Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2612/12

Uzasadnienie

W. G. (dalej jako "Skarżący" lub "Strona") prowadził w 2009 roku pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, naprawy i konserwacji sprzętu transportowego pod nazwą M. Firma Handlowo-Usługowa, [...] P., ul. [...]. Podatek dochodowy od osób fizycznych opłacał na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (podatek liniowy), prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów.

W dniu 28 kwietnia 2010r. Podatnik złożył w [...] Urzędzie Skarbowym w R. zeznanie podatkowe za 2009 r. PIT-36L, w którym wykazał: przychody 495.831,02 zł, koszty uzyskania przychodów 616.455,90 zł, stratę 120.624,88 zł, należne zaliczki z działalności gospodarczej 5.874,00 zł, podatek należny 0,00 zł.

W okresie 4 października 2010 r. - 26 stycznia 2011 r. przeprowadzono kontrolę podatkową działalności gospodarczej Skarżącego w zakresie prawidłowości rozliczania się z podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2009 rok. Kontrolę tę zakończono protokołem kontroli doręczonym Stronie w dniu 10 lutego 2011 r., a w jej wyniku stwierdzono następujące nieprawidłowości:

1. 1) zaniżenie przychodów o kwotę 163.483,26 zł, w tym o:
2. - 160.816,53 zł - kwotę zaniżenia przychodu z tytułu sprzedaży samochodów
3. - 2.666,37 zł - kwotę odszkodowania z tytułu uszkodzenia pojazdu samochodowego [...]
4. - 0,36 zł - kwotę niezaewidencjonowanych odsetek od środków na rachunku bankowym, prowadzonym w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą,
5. 2) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 22.215,77 zł, w tym o:
6. - 22.032,00 zł- poprzez uwzględnienie przy ustalaniu wysokości dochodu różnic remanentowych remanentu końcowego, obejmującego m.in. koparko-ładowarkę o wartości 22.032,00 zł, którą w dniu 27 marca 2009r. Podatnik przyjął jako środek trwały i dokonywał odpisów amortyzacyjnych,
7. - 138,52 zł - poprzez zaewidencjonowanie kosztu badania technicznego samochodu nie będącego własnością Podatnika,
8. - 45,25 zł - poprzez przyjęcie błędnej kwoty zakupu drewna opałowego.

W toku kontroli ustalono ponadto, że w 2009 r. Skarżący dokonywał sprzedaży samochodów używanych, ciągników rolniczych i motorowerów, którą dokumentował fakturami VAT i fakturami VAT-marża. Nabywał pojazdy w kraju lub za zagranicą w celu dalszej odsprzedaży. W kontrolowanym roku sprzedał 34 samochody, 12 ciągników i 3 motorowery. W przypadku niektórych nabywanych poza terytorium kraju pojazdów organ I instancji stwierdził, że Skarżący błędnie przyjął ich ceny nabycia, które przy sprzedaży pojazdów posłużyły do wyliczenia kwoty przychodu. Analizując okazane do kontroli dokumenty, ustalono, że Strona w 2009 r. kupiła 18 pojazdów i sprzedała 17 pojazdów, które nabyła w Holandii na podstawie faktur VAT-marża, w stosunku do których przy wyliczeniu ceny nabycia zastosowała niewłaściwy kurs, tj. z dnia wystawienia faktury VAT-marża, zamiast kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Ustalenia te miały wpływ zarówno na wysokość przychodu, jak i kosztów uzyskania przychodów.

W piśmie z dnia 13 października 2010 r., skierowanym do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., Skarżący wyjaśnił, że w 2009 r. sprzedawał przede wszystkim samochody powypadkowe, jak również uszkodzone z winy użytkownika (zatarte silniki, zniszczone skrzynie biegów, duży przebieg). Natomiast niska cena sprzedawanych ciągników rolniczych wynika z tego, że były one stare (ok. 30-letnie), koszty ich naprawy były wysokie (np. naprawa skrzyni biegów wynosiła 50% wartości ciągnika, naprawa silnika - ok. 8.000,00 zł). I właśnie te wysokie koszty naprawy spowodowały, ze sprzedaż ciągników spadła o 99% i nie była możliwa sprzedaż w cenach zakupu. Odnośnie sprzedaży motorowerów wyjaśnił, że otrzymał ofertę zakupu w bardzo niskiej cenie 3 skuterów powypadkowych rocznik w 2005 (2 sztuki) i 2008. W Polsce okazało się, że są to jednak roczniki 1997, 1998 i 2000. Nie mógł wycofać wpłaconych za nie pieniędzy i stąd sprzedał je za tyle, ile wycenił klient.

W celu zweryfikowania wyjaśnień Podatnika organ I instancji wystąpił do nabywców ciągników. Z oświadczeń nabywców (C. Z., J. W.) wynika, że kupione przez nich ciągniki były w złym stanie technicznym i wymagały kosztownych napraw. Przesłuchano również nabywców skuterów (P. G. i K. S.), którzy także potwierdzili zły stan techniczny skuterów.

Organ I instancji, po analizie treści pisma Strony z dnia 13 października 2010 r. i przesłuchaniu w/w nabywców, dał wiarę złożonym przez Stronę wyjaśnieniom, że sprzedawane ciągniki i motorowery były w złym stanie technicznym i odstąpił od podwyższania podstawy ich opodatkowania. Jednak w związku z tym, że z tytułu nabycia ciągników rolniczych i motorowerów Skarżący zastosował niewłaściwy kurs waluty, kontrolujący określili prawidłową wartość kosztu nabycia tych pojazdów. Ponadto w celu sprawdzenia rzetelności wyjaśnień Strony, zawartych w w/w piśmie, a dotyczących sprzedawanych samochodów Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. pismem z dnia 15 listopada 2010 r. za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w W. wystąpił do organu podatkowego Królestwa Niderlandów o potwierdzenie, czy firma A. B.V. jest zarejestrowanym podatnikiem na terenie Holandii, czy sprzedaje samochody powypadkowe oraz czy posiada dokumentację zakupionych i sprzedawanych pojazdów z uwzględnieniem ich stanu technicznego.

W dniu 14 kwietnia 2011 r. otrzymano odpowiedź, z której wynika, że wskazana firma jest zarejestrowanym podatnikiem, a główną działalnością tej firmy jest zakup i sprzedaż uszkodzonych samochodów, motocykli i motorowerów. W wyniku analizy faktur zakupu i sprzedaży kontrolujący stwierdzili, że Skarżący sprzedawał samochody poniżej kosztu ich zakupu lub z niewielkim zyskiem np.:

1. - samochód [...], kupiony w dniu 16 lipca 2009r. za kwotę 15.017,10 zł (f-ra 11849), został sprzedany w dniu 31 grudnia 2009r, za 14.500,00 zł (f-ra 57/2009),
2. - samochód [...], kupiony w dniu 09 stycznia 2009r. za 3.035,85 zł (f-ra 11617), sprzedany w dniu 28 marca 2009r. za 3.500,00 zł (f-ra 9/2009).

Skarżący w związku z prowadzona działalnością gospodarczą ponosił oprócz kosztów zakupu pojazdów również koszty stałe, związane ze składkami ZUS, opłatami za media, naprawami samochodów, tłumaczeniem dokumentów przez biegłych, zakupem paliwa itp. Do protokołu przesłuchania strony z dnia 19 października 2010 r. Skarżący zeznał, że ustalając cenę sprzedaży pojazdów brał pod uwagę cenę zakupu, powiększoną o koszty stałe - tłumaczenia, badania techniczne, usługę zapewnienia sieci oraz bieżące koszty remontów pojazdów. Cena sprzedaży zawierała zysk Podatnika, tj. około 1.000,00 zł na każdy pojazd. Kontrolujący w celu ustalenia stanu faktycznego przeprowadzili dowody z przesłuchań nabywców samochodów, wystąpili do Urzędów Miejskich oraz Starostw Powiatowych o dokumenty, stanowiące podstawę do zarejestrowania samochodów, zwrócili się również z zapytaniem do towarzystwa ubezpieczeniowego o zawarte przez nabywców umowy ubezpieczenia samochodów w zakresie autocasco.

W wyniku analizy dokumentacji prowadzonej działalności stwierdzono, że sprzedano pojazdy posiadały wykonane badania techniczne. Były to samochody osobowe: [...]; [...]; [...] i samochód marki [...]. W dokumentacji podatkowej kontrolowanej Firmy stwierdzono również 5 faktur za wykonane badania techniczne pojazdów, bez określenia marki numerów rejestracyjnych pojazdów. W ocenie kontrolujących świadczyło to o dobrym stanie technicznym sprzedawanych pojazdów i dopuszczeniu ich do ruchu drogowego. Przesłuchiwani nabywcy zeznawali, że zakupione pojazdy posiadały uszkodzenia, ale jednocześnie podnosili, że napraw dokonywali we własnym zakresie nie mając odpowiedniego sprzętu (co oznacza, że nie były one znaczne) lub nie przedłożyli rachunków na naprawy zakupionych pojazdów i nie pamiętają, gdzie naprawy zostały wykonane, ale potrafią oszacować ich koszt.

W ocenie organu I instancji, pomimo tego, że nabywcy samochodów potwierdzili kwoty wykazane na fakturach VAT, to informacje te - w konfrontacji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym (tj. zeznaniami Strony w zakresie metody ustalania ceny sprzedaży samochodów, zaświadczeniami o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, polisą ubezpieczeniową autocasco, dokumentami otrzymanymi z Urzędu Miejskiego i Starostw Powiatowych) potwierdzają, że Skarżący oprócz pojazdów uszkodzonych sprzedawał też samochody w dobrym stanie technicznym, a na wystawianych fakturach VAT wykazywał kwoty niższe od faktycznie otrzymanych.

Ponadto na podstawie danych z katalogów Pojazdy samochodowe wartości rynkowe", wydanych przez I. Stowarzyszenie Rzeczoznawców Samochodowych E. Spółka Akcyjna Eksperci Techniczno-Motoryzacyjni "R." ustalono wartości rynkowe przedmiotowych pojazdów samochodowych w miesiącu ich sprzedaży i stwierdzono, że były one wyższe niż wartości sprzedaży tych pojazdów wykazane przez Stronę. Wobec powyższego, w zakresie ustalonych w trakcie kontroli nieprawidłowości, podatkową księgę przychodów i rozchodów prowadzoną przez Skarżącego uznano za okres od stycznia do grudnia 2009r. za nierzetelną i wadliwą.

W dniu 5 maja 2011 r. wpłynęła do [...] Urzędu Skarbowego w R. korekta zeznania podatkowego za 2009 rok, w której wykazano: przychody z działalności gospodarczej 498.498,11 zł, koszty uzyskania przychodów 594.240,13 zł, stratę z działalności gospodarczej 95.742,02 zł, należną zaliczkę 5.874,00 zł, nadpłatę 5.874,00 zł.

W związku z tym, że Skarżący uwzględnił w korekcie tylko część ustaleń kontroli, postanowieniem z dnia [...] maja 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego odo osób fizycznych za 2009 r. Strona zgodziła się z ustaleniami kontroli tylko w zakresie kosztów uzyskania przychodów, wykazując je w korekcie zeznania w kwocie 594.240,13 zł. Jednak w niektórych przypadkach nabywania pojazdów poza terytorium kraju Skarżący błędnie przyjął ich ceny nabycia ustalone w oparciu o niewłaściwy kurs - z dnia wystawienia faktury VAT-marża. Organ I instancji, stosownie do przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako "ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych", do przeliczenia cen nabycia pojazdów wyrażonych w walucie obcej, przyjął kurs średni ogłoszony przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

Z wyliczeń tych wynikło, że Strona z tego tytułu zawyżyła koszty o kwotę 1562,40 zł. Ponadto w toku tego postępowania stwierdzono, że remanent końcowy sporządzony na dzień 31 grudnia 2009 r. na kwotę 190.926,20 zł obejmuje pod poz. 9 samochód marki [...], kupiony w dniu 16 kwietnia 2009 r. za kwotę 2.000 euro - 8.593,00 zł przeliczoną przez Skarżącego według kursu euro 4,2965 zł z dnia wystawienia faktury zakupu. Zakup tego samochodu, zgodnie z w/w przepisem winien być ustalony poprzez przyjęcie kursu średniego, ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. kurs euro z dnia 15 kwietnia 2009r. - 4,2351 zł. Koszt zakupu tego samochodu wyniósł 8.470,20 zł (2.000 euro x 4,2351 = 8.470,20 zł. W związku z powyższym ustalono, że Skarżący zawyżył remanent końcowy o kwotę 122,80 zł. Uwzględniając te ustalenia organ I instancji stwierdził, że Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.685,20 zł (1.562,40 zł + 122,80 zł) i poniósł w 2009r. koszty nie w kwocie 594.240,13 zł, lecz w wysokości 592.554,93 zł. W toku prowadzonego postępowania, w celu ustalenia wysokości osiągniętych przez Podatnika przychodów organ I instancji pismem z dnia 28 czerwca 2011 r. zwrócił się do H. S.A.

Oddział R., o przesłanie polisy ubezpieczeniowej w zakresie OC i AC pojazdu [...] nr rej. [...]. W odpowiedzi na to wystąpienie przy piśmie z dnia 14 lipca 2011 r. przekazano polisę, z której wynika, że przedmiotowy pojazd został ubezpieczony w sposób pełny w zakresie ubezpieczenia Auto-Casco na kwotę 13.000,00 zł. Polisa ta była zawarta w dniu 14 maja 2009 r., tj. następnego dnia po zakupie samochodu. Okres jednego dnia był zbyt krótki, aby wykonać gruntowne i czasochłonne naprawy. W ocenie organu i instancji świadczy to o tym, że samochód w dniu sprzedaży nie mógł mieć większych uszkodzeń, co zostało poparte również tymczasowym dowodem rejestracyjnym i adnotacją w nim dokonaną przez Starostwo Powiatowe w K. o zarejestrowaniu pojazdu w dniu 13 maja 2009 roku. Organ I instancji stwierdził, że przeprowadzone postępowanie dowiodło nierzetelności prowadzonych przez Stronę ewidencji, a zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził, że Skarżący zaniżał wartość przychodu z tytułu sprzedaży pojazdów używanych.

Wobec dokonanych ustaleń, decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. określił Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie 2.841,00 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za poszczególne miesiące 2009 r., obliczone na dzień złożenia zeznania podatkowego, tj. 28 kwietnia 2010 r. w kwocie 146,00 zł. Podstawę opodatkowania określono w drodze oszacowania.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono dlaczego w niniejszej sprawie nie można było zastosować żadnej z metod, wynikających z przepisu art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa" i w jaki sposób określił wysokość tej podstawy. Do tego określenia organ I instancji wykorzystał zeznania Strony, dane wynikające ze specjalistycznego wydawnictwa I. w konfrontacji z pozostałymi dowodami, a mianowicie zeznaniami świadków, polisą ubezpieczeniową AC, zaświadczeniami o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdów. Wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 rok określono, przyjmując następujące wartości: przychód z działalności gospodarczej 624.856,07 zł, koszty uzyskania przychodów 592.554,93 zł, dochód z działalności gospodarczej 32.301,14 zł, składka na ubezp. społeczne 2.229,70 zł, strata z lat ubiegłych 2.981,66 zł, dochód do opodatkowania 27.089,78 zł, podstawa opodatkowania 27.090,00 zł, podatek wg stawki 19% 5.147,10, składki na bezp. Zdrowotne 2.305,74 zł, podatek należny 2.841,00 zł.

W związku z tym, że zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby prowadzące działalność gospodarczą mają obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, organ I instancji, uwzględniając przepis art. 23a Ordynacji podatkowej, określił wysokość niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 rok. Następnie, stosownie do przepisu art. 53a § 1 w/w ustawy określił wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2009 roku, obliczone na dzień złożenia zeznania podatkowego, tj. 28 kwietnia 2010 r. w łącznej kwocie 146,00 zł.

Skarżący nie zgodził się z tą decyzją i złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji, ewentualnie o uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W odwołaniu zarzucono organowi I instancji naruszenie następujących przepisów Ordynacji podatkowej:

1. - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 poprzez rozpatrzenie w sposób niewystarczający materiału dowodowego, dokonanie jego pobieżnej oceny, a ponadto zaniechanie zebrania kompletnego materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, a w szczególności przyjęcie, że Podatnik zaniżył wartość przychodu z tytułu sprzedawanych pojazdów używanych,
2. - art. 191, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego, dowolne potraktowanie dowodów w postaci zeznań złożonych przez nabywców pojazdów oraz wystawionych przez Podatnika faktur VAT i faktur VAT-marża,- art. 180, art. 181 § 1 poprzez odmowę wiarygodności zeznaniom nabywców pojazdów, którzy w sposób spójny i klarowny potwierdzili zakup pojazdów za cenę wynikającą z faktury, na podstawie zaświadczeń o przeprowadzonych badaniach technicznych pojazdów oraz polis ubezpieczeniowych autocasco, a także poprzez pominięcie wyjaśnień i przedstawionych przez Stronę dokumentów potwierdzających, że we wrześniu 2009r. auta jadące na lawecie uległy uszkodzeniu na skutek wypadku samochodu przewożącego auta,
3. - art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 191 poprzez uznanie, że materiał dowodowy w sprawie w pełni potwierdza, iż strona zaniżyła wartość sprzedanych pojazdów, pomimo zeznań nabywców przesłuchanych w charakterze świadków, którzy potwierdzili zakup pojazdów za cenę wynikającą z faktury,
4. - art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 199 poprzez błędne ustalenie, że dla poszczególnych samochodów przy sprzedaży nie został zrealizowany, zeznany przez Skarżącego zysk w wysokości 1.000,00 zł netto, pomimo braku przeprowadzenia przesłuchania strony na tę okoliczność,
5. - art. 193 § 2, § 4 i § 6 poprzez błędne zastosowanie tych przepisów, polegające na uznaniu, że prowadzone postępowanie dowiodło nierzetelności prowadzonych przez Podatnika ewidencji, pomimo braku określenia za jaki okres i w jakiej części nie uznaje się ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, 5.147,10 zł 2.305,74 zł 2.841,00 zł
6. - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji, niewykazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, niewskazanie w decyzji nabywców pojazdów, którzy nie zostali przesłuchani w charakterze świadków w niniejszym postępowaniu pomimo stwierdzenia, że wartość zakupionego pojazdu została zaniżona rzez Stronę, ponadto w zaskarżonej decyzji przytoczono jedynie część dowodów w postaci zeznań świadków,
7. - art. 23 § 5 poprzez oszacowanie podstawy opodatkowania w oparciu o szacunkową wartość pojazdu zawartą w polisie ubezpieczeniowej AC i wyjaśnienia Strony, dotyczące ogólnej, podanej w przybliżeniu marży nakładanej na dane pojazdy, pomimo braku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze strony, zgodnie z art. 199 Ordynacji podatkowej.

Ponadto podniesiono zarzut naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

1. - art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27b, art. 30c ust. 1, art. 44 i art. 45 ust. 1 poprzez ich zastosowanie, pomimo braku przesłanek faktycznych do tego zastosowania,
2. - art. 45 ust. 6 poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok, w innej kwocie niż kwota zadeklarowana przez Stronę w złożonym zeznaniu.

Po otrzymaniu postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2012 r. o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego w niniejszej sprawie, Skarżący wniósł w dniu 16 kwietnia 2012 r. pismo, w którym podtrzymał stanowisko przedstawione w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, jak i pismach składanych w toku postępowania podatkowego, w tym w odwołaniu od przedmiotowej decyzji. Ponadto poparł wszystkie wnioski dowodowe i formalne, jakie zostały przedstawione zarówno w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, jak i w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że wobec ustaleń dokonanych w trakcie kontroli i postępowania podatkowego organ I instancji zasadnie i prawidłowo określił Stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok, stosując przepis art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast Skarżący nie wskazał nowych okoliczności (dowodów), które mogłyby wpłynąć na zmianę podjętego rozstrzygnięcia.

Strona wniosła do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. Zaskarżone decyzji zarzuciła.

1. I. Naruszenie przepisów postępowania, to jest:
2. - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, pominięcie okoliczności dotyczących wskazywanych przez Stronę, co doprowadziło błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie;
3. - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co doprowadziło do błędnego stwierdzenia, jakoby podatnik zaniżył wartość przychodu z tytułu sprzedawanych pojazdów używanych oraz poprzez uznanie, że podatnik nie przedstawił dowodów świadczących o tym, że cena pojazdów na fakturach jest rzeczywista, a samochody były faktycznie uszkodzone, gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że Skarżący prowadził obrót samochodami używanymi, uszkodzonymi, zeznania nabywców potwierdzają zły stan techniczny pojazdów, a ponadto podatnik przedłożył organowi zdjęcia dokumentujące wypadek, który miał miejsce podczas przewozu zakupionych aut i spowodował ich uszkodzenia;
4. - art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego w sprawie w sposób wyczerpujący i nieuwzględnienie dokumentów, przedstawionych w toku postępowania przez stronę, które to potwierdzały wypadek lawety przewożącej zakupione auta i fakt ich uszkodzenia, co w konsekwencji doprowadziło do obniżenia ich wartości rynkowej;
5. - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, co doprowadziło do oparcia rozstrzygnięcia na domniemaniu faktycznym o dobrym stanie technicznym pojazdów, które w rzeczywistości były uszkodzone, bazując na fakcie zawarcia polisy ubezpieczeniowej AC i przeprowadzenia badań technicznych pojazdów; dowolne uznanie, że pojazdy były w dobrym stanie technicznym i nie wymagały żadnych napraw, podczas gdy z zeznań świadków wynika, iż naprawy były wykonywane; uznanie, że cena umieszczona w fakturach została zawyżona, pomimo braku dowodów, potwierdzających ten fakt;
6. - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolne uznanie, iż materiał dowodowy w sprawie w pełni potwierdza, iż strona zaniżyła wartość sprzedanych pojazdów, podczas gdy z zeznań nabywców przesłuchanych w charakterze świadków wynika, iż potwierdzili oni zakupy pojazdów za ceny wynikające z faktur; przyjęcie wartości rynkowej pojazdów na podstawie katalogu I. oraz oględzin agenta ubezpieczeniowego, bez uwzględnienia stanu zużycia i uszkodzenia poszczególnych pojazdów;
7. - art. 193 § 2, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie tych przepisów, polegające na uznaniu, iż przeprowadzone postępowanie dowiodło nierzetelności prowadzonych przez podatnika ewidencji, pomimo braku wystarczających dowodów do stwierdzenia zaniżenia wartości rynkowej pojazdów.
8. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:
9. - art. 23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej poprzez oszacowanie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości odmiennej niż rzeczywista podstawa opodatkowania, opierając się na danych z katalogu I., szacunkowej wartości pojazdu, zawartej w polisie ubezpieczeniowej AC i zeznaniach nabywców pojazdów, podczas gdy organ dysponował fakturami, wskazującymi rzeczywiste ceny sprzedawanych pojazdów, a ich nabywcy nie kwestionowali cen, znajdujących się na fakturach sprzedaży;
10. - naruszenie art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niezastosowanie, polegające na uznaniu, że podatkowa księga przychodów i rozchodów, prowadzona przez Stronę nie była prowadzona w sposób zapewniający prawidłowe ustalenie dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, podczas gdy w świetle zebranego materiału dowodowego należy uznać, iż księga podatkowa dokumentowała rzeczywisty stan faktyczny;
11. - naruszenie art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., pomimo że strona zadeklarowała właściwą kwotę podatku w złożonym zeznaniu.

Mając na uwadze przywołane zarzuty Strona wniosła o uchylenie decyzji organów I i II instancji oraz przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, bądź stwierdzenie nieważności obu decyzji. Ponadto, wniosła o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że organy podatkowe, kwestionując wiarygodność zeznań nabywców samochodów i przedłożonych przez Skarżącego faktur, nie zweryfikowały informacji dotyczących faktycznego stanu samochodów, a swoje ustalenia oparły jedynie na teoretycznej wartości rynkowej, w całkowitym oderwaniu od ich rzeczywistego stanu. Jednocześnie organy te nie uargumentowały, dlaczego uznały złożone zeznania za niewiarygodne w zakresie uiszczonej ceny i stanu pojazdów. Ponadto zarzucono, że nie dano wiary wyjaśnieniom Strony i okazanym dowodom w zakresie wypadku samochodu [...] we wrześniu 2009 r., przewożącego siedem aut. Pojazdy te w wyniku podnoszenia dźwigiem przez służby drogowe - zostały uszkodzone, co w istotny sposób obniżyło ich wartość rynkową i zmusiło Skarżącego do sprzedaży po niższej cenie. Strona nie zgadza się z domniemaniem organów podatkowych, opartym jedynie na przeprowadzeniu badań technicznych wskazanych pojazdów i zawarciu umowy polisy ubezpieczeniowej AC, o dobrym stanie technicznym sprzedawanych samochodów.

W skardze wskazano też na naruszenie przez organy podatkowe obu instancji podstawowych zasad postępowania podatkowego, a w szczególności zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, prawdy materialnej, praworządności. Autor skargi zwrócił uwagę również na to, że w postępowaniu podatkowym na organie podatkowym, a nie na podatniku spoczywa ciężar dowodzenia. Oznacza to, że organ powinien z urzędu przeprowadzić dowody niezbędne do poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych. Zebrany materiał dowodowy powinien umożliwić rekonstrukcję konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, a zatem winien obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W przedmiotowej sprawie organy nie dały wiary zeznaniom nabywców pojazdów co do uiszczenia przez nich ceny zakupu poszczególnych samochodów, nie uwzględniły też informacji o dokonywanych naprawach, uznając w konsekwencji, że pojazdy były w dobrym stanie technicznym, co w opinii organów podatkowych zostało potwierdzone przez umowę ubezpieczenia samochodu i fakt przeprowadzenia przez umowę ubezpieczenia samochodu i fakt przeprowadzenia badan technicznych. W uzasadnieniu skargi podkreślono także, iż organ pierwszej instancji nie przesłuchał agenta ubezpieczeniowego, który mógłby przybliżyć rzeczywisty stan techniczny ubezpieczanego samochodu.

Zwrócono również uwagę na to, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co do zasady podstawa opodatkowania powinna być ustalana w oparciu o ceny transakcyjne, a jedynie w drodze wyjątku może opierać się o wartości rynkowe. Transakcja dokonywane przez Skarżącego nie wykazują jakichkolwiek niejasności, czy też sprzeczności nadto wszystkie udokumentowane są fakturami, potwierdzającymi uiszczenie określonych kwot. Konsekwencją takiego działania organów podatkowych obu instancji było uznanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną i dokonanie oszacowania podstaw opodatkowania w oparciu o wartości rynkowe pojazdów, zamieszczone w katalogu "Pojazd samochodowe. Wartości rynkowe" wydanym przez I. Stowarzyszeni Rzeczoznawców Samochodowych E. Spółki Akcyjnej Eksperci Techniczno-Motoryzacyjni "R.".

W ocenie Skarżącego, oparcie się jedynie na danych wynikających z ww. katalogu, bez uwzględnienia okoliczności, wynikających z ocen konkretnego przypadku, nie pozwala na dokonanie oszacowania w sposób rzetelny, zwłaszcza ą na gruncie niniejszej sprawy organ pierwszej instancji dysponował danymi, pozwalającymi n ustalenie faktycznej wartości sprzedawanych samochodów.

W celu potwierdzenia zasadności zarzutów Skarżący powołał wyroki sądów administracyjnych, m.in.: z dnia 29 sierpnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1055/06, z dnia 3 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 220/07, z dnia 20 sierpnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 234/09, z dnia 15 września 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 130/10, z dnia 9 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1555/08.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 2012 r., poz. 270), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Skarga jako niezasadna nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów skargi w zakresie postępowania podatkowego. Skarżący dostrzega wadliwość działania organów podatkowych w stwierdzeniu, iż zaniżył wartość sprzedanych pojazdów, co doprowadziło do nieuprawnionego uznania nierzetelności prowadzonych przez podatnika ewidencji, pomimo braku wystarczających dowodów do stwierdzenia zaniżenia wartości rynkowej pojazdów. Zdaniem Skarżącego natomiast przedstawił on dowody świadczące, że cena pojazdów na fakturach jest rzeczywista, a samochody były faktycznie uszkodzone. Błędne ustalenia organów w tym zakresie w ocenie Skarżącego spowodowane były nieuwzględnieniem dowodów z zeznań nabywców potwierdzających zawarcie umów zgodnych z wystawionymi fakturami oraz zły stan techniczny pojazdów, nieuwzglednieniem dokumentów, przedstawionych w toku postępowania przez stronę, które to potwierdzały wypadek lawety przewożącej zakupione auta i fakt ich uszkodzenia, przyjęcie wartości rynkowej pojazdów na podstawie katalogu I. oraz oględzin agenta ubezpieczeniowego, bez uwzględnienia stanu zużycia i uszkodzenia poszczególnych pojazdów.

Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na dokładne wyjaśnienie sprawy, a ocena organów podatkowych dokonana na jego podstawie odpowiada zasadzie swobodnej oceny dowodów. Uprawnione było w ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych, iż Skarżący w niektórych przypadkach zaniżał wartość sprzedawanych pojazdów. Jak wynika z akt sprawy Skarżący w tych przypadkach wykazywał w fakturach dokumentujących sprzedaż pojazdów cenę kilkukrotnie (ok. 2 - 3) niższą od najniższej ceny rynkowej określonej katalogu I. dla danego rodzaju pojazdu.

Należy mieć przy tym na uwadze, iż katalog I. jest narzędziem powszechnie używanym w celu określenia wartości pojazdów używanych oraz nowych. Jak wynika z informacji wydawcy powyższego katalogu, zawartej na stronie www.info-ekspert.pl dane tam umieszczone przygotowane są na podstawie obserwacji i analiz rynku samochodowego, prowadzonych przez rzeczoznawców samochodowych, które pochodzą z największych giełd samochodowych, auto-komisów, salonów sprzedaży oraz ogłoszeń prasowych z całej Polski. To zdaniem Sądu gwarantuje, że zawarte w tych katalogach informacje odzwierciedlają rzeczywistą wartość wymienionych w nim pojazdów. Ceny wskazane w katalogach I. przedstawione są dla każdego rodzaju pojazdu, z uwzględnieniem jego wieku oraz wyposażenia, w widełkach pomiędzy ceną minimalną a maksymalną. Minimalna cena właściwa jest dla samochodu nabytego na terenie kraju, gdzie cena takiego pojazdu jest najniższa oraz dla pojazdu, którego stan techniczny jest najgorszy.

Natomiast cena maksymalna odpowiada transakcji kupna - sprzedaży tego rodzaju pojazdu zawartej w miejscu gdzie cena jest najwyższa oraz gdy jego stan techniczny jest najlepszy. Dlatego też w ocenie Sądu organy podatkowe po porównaniu najniższych cen pojazdów określonych w katalogu I. z cenami wykazanymi w fakturach wystawionych przez Skarżącego (porównanie to przedstawia tabela nr 6 decyzji organu I instancji) zasadnie podważyły ceny wykazane w fakturach i w konsekwencji uznały nierzetelności prowadzonych przez podatnika ewidencji. Faktem jest, że część nabywców spornych transakcji zeznała, iż samochody były w złym stanie technicznym, a zapłacona cena odpowiadała wykazanej na fakturze. Jednakże zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie odmówiły wiarygodności tym zeznaniom wskazując, iż świadkowie ci mimo twierdzeń o złym stanie technicznym pojazdów nie przedstawili jakichkolwiek dowodów dokumentujących poczynione naprawy.

Zdaniem Sądu doświadczenie życiowe wskazuje, iż niemal każdy używany samochód posiada jakieś mankamenty będące skutkiem użytkowania. Mankamenty te mogą mieć wpływ na cenę konkretnego pojazdu. Jednakże wykazanie w fakturze dokumentującej sprzedaż ceny kilkukrotnie niższej niż najniższa cena rynkowa pojazdu mogłoby być wynikiem jedynie takiej sytuacji, gdyby pojazd ten był uszkodzony w sposób znaczny. To z kolei powodowałoby konieczność dokonania przez nabywcę napraw o istotnym znaczeniu, bez których pojazd taki nie przeszedłby stosownych badań technicznych. Naprawa pojazdu o znacznym rozmiarze wymaga zakupu odpowiednich części zamiennych oraz w większości przypadków skorzystania z usług specjalistycznego serwisu. Takie wydatki są odpowiednio dokumentowane. Doświadczenie życiowe wskazuje też, że dokumenty takie są zwykle w posiadaniu właścicieli pojazdów, choćby z tego powodu, że konieczne są one dla złożenia ewentualnej reklamacji dotyczących części zamiennej lub usługi naprawy.

Skoro zaś nabywcy pojazdów mimo twierdzeń o ich złym stanie technicznym nie potrafili udokumentować dokonanych napraw to znaczy, iż stan tych pojazdów nie był taki zły na jaki wskazywałaby cena określona w fakturze dokumentującej sprzedaż. Należy mieć także na uwadze, że pojazdy, których ceny Skarżący, zdaniem organów podatkowych, zaniżył w fakturach, posiadały odpowiednie badania techniczne. Stosownie do § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia z dnia 18 września 2009 r. w sprawie zakresu i sposobu przeprowadzania badań technicznych pojazdów oraz wzorów dokumentów stosowanych przy tych badaniach (Dz.U. Nr 155, poz. 1232 ze zm.) - obowiązującego od 22 września 2009 r. do 8 października 2012 r., zakres okresowego badania technicznego obejmuje między innymi sprawdzenie i ocenę prawidłowości działania poszczególnych zespołów i układów pojazdu, w szczególności pod względem bezpieczeństwa jazdy i ochrony środowiska, w tym sprawdzenie i ocenę:

1. a) stanu technicznego ogumienia,
2. b) prawidłowości działania, ustawienia i własności świetlnych świateł zewnętrznych, w tym prawidłowość działania urządzeń sygnalizacyjnych,
3. c) stanu technicznego, skuteczności i równomierności działania hamulców,
4. d) prawidłowości działania układu kierowniczego, stanu technicznego jego połączeń oraz wielkości ruchu jałowego koła kierownicy, w tym prawidłowość ustawienia i zamocowania kół jezdnych,
5. e) stanu technicznego zawieszenia,
6. f) instalacji elektrycznej,
7. g) stanu technicznego nadwozia, podwozia i ich osprzętu oraz przedmiotów wyposażenia,
8. h) stanu technicznego układu wydechowego - w uzasadnionych przypadkach pomiar poziomu hałasu zewnętrznego podczas postoju oraz ocenę stanu technicznego sygnału dźwiękowego,
9. i) emisji zanieczyszczeń gazowych lub zadymienia spalin.

Podobne uregulowanie zawarte było w poprzedzającym powyższy akt, rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie zakresu i sposobu przeprowadzania badań technicznych pojazdów oraz wzorów dokumentów stosowanych przy tych badaniach (Dz.U. Nr 227, poz. 2250 ze zm.). Mając na uwadze treść przywołanych przepisów oraz to, iż sprzedawane przez Skarżącego pojazdy posiadały aktualne badania techniczne lub też badania takie wykonano zaraz po sprzedaży, Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż nie mogły być one w złym stanie technicznym, bowiem w przeciwnym wypadku nie zostałby dopuszczone do ruchu.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego przyjęcia wartości rynkowej pojazdu na podstawie oględzin agenta ubezpieczeniowego Sąd zauważa, iż w tabeli nr 5 decyzji organu podatkowego I instancji przedstawiono transakcję sprzedaży przez Skarżącego samochodu osobowego marki [...], udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 13 maja 2009 r. Cena pojazdu wykazana w fakturze wynosiła 6.000,00 zł. Wartość pojazdu wykazana w polisie ubezpieczeniowej AC określona została na kwotę 13.000,00 zł. Natomiast wartość rynkowa takiego pojazdu wynosiła 14.900,00 zł. Sąd nie podziela stanowiska prezentowanego w zaskarżonej decyzji, iż przyjęcie wartości określonej w polisie ubezpieczeniowej pozwala co do zasady na określenie faktycznej wartości pojazdu. W polisie AC określona jest suma ubezpieczenia odpowiadająca zasadniczo wartości rynkowej pojazdu.

Nie można jednak tej wartości utożsamiać z wartością rynkową ubezpieczanego pojazdu, albowiem jest ona jednym z warunków umowy ubezpieczenia uzgodnionych między ubezpieczycielem a ubezpieczającym, a sposób jej określania wskazany jest zwykle w ogólnych warunkach ubezpieczenia AC. Wycena pojazdu dokonana przez agenta ubezpieczeniowego nie może być utożsamiana z wartością rynkową ubezpieczanego pojazdu jeszcze z tego powodu, iż agent taki zwykle nie posiada kwalifikacji właściwych dla rzeczoznawcy samochodowego, a zatem i wiedzy pozwalającej na określenie wartości rynkowej konkretnego pojazdu. Jednakże błędne stanowisko organów podatkowych w powyższej kwestii nie miało w ocenie Sądu wpływu na wynik sprawy, albowiem przyjęta dla określenia postawy opodatkowania wartość wzmiankowanego pojazdu wynikająca z polisy ubezpieczenia AC była niższa, a zatem korzystniejsza dla Skarżącego, niż wskazana w decyzji organu podatkowego I instancji wartość rynkowa tego pojazdu.

W świetle powyższych rozważań bezpodstawny jest również zarzut skargi dotyczący nieuwzględnienia przez organy podatkowe dokumentów, potwierdzających wypadek lawety przewożącej zakupione auta i fakt ich uszkodzenia. Skoro bowiem, jak wyżej wskazano, nabywcy pojazdów nie posiadali dokumentów potwierdzających wykonanie napraw, pojazdy te przeszły stosowne badania techniczne, to w dniu ich sprzedaży przez Skarżącego nie mogły być uszkodzone w wyniku powyższego wypadku w taki sposób, aby pozwalało to na przyjęcie ich wartości sprzedaży jako niższej niż najniższa przyjęta dla takich pojazdów w katalogach I..

Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu niezasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd zauważa, iż są one związane z wcześniej wskazanymi zarzutami w zakresie procedury podatkowej.

Nie można zatem uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej i art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skoro, jak ustaliły organy podatkowe, Skarżący w fakturach dokumentujących sprzedaż pojazdów oraz w księgach podatkowych zaniżył ich wartość, co spowodowało uznanie tych ksiąg za nierzetelne, a następnie określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przy uwzględnieniu informacji zawartych w katalogach I.. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skoro organ podatkowy w postępowaniu podatkowym stwierdził, iż wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana przez Skarżącego w zeznaniu podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. i skutkiem tego wydał decyzję określającą wysokość tego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie stwierdził zatem, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.