracja korygująca VAT-7 za lipiec 2001 r., z której wynikała kwota zaległości w wysokości [...] zł. Zaległość tą Spółka wpłaciła w dniu [...].09.2001 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W dniu [...].09.2001 r. Spółka złożyła do Urzędu Skarbowego korekty deklaracji VAT-7 za sierpień i wrzesień 2000 r. Kwoty zaległości powstałe w wyniku złożenia korekt za powyższe miesiące odpowiednio w wysokości [...] zł oraz [...] zł Spółka uregulowała, wpłacając jednocześnie należne odsetki za zwłokę..
W dniu [...].01.2002 r. Spółka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wraz z kserokopią wcześniej złożonej korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 1999 r. Urząd Skarbowy W. w dniu [...].02.2002 r. dokonał zwrotu kwoty [...] zł.
Następnie w dniu [...]08.2004r. złożyła do Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w R. wniosek o stwierdzenie nadpłaty z tytułu nienależnie zapłaconych odsetek. Spółka przedstawiła stanowisko, że złożenie korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 1999 r. w dniu [...] lutego 2000 r. z wykazaną kwotą zobowiązania mniejszą o [...] zł, spowodowało iż od dnia złożenia przedmiotowej korekty powstała nadpłata w podatku od towarów i usług. Złożenie deklaracji korygujących za lipiec 2001 r. oraz za sierpień i wrzesień 2000 r. - w wypadku, gdy Spółka w styczniu 1999 r. nadpłaciła podatek, który zwrócono jej dopiero w dniu [...]02.2002 r. - nie mogło spowodować naliczenia odsetek z tytułu zaległości podatkowej za wskazane okresy.
Decyzją z dnia [....]10.2004 r. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w R. odmówił stwierdzenia nadpłaty, uzasadniając, że na dzień złożenia wniosku Strona nie posiadała nadpłaty z tytułu nienależnie zapłaconych odsetek. Wpłaty dokonane na poczet zaległości podatkowych za wnioskowane miesiące zostały zaksięgowane zgodnie ze wskazaniem podatnika stosownie do art. 62 § l Ordynacji podatkowej na poczet zaległości podatkowych i odsetek.
W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów art. 62, art. 72, art. 74, art. 75 oraz art. 120 Ordynacji podatkowej, i wniosła o jej uchylenie w całości.
Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji. Wskazał, że fakt złożenia przez podatnika deklaracji korygujących w poprzednim okresie nie decydował o wystąpieniu nadpłaty, ani też nie decydował o tym, w jaki sposób zostanie rozliczona zaległość podatkowa i odsetki za zwłokę powstałe w innych okresach podatkowych.Za nieuzasadnione uznał zarzuty Strony odnośnie nie zaliczenia z urzędu nadpłaty na zaległości powstałe w związku ze złożeniem przez Stronę korekt deklaracji VAT-7 za sierpień i wrzesień 2000 r. oraz lipiec 2001 r.
Wyjaśnił przy tym,że nawet kwestia braku decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. - pomimo tego, że narusza obowiązujące w danym czasie przepisy – to ze względu na to, że wniosek w sprawie stwierdzenia nadpłaty złożony został później niż Strona wpłaciła zaległości wraz z odsetkami za zwłokę,które są przedmiotem odwołania,a więc chronologię wydarzeń- w świetle przytoczonych przepisów oraz linii orzeczniczej,pozostaje ona bez wpływu na rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji. Wskazał na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 marca 2004 r., sygn. akt III SA 1385/03, w którym Sąd ten stwierdził, że "zarachowanie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych powinno być dokonane z dniem złożenia przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty", co odnosząc do rozpatrywanej sytuacji, jednoznacznie wyklucza interpretację przepisów dokonaną przez Stronę.
Wobec tego,że w rozpatrywanej sytuacji, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa Strona dokonała wpłaty kwot zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, wynikających z zaniżenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okresy, tym samym zobowiązanie podatkowe z ww. tytułów wygasło.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca Spółka decyzji tej zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię oraz błędne zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy: art. 74 § l pkt l i art. 75 § l,art. 120 i art. 121 §1 ustawy Ordynacja podatkowa i wniosła o jej uchylenie.
Wskazała, że istota sporu pomiędzy Spółką a organami podatkowymi sprowadza się do określenia momentu, od którego nadpłata powinna zostać zaliczona na poczet zaległości podatkowych. Oznacza to konieczność udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w stanie prawnym obowiązującym w styczniu 2000 roku, zarachowanie nadpłaty na poczet zaległości możliwe było już od dnia powstania nadpłaty czy też od dnia późniejszego (dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty).Interpretacja logiczna - językowa 74 §1 pkt l i 75 §1 Ordynacji podatkowej w opinii Spółki, nie pozostawia żadnych wątpliwości, że w analizowanym stanie prawnym, nadpłata powstawała z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (jest to bowiem dosłowne i jasne sformułowanie art. 74 §1 pkt l O.p., zgodnie z którym "nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej).Oznacza to, że powołane powyżej przepisy art. 74 §1 pkt l i 75 §1 O.p., interpretowane łącznie,tworzą jasną normę prawną, zgodnie z którą nadpłata powinna być zaliczona na poczet zaległości podatkowych z dniem jej powstania, czyli z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.
W konsekwencji w przedmiotowej sytuacji nadpłata Spółki powstała z dniem zapłaty przez Spółkę podatku w wysokości wyższej od należnej, tj. z dniem [...] stycznia 2000 roku i zgodnie z art. 75 §1 tej ustawy powyższa nadpłata powinna być zaliczona z urzędu na poczet zaległości podatkowych Spółki w podatku VAT za sierpień 2000 roku, wrzesień 2000 roku i lipiec 2001 roku w momencie powstania tych zaległości (obiektywnie istniał bowiem wówczas stan nadpłaty wynikający z zapłaty w dniu [...] stycznia 2000 roku przez Spółkę podatku w wysokości wyższej od należnej).Powołała się na wyrok NSA z dnia 16 lipca 2003r. sygn. akt I S.A./Bd 1653/03.W związku z powyższym podniosła także zarzut naruszenia art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał zajęte stanowisko i wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych(Dz. U. Nr 153, poz. 1269) zwanej dalej p.p.s.a., Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność (legalność) aktów administracyjnych,w tym przypadku decyzji, z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola Sądu Administracyjnego ogranicza się do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy - art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., zwanej dalej jako p.p.s.a.) Oceny tej dokonuje się według stanu prawnego i na podstawie akt istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.
Badając czy zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. odpowiada prawu, Sąd stwierdził, iż decyzja ta została podjęta z naruszeniem art. 74 i art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w 2000r. (O.p.)
W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, co przyznaje Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę,,że zgodnie z art. 74 § 1 pkt 1 powołanej ustawy nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej oraz,że stosownie do art. 75 § 1 nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.
Jednocześnie organ ten stwierdza,że nie sposób na podstawie przytoczonych regulacji zgodzić się ze Skarżącą, że w momencie składania korekt deklaracji za sierpień 2000r., wrzesień 2000 r. i lipiec 2001 r., w wyniku których powstały zaległości podatkowe, na koncie Strony widniała nadpłata, która z urzędu powinna być zaliczona na wskazane zaległości.
Stanowisko powyższe według oceny Sądu jest nieuprawnione. W rozpoznawanej sprawie nadpłata powstała w wyniku dokonania przez skarżącą zapłaty w styczniu 2000 r. podatku VAT w kwocie wyższej od należnej, co skarżąca wykazała dokonując korekty deklaracji [...] lutego 2000r. W świetle powołanych przepisów fakt istnienia nadpłaty nie może być kwestionowany. Nadpłata ta,co wynika z literalnego brzmienia przepisu art. 75 O.p. powinna być z urzędu, zaliczona na poczet zaległości skarżącej.
Według oceny Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, nie ma żadnego uzasadnienia prawnego,zajęte przez organy podatkowe stanowisko,iż złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty przesuwa jej termin zaliczenia na poczet zaległości z dnia powstania nadpłaty na dzień złożenia wniosku. Jeżeli zaliczenie nadpłaty w dniu jej powstania nie jest możliwe,bowiem zaległość powstała po powstaniu nadpłaty, zaliczenie powinno nastąpić z dniem powstania zaległości.
Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA. W wyroku z 2000.06.21 sygn. akt SA/Sz 655/999POP 2002/3/78) NSA stwierdził,iż art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, nadpłaty podlegają z urzędu zaliczeniu na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych, co oznacza, że zaliczenie to następuje z chwilą powstania tych nadpłat, a nie dopiero z chwilą wydania przez organ podatkowy decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej) bądź decyzji zmieniającej, uchylającej czy stwierdzającej nieważność decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zaległości podatkowej.Z przepisu art. 74 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika zasada, że nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej, przy czym na wskazany w tym przepisie moment powstania nadpłaty nie ma wpływu to, czy do zapłaty nienależnego podatku lub w kwocie wyższej od należnej doszło w następstwie jego samoobliczenia przez podatnika, czy też w następstwie decyzji urzędu skarbowego określającej wysokość zobowiązania podatkowego i zaległości, następnie uchylonej.
Z kolei, w myśl przepisu art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, nadpłaty podlegają z urzędu zaliczeniu na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych, co oznacza, że zaliczenie to następuje z chwilą powstania tych nadpłat, a nie dopiero z chwilą wydania przez organ podatkowy decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej) bądź decyzji zmieniającej, uchylającej czy stwierdzającej nieważność decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zaległości podatkowej. Jakkolwiek więc w myśl art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej podatek wykazany przez podatnika w deklaracji jest podatkiem do zapłaty tak długo, jak długo organ podatkowy nie stwierdzi nadpłaty, to nie oznacza to bynajmniej, iż stwierdzenie przez ten organ nadpłaty w sytuacji takiej powoduje, że zaliczenie z urzędu tej nadpłaty na zaległe zobowiązania, możliwe wprawdzie dopiero w wyniku jej stwierdzenia, następuje z momentem tego stwierdzenia.
O momencie zaliczenia nadpłaty na zaległe zobowiązania decyduje bowiem moment powstania nadpłaty, a więc moment uiszczenia nienależnego podatku lub w kwocie wyżej od należnej, a nie moment, w którym nadpłatę tę stwierdzono.
Tak więc, skoro skarżący podatnik zadeklarował i uiścił wyższy niż należało podatek VAT, to nadpłaty stąd wynikłe winny podlegać zaliczeniu na zaległe zobowiązania z dniem powstania tych nadpłat, tj. z dniem uiszczenia zawyżonego podatku, co oznacza w konsekwencji, że zwłoka w uiszczeniu zaległości, powodująca naliczenie odsetek, ustała z tymże dniem. NSA uznał za błędne i niezgodne z wyżej przywołanymi przepisami wyrażone przez organ pierwszej instancji i aprobowane przez organ odwoławczy stanowisko, według którego mimo wcześniejszego nadpłacenia podatków VAT skarżący podatnik pozostawał w zwłoce.Podobnie orzekł NSA w wyroku powołanym przez skarżącą.
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela ten pogląd.
Uznając za uzasadnione zarzuty i wnioski przedstawione w skardze Sąd na podstawie art. 145§ 1 pkt 1 lit.a w zw. z art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.