Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął postępowanie egzekucyjne wobec B. i J. Ś. na podstawie tytułów wykonawczych nr /2001, nr /2001 i nr /2001 z dnia.05.2001r., wystawionych przez Kasę Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego Oddział Regionalny w C. Placówka Terenowa w P. z tytułu niezapłaconych składek na ubezpieczenia społeczne rolników w kwocie 3.022,01 zł plus odsetki.
W dniach 31.07.2002r., 13.12.2002r. i 6.11.2003r. poborca skarbowy dokonał spisania protokołów o stanie majątkowym w miejscu zamieszkania zobowiązanych. Z przedmiotowych protokołów wynika, że zobowiązani wraz z czwórką dzieci zamieszkują w składającym się z trzech izb budynku mieszkalnym, wyposażonym w podstawowe urządzenia domowe. Utrzymują się wraz z rodziną z prowadzonego gospodarstwa rolnego o powierzchni 8 ha. Zobowiązani nie posiadają żadnych maszyn i sprzętu rolniczego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zawiadomieniem z dnia 20.02.2002r. dokonał zajęcia wynagrodzenia za pracę w Wojskowym Zakładzie Remontowo-Budowlanym w N. D. M., zawiadomieniem z dnia 5.03.2003r. - zajęcia rachunku bankowego w Banku Spółdzielczym w Ł. oraz zawiadomieniem z dnia 18.11.2003r. - zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności w Zakładzie Mleczarskim w S. Zastosowane środki egzekucyjne okazały się bezskuteczne.
W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia.12.2003r. nr US umorzył postępowanie egzekucyjne, na podstawie art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002r. Nr 110, poz. 968 ze zm.) oraz postanowieniem z tego samego dnia nr 03 obciążył kosztami postępowania egzekucyjnego wierzyciela.
Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego na oba postanowienia złożyła zażalenie. Jej zdaniem umorzenie postępowania egzekucyjnego i obciążenie wierzyciela kosztami tego postępowania było przedwczesne, gdyż dłużnik posiadał 4 krowy oraz odstawiał mleko do zlewni, otrzymując z tego tytułu 441,98 zł miesięcznie. Poinformowała, że w czasie trwania postępowania egzekucyjnego KRUS czterokrotnie wizytował gospodarstwo zobowiązanych i stąd posiada informacje o zmniejszeniu stanu bydła z czterech do trzech krów.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniami z dnia.01.2004r. nr IS oraz nr IS utrzymał w mocy oba postanowienia organu I instancji. Zauważył, że organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z tytułu sprzedaży mleka, lecz Zakład Mleczarski w S. nie uznał zajęcia wierzytelności, ponieważ straciłby możliwość odliczania podatku VAT. Potwierdził posiadanie przez zobowiązanych bydła mlecznego, którego jedna sztuka zgodnie z art. 8a § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie podlega egzekucji i wyjaśnił, że organ egzekucyjny nie podjął się zajęcia i sprzedaży pozostałych sztuk bydła, ponieważ kwota uzyskana ze sprzedaży po uwzględnieniu kosztów transportu, dozoru, przetrzymywania i żywienia nie wystarczyłaby na pokrycie poniesionych kosztów zajęcia i zwózki. Wobec nieskuteczności egzekucji za zasadne uznał obciążenie wierzyciela, w myśl postanowień art. 64c § 4 ww. ustawy, kosztami postępowania egzekucyjnego.
W skargach na oba postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego zarzuciła organowi egzekucyjnemu nie skorzystanie ze swego uprawnienia przewidzianego w art. 71a § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez nie przeprowadzenie kontroli prawidłowości realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego - zajęcia wierzytelności z tytułu sprzedaży mleka, która mogła doprowadzić do przymusowego ściągnięcia wierzytelności w trybie art. 71b w związku z art. 71a § 9 tej ustawy. Utrzymywała, iż rozliczenia w zakresie podatku VAT nie mogą ograniczać praw wierzyciela. Zwróciła uwagę, że organ egzekucyjny nie podał żadnych wyliczeń dla uzasadnienia swojego stanowiska w kwestii odstąpienia od zajęcia części inwentarza żywego. Wskazała na możliwość oddania zajętych zwierząt pod dozór dłużnika oraz zorganizowania szybkiej licytacji. Postawiła organowi II instancji zarzut nie uwzględnienia żadnej z tych okoliczności.
Poza tym, zdaniem KRUS, art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji określa jedynie formę, w jakiej rozstrzyga się o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, natomiast materialne podstawy wymienione zostały w § 1 tego przepisu i żadna z nich nie została podana przez organy obu instancji, a to stanowi wadę formalną obu rozstrzygnięć. Z przedstawionych względów uznała umorzenie egzekucji i obciążenie kosztami wierzyciela za przedwczesne. Na rozprawie pełnomocnik zarzuciła organowi egzekucyjnemu bezczynność i nieudolne działanie.
W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych postanowieniach i wniósł o ich oddalenie. W odniesieniu do zarzutów skarg zauważył, iż ustawodawca dając dłużnikowi zajętej wierzytelności prawo do odmowy uznania zajęcia wierzytelności nie sprecyzował przyczyn odmowy, jedynie zobowiązał go do podania powodu odmowy. Przywołał przy tym art. 33b ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Wyjaśnił, że organ egzekucyjny nie skorzystał z uprawnień przyznanych mu mocą art. 71a § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, gdyż nie doszło do realizacji zastosowanego środka. Zwrócił uwagę na nietrafność zarzutu, według którego rozstrzygnięcie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 2 jest dotknięte wadą formalną.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim wyjaśnić należy, że na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sprawy ze skarg wniesionych przez Kasę Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia.01.2004r. zostały połączone do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia.
Zgodzić się należy ze stanowiskiem Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego, iż w rozpatrywanej sprawie przedwczesne było umorzenie postępowania egzekucyjnego i w następstwie tegoż obciążenie kosztami postępowania egzekucyjnego wierzyciela. Z akt sprawy wynika, że zobowiązani posiadają więcej niż jedną krowę; według poborcy skarbowego - dwie, natomiast KRUS utrzymuje, że trzy. Zgodnie z art. 8a § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jeżeli zobowiązanym jest rolnik prowadzący gospodarstwo rolne, egzekucji nie podlega jedna krowa. Organ egzekucyjny odstąpienie od egzekucji inwentarza żywego tłumaczył brakiem opłacalności tego przedsięwzięcia. Jego zdaniem uzyskana kwota ze sprzedaży zwierząt po uwzględnieniu kosztów ich transportu, dozoru, przetrzymywania i żywienia nie wystarczyłaby na pokrycie poniesionych kosztów zajęcia i zwózki. Nie dokonał on jednak żadnych wyliczeń uwiarygodniających to stanowisko, co zasadnie skarżąca ocenia jako istotną wadliwość uniemożliwiającą wierzycielowi jego weryfikację.
Brak owych wyliczeń nie jest jedynym mankamentem odstąpienia od egzekucji z omawianego środka egzekucyjnego. Otóż poborca skarbowy nie skorzystał z narzędzi, jakie daje mu ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a których zastosowanie prowadzi do minimalizacji kosztów zajęcia ruchomości. Może on bowiem zajętą ruchomość pozostawić pod dozorem zobowiązanego lub dorosłego jego domownika albo innej osoby, u której ruchomość zajął, ewentualnie odebrać ją zobowiązanemu i oddać pod dozór innej osoby, jeżeli zobowiązany nie daje rękojmi należytego przechowania zajętej ruchomości, odmawia podpisania protokołu zajęcia, a także gdy usuwał lub usuwa ruchomości zajęte albo zagrożone zajęciem (art. 100 § 1 i § 2 ww. ustawy). Ma on również możliwość sprzedaży zajętej ruchomości bezpośrednio po zajęciu, jeżeli sprawowanie nad nią dozoru lub jej przechowywanie powodowałoby koszty niewspółmierne do jej wartości, albo gdy zajęto inwentarz żywy, a zobowiązany odmówił zgody na przyjęcie go pod dozór (art. 104 § 2 pkt 1 i 2 ww. ustawy).
W jego dyspozycji pozostaje też wybór formy i miejsca sprzedaży; sprzedaż może być dokonana w tej samej miejscowości, w której znajduje się zajęta ruchomość (art. 105 § 1, art. 105a § 1 ww. ustawy). Uruchomienie przedstawionej procedury eliminuje znaczną część kosztów, o których mowa w zaskarżonych postanowieniach, a której istnienie organy obu instancji zupełnie pominęły. W tej sytuacji trudno ocenić, czy przy wykorzystaniu wszystkich przewidzianych prawem możliwości mogłoby dojść do zaspokojenia wierzyciela i w konsekwencji nie obciążania go kosztami postępowania egzekucyjnego. Zatem umorzenie postępowania egzekucyjnego przed wyczerpaniem wszystkich przewidzianych ustawą sposobów jego realizacji było przedwczesne.
W tym miejscu przypomnieć trzeba, że egzekucja inwentarza żywego ponad dopuszczalną ilość nie jest wymogiem bezwzględnym. Art. 8a § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stanowi, iż egzekucji nie podlega nadwyżka inwentarza żywego ponad ilości określone w § 1, jeżeli naczelnik urzędu skarbowego, po uzgodnieniu z wójtem (burmistrzem, prezydentem miasta), uzna ją za niezbędną do prowadzenia tego gospodarstwa rolnego, a dłużnik zobowiąże się do spłacenia egzekwowanej należności w terminie lub w ratach określonych przez wierzyciela. Dlatego przed przystąpieniem do egzekucji inwentarza żywego zasadnym jest zastosowanie dobrodziejstw tego przepisu wobec zobowiązanych w niniejszej sprawie, szczególnie jeśli sprzedaż krów mogłaby pozbawić ich rodzinę istotnego elementu dochodu i rzutowałaby na ich byt codzienny w znaczącym stopniu.
Trudno też zaakceptować zaprezentowaną w zaskarżonym postanowieniu interpretację art. 89 § pkt 1 lit. b i art. 71a § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Według pierwszego z przywołanych przepisów organ egzekucyjny jednocześnie z przesłaniem dłużnikowi zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego, wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia złożył oświadczenie dotyczące tego, czy przekaże organowi egzekucyjnemu z zajętej wierzytelności kwoty na pokrycie należności lub z jakiego powodu odmawia tego przekazania. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że ustawodawca dając dłużnikowi zajętej wierzytelności prawo do odmowy uznania zajęcia wierzytelności nie sprecyzował przyczyn odmowy, jedynie zobowiązał go do podania powodu odmowy. Nie rozwinął tego wątku, lecz zdaje się z niego wynikać, iż w rozumieniu organu odwoławczego każda odmowa uznania zajęcia wierzytelności wystarcza do odstąpienia od egzekucji u dłużnika zobowiązanego.
Tymczasem w art. 71a § 9 ww. ustawy mowa jest o konsekwencjach, jakie może zastosować organ egzekucyjny wobec dłużnika zajętej wierzytelności albo części wierzytelności, jeżeli bezpodstawnie uchyla się (podkreślenie Sądu) on od jej przekazania (patrz też art. 71a § 9 tej ustawy). Ustawodawca nie stworzył więc sytuacji dającej możliwość dłużnikowi zobowiązanego odmowy przekazania zajętej wierzytelności, byleby tylko wskazał jej przyczynę, lecz wprowadził kryterium odmowy, którym jest zasadność. Dał temu wyraz w omawianym przepisie poprzez użycie zwrotu "bezpodstawnie uchyla się" oraz wprowadzając "sankcję" za owo uchylanie się. W każdym przypadku odmowy przekazania zajętej wierzytelności przez dłużnika zobowiązanego konieczne jest zatem zbadanie, czy jej przyczyna nie jest bezpodstawna (inaczej mówiąc, czy jest zasadna), a wynik tej oceny winien znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia, szczególnie, gdy jedną z przyczyn bezskuteczności egzekucji i w konsekwencji jej umorzenia jest odmowa przekazania zajętej wierzytelności przez dłużnika zobowiązanego.
W rozpoznawanej sprawie ograniczono się do enigmatycznego stwierdzenia, że Zakład Mleczarski w S. nie uznał zajęcia wierzytelności, ponieważ straciłby możliwość odliczania podatku VAT, natomiast w skardze przywołano treść art. 33b ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i na tym poprzestano.
Zauważyć przy tym należy, że zgodnie z tym przepisem zryczałtowany zwrot podatku zwiększał u nabywcy produktów rolnych podatek naliczony, o którym mowa w art. 19 ust. 2 i 2a, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, m. in. pod warunkiem, że zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14 dnia od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik ma zawartą umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne na dłuższy termin płatności.
Mając na uwadze treść tego przepisu sądzić należy, że przyczyną odmowy przez Zakład Mleczarski przekazania zajętej wierzytelności było uwarunkowanie zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku zapłatą należności za produkty rolne, obejmującą także kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, na rachunek bankowy rolnika. Jeśli tak było, to oznaczało, iż należności z tytułu sprzedaży mleka były przekazywane na rachunek bankowy rolnika i organ egzekucyjny miał do nich regres bez pośrednictwa dłużnika zobowiązanego. Jednak brak należytego wyjaśnienia tej kwestii nie pozwala na zajęcie jednoznacznego stanowiska. Przy ponownym rozpatrywaniu mniejszej sprawy należy dokładnie ustalić przyczynę odmowy włącznie ze sprawdzeniem, czy rzeczywiście omawiany przepis znajdował zastosowanie.
Wbrew twierdzeniu Dyrektora Izby Skarbowej dokonanie takich ustaleń może nastąpić między innymi w drodze przeprowadzenia u dłużnika zajętej wierzytelności kontroli prawidłowości realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego, o czym stanowi art. 71a § 1 w związku z § 9 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie bowiem z art. 89 § 2 zdanie pierwsze ww. ustawy zajęcie wierzytelności jest dokonane z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego. Tak więc z momentem doręczenia zawiadomienia następuje zajęcie wierzytelności i od tej chwili realizacja zastosowanego środka egzekucyjnego podlega kontroli organu egzekucyjnego. Poza tym w § 9 art. 71a ww. ustawy przewidziane zostały konsekwencje, jakie może ponieść dłużnik zobowiązanego, jeżeli w wyniku kontroli organ egzekucyjny stwierdzi bezpodstawne uchylanie się od przekazania zajętej wierzytelności. Tak więc ustalenie, czy dłużnik zasadnie odmawia przekazania zajętej wierzytelności, czy inaczej mówiąc bezpodstawnie uchyla się od przekazania, może nastąpić w drodze kontroli.
Ze względu na wykazane nieprawidłowości należało uchylić zaskarżone postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, a jego uchylenie spowodowało konieczność uchylenia postanowienia w sprawie obciążenia kosztami postępowania egzekucyjnego wierzyciela, gdyż jest ono wyłącznie następstwem wydania pierwszego z nich.
Nie można natomiast zgodzić się ze skarżącą, iż art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji określa jedynie formę, w jakiej rozstrzyga się o umorzeniu postępowania egzekucyjnego i nie stanowi podstawy do wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego zostały określone zarówno w § 1, jak i § 2 tego przepisu, z tym, że w pierwszym z nich ustanowione zostały przesłanki obligatoryjne, zaś w drugim - fakultatywne. Art. 59 § 2 tej ustawy stanowi, że postępowanie egzekucyjne może być umorzone w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Użyty w tym przepisie wyraz "może" oznacza pozostawienie decyzji o umorzeniu postępowania do uznania organu egzekucyjnego, przy wystąpieniu okoliczności w nim wskazanych. Formę zaś wydawanych w ramach postępowania egzekucyjnego rozstrzygnięć reguluje art. 17 ust. 1 ww. ustawy.
Odnośnie zaś zarzutu bezczynności organu egzekucyjnego wyjaśnić trzeba, że zgodnie z art. 134 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd oceniając zaskarżony akt rozstrzyga w granicach danej sprawy, aczkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Granice rozpoznania sprawy przez sąd wyznacza treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. W rozpatrywanej sprawie zaskarżone były postanowienia w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego i obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego. Mając zatem na uwadze treść art. 134 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocenie Sądu podlegają wyłącznie te postanowienia. Dlatego wszelkie zarzuty skargi odnośnie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, czy też bezczynności organu egzekucyjnego nie mogą być poddane rozważaniom w niniejszym postępowaniu sądowym.
Ze względu na powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt1 lit. a i c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowiono jak w sentencji.
O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Na podstawie art. 152 wyżej wymienionej ustawy decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.