Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 6 lutego 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2560/23

Uzasadnienie

1. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi
2. 1.1. W dniu 21 listopada 2014 r. A. Sp. z o.o. sp. kom. (dalej: "Spółka") złożyła w Urzędzie Skarbowym W. deklarację VAT-7 za październik 2014 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.272.766,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, tj. do dnia 20 stycznia 2015 r.
3. 1.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS" lub "organ I instancji") kolejnymi postanowieniami przedłużał termin zwrotu.
4. 1.3. Postanowieniem z dnia [...] marca 2021 r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy dla [...] w W. ogłosił upadłość Spółki i wyznaczył syndyka masy upadłości.
5. 1.4. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2021 r. NUS przedłużył termin zwrotu do dnia 31 grudnia 2021 r. W postanowieniu tym jako stronę oznaczono upadłego: A. Sp. z o.o. sp. k. w upadłości zamiast syndyka masy upadłości. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "organ odwoławczy") z dnia [...] czerwca 2023 r.

Wyrokiem z dnia 27 grudnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1863/23, nieprawomocnym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej także: "WSA w Warszawie" lub "Sąd") stwierdził nieważność obu postanowień.

1.5. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2021 r. NUS przedłużył termin zwrotu do dnia 30 czerwca 2022 r. W postanowieniu tym jako stronę oznaczono upadłego: A. Sp. z o.o. sp. k. w upadłości zamiast syndyka masy upadłości. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem DIAS z dnia [...] sierpnia 2023 r.

Wyrokiem z dnia 12 stycznia 2024 r., sygn. akt. III SA/Wa 2301/23, nieprawomocnym, Sąd stwierdził nieważność obu tych postanowień.

1. 1.6. Kolejnymi postanowieniami NUS nadal przedłużał termin zwrotu VAT.

1. 1.7. W szczególności, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2023 r., prawidłowo wydanym wobec syndyka, NUS przedłużył termin zwrotu do dnia 29 grudnia 2023 r. Zaskarżone zażaleniem, postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem DIAS z dnia [...] września 2023 r.
2. 2. Postępowanie sądowoadministracyjne
3. 1. W skardze Skarżący zarzucił postanowieniu DIAS naruszenie:
4. 1) art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: "O.p.") przez niezawieszenie postępowania odwoławczego do chwili rozpoznania: (a) skargi na postanowienie DIAS z dnia [...] sierpnia 2023 r. w przedmiocie utrzymania w mocy postanowienia NUS z dnia [...] lipca 2023 r. o sprostowaniu oczywistej omyłki pisarskiej w postanowieniu z dnia [...] grudnia 2021 r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, (b) skargi na postanowienie DIAS z dnia [...] sierpnia 2023 r. w przedmiocie utrzymania w mocy postanowienia NUS z dnia [...] czerwca 2023 r. o sprostowaniu oczywistej omyłki pisarskiej w postanowieniu z dnia [...] czerwca 2021 r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, choć kwestia ta ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia, bowiem decyduje o tym, czy postanowienie z dnia [...] grudnia 2021 r. mogło być w zakresie oznaczenia strony sprostowane czy też należało je uchylić, a zatem czy została zachowania ciągłość terminów przedłużenia zwrotu podatku VAT;
5. 2) naruszenie przepisów postępowania, to jest naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") przez przyjęcie, że w chwili wydawania zaskarżonego postanowienia zachodziła potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku VAT za październik 2014 r., podczas gdy w dniu [...] lipca 2023 r. NUS decyzją rozstrzygnął w przedmiocie zobowiązań podatkowych A. sp. z o.o. sp.k. za okres od lipca 2014 r. do października 2014 r., podczas gdy przedłużenie terminu zwrotu VAT objęte postanowieniem NUS obejmowało m.in. październik 2014 r.;
6. 3) naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 124 w zw. z art. 127 w zw. z. art. 210 § 4 w zw. z art. 217 § 2 i art. 219 O.p. przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia, z którego nie wynika, jakie motywy przemawiały za tym, że organ odwoławczy przyjął, iż w uzasadnieniu postanowienia NUS z dnia [...] czerwca 2023 r. wskazano okoliczności, które przemawiają za tym, iż zasadność zwrotu podatku VAT wymaga dodatkowego zweryfikowania.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia NUS, a także zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Skarżący wniósł także o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") dowodów z załączonych do skargi odpisów skarg złożonych przez niego w innych sprawach.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.
2. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
3. 3.1. Skarga jest zasadna.

1. 3.2. Strony spierają się o zgodność z prawem przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2014 r. do dnia 29 grudnia 2023 r.

1. 3.3. Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanego w ramach jednej z wymienionych w przepisie procedur. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

1. 3.4. Zatem postanowienie przedłużające termin do dokonania zwrotu podatku od towarów i usług może zostać wydane, gdy:
2. 1) termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął;
3. 2) weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w ramach jednego z postępowań wskazanych w przepisie (tj. w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej, postępowania podatkowego); a zarazem
4. 3) stwierdzenie przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach.

1. 3.5. Jednym z warunków zgodnego z prawem przedłużenia terminu zwrotu VAT jest zachowanie ciągłości przedłużeń.
2. 6. Przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest terminem prawa materialnego. Jego upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.).

Materialnoprawny charakter tego terminu oznacza także, że po jego upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku.

1. 3.7. Tak samo rzecz wygląda w przypadku dalszego przedłużania terminu zwrotu VAT, tj. terminu, który został już wcześniej co najmniej raz przedłużony. Kolejne takie działanie musi także nastąpić zanim termin upłynie, a więc do dnia określonego przez organ podatkowy jako nowa, późniejsza data graniczna przedłużonego uprzednio terminu. Organ podatkowy musi zatem zachować ciągłość biegu terminu materialnoprawnego.

1. 3.8. W praktyce oznacza to, że po upływie terminu wskazanego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie może powstać ani na moment stan, w którym podatnik zwrotu nie otrzymuje, a w obrocie prawnym nie funkcjonuje postanowienie odsuwające w czasie ten zwrot.

1. 3.9. W rozpatrywanej sprawie postanowienie NUS z dnia [...] czerwca 2023 r. jest kolejnym w ich sekwencji.

Sąd stwierdził nieważność wcześniej wydanych postanowień organu I instancji: z dnia [...] czerwca 2021 r. i [...] grudnia 2021 r. – odpowiednio, wyrokami z dnia 27 grudnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1863/23, oraz z dnia 12 stycznia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2301/23.

Wyroki te są nieprawomocne. Mimo braku przymiotu prawomocności Sąd żywi zaufanie do ich zgodności z prawem. Skoro wydał wyroki tej treści, uczynił to z przekonaniem, że tego wymagają przepisy prawa. Ponadto skład orzekający w tej sprawie, poddawszy analizie uzasadnienie tych wyroków, uznaje je za przekonujące.

1. 3.10. Na tej podstawie Sąd uznaje, że przed wydaniem postanowienia organu I instancji z dnia [...] czerwca 2023 r. doszło do przerwania ciągłości przedłużeń.

1. 3.11. W konsekwencji postanowienie DIAS i poprzedzające je postanowienie NUS naruszają art. 87 ust. 1 u.p.t.u.

1. 3.12. Zaskarżone postanowienie nie narusza natomiast art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przez niezawieszenie postępowania odwoławczego do momentu rozpoznania skarg wniesionych przez Spółkę w innych (choć powiązanych) sprawach. Oczekiwanie na wynik dotyczących ich sporów sądowych byłoby sprzeczne z zasadą szybkości i prostoty postępowania (art. 125 § 1 O.p.).

1. 3.13. Nie było też błędem to, że organ odwoławczy orzekł w sprawie zasadności przedłużenia terminu zwrotu w stanie po wydaniu decyzji wymiarowej. Organ I instancji wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu w dniu [...] czerwca 2023 r., czyli jeszcze przed wydaniem decyzji wymiarowej (co miało miejsce, jak twierdzi Skarżący, w dniu [...] lipca 2023 r. – por. s. 5 skargi). Dlatego organ odwoławczy był zobowiązany do orzeczenia, czy przedłużenie dokonane przez organ I instancji było zasadne.

Zresztą alternatywny pogląd – przyjęcie, że wydanie decyzji wymiarowej dezaktualizuje kwestię zasadności przedłużenia terminu zwrotu – jawnie naruszałby prawa i interesy podatnika.

1. 3.14. Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd odmówił przeprowadzenia dowodów ze skarg wniesionych przez Skarżącego w innych sprawach jako pozbawionych znaczenia dla sprawy. Znaczenie miały wydane przez Sąd wyroki – które ten zna z urzędu.

1. 3.15. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie NUS na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i art. 135 p.p.s.a.

1. 3.16. Na wniosek Skarżącego zasądzono na jego rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości 580 zł obejmującej wpis od skargi w wysokości 100 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (§ 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie, t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1964).

1. 3.17. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a.[pic]