Uzasadnienie
Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2003 r., nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) – dalej powoływanej jako "ord. pod." - oraz art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 2, art. 21 ust. 1, 2 i 3, art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r., Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) - dalej powoływanej jako "ustawa o VAT" - uchylił zaskarżoną decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2001 r. oraz określił nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny miesiąc za marzec, kwiecień, listopad, grudzień 2000r., a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i listopad 2000 r.
W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że istotą podatku od towarów i usług jako wielofazowego podatku od wartości dodanej jest możliwość odliczenia przez uczestników poszczególnych faz obrotu gospodarczego (podatników) od podatku przypadającego do zapłaty (należnego) podatku naliczonego im przy zakupie towarów i usług, tak aby ekonomiczny ciężar opodatkowania tym podatkiem spoczywał na ich ostatecznym odbiorcy. Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 11b.
Strona dnia 22 listopada 1999 r. zawarła z T. sp. z o. o. umowę o wybudowanie galerii handlowej oraz umowę o zarządzanie z dnia 30 kwietnia 2000 r., zgodnie z którą T. jako zarządca zobowiązał się do prowadzenia księgowości strony. Jednocześnie w dniu 30 kwietnia 2000 r. strona zawarła umowę ze S. sp. z o. o., mocą której zleciła spółce koordynację prac wykończeniowych lokali handlowych w galerii handlowej centrum w B. w celu wydania ich najemcom. Strona zobowiązana była do finansowania całości robót związanych z budową oraz oddaniem do eksploatacji centrum handlowego.T. oraz S. wystawiały faktury, które u strony stanowiły podatek naliczony, o którym mowa w art. 19 ust. 2 ustawy o VAT. Stronie przysługiwało prawo do dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w otrzymanych fakturach VAT w okresach rozliczeniowych, w których strona dokonała czynności podlegających opodatkowaniu (tj. w marcu, kwietniu, listopadzie i grudniu 2000 r.).
W myśl art. 21 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 19 ust. 2 i 2a, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo, z zastrzeżeniem ust. 2 – 9, do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy. Różnica podatku podlega zwrotowi przez urząd skarbowy, gdy całość lub część sprzedaży towarów opodatkowanych jest stawką niższą niż stawka określona w art. 18 ust.1. Strona dokonała obrotu w marcu, kwietniu, listopadzie i grudniu 2000 r. opodatkowanego wyłącznie stawką 22 %, a zatem nie przysługiwało jej prawo do otrzymania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 21 ust.
2. W ww. okresach strona wykazywała w deklaracjach podatkowych VAT-7 podatek naliczony związany z prowadzoną działalnością inwestycyjną jako "opodatkowane zakupy towarów i usług zaliczanych do środków trwałych, związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną". Strona wystąpiła o bezpośredni zwrot nadwyżki podatku naliczonego za marzec, kwiecień i listopad 2000 r. Zdaniem organu II instancji art. 21 ust. 3 ustawy o VAT wiąże możliwość uzyskania przez podatnika zwrotu różnicy podatku z urzędu skarbowego z zaliczeniem nabytych towarów i usług do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wola podatnika zaliczenia towarów i usług do środków trwałych, która nie została ujawniona poprzez stosowny wpis do ewidencji, nie powoduje żadnych skutków prawnych, także co do możliwości zastosowania art. 21 ust. 3 ustawy o VAT. Odwołanie się w art. 21 ust. 3 do przepisów o amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. istotne, gdyż wprowadza dodatkowy wymóg, aby zaliczenie przez podatnika towarów i usług do środków trwałych odbyło się zgodnie z obowiązującym prawem. Oznacza to, że w sytuacji określonej w art. 21 ust. 3 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje zwrot różnicy podatku z urzędu skarbowego, o ile towary i usługi zostały przez podatnika zaliczone do środków trwałych i to prawidłowo.
Jeżeli chodzi o definicję środków trwałych, to organ odwoławczy posługiwał się definicjami zawartymi w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej doszedł do wniosku, że towar (lub usługa, która powiększy wartość początkową środka trwałego) stanie się środkiem trwałym dopiero, gdy jako środek kompletny i zdatny do użytku zostanie przekazany do używania. Do tego czasu, zdaniem organu, towary nie stanowią środków trwałych, a tym samym nie znajduje zastosowania art. 21 ust. 3 ustawy o VAT.
Nadto brak było podstaw do uznania poniesionych przez stronę wydatków za inwestycje w obcych środkach trwałych, ponieważ w świetle przepisu art. 16 a) ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", winny one być przyjęte do używania, a w sprawie nie miało to miejsca. Dopiero kompletne i wykończone budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, oddane do używania stanowić będą środek trwały. Wybudowany przez stronę budynek był ponadto wykorzystywany na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, zawartej z właścicielem gruntu. Poza tym spółka ujęła odpisy amortyzacyjne od budynków i budowli na cudzym gruncie oraz rzeczy ruchomych, zaś po nabyciu nieruchomości 27 kwietnia 2001 r. amortyzowała stanowiące jej własność środki trwałe.
W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie w całości oraz o zwrot kosztów postępowania. W skardze Spółka zarzuciła orzeczeniu naruszenie art. 21 ust. 3 ustawy o VAT oraz art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W treści uzasadnienia skargi wskazano, iż spór dotyczy w istocie interpretacji przepisu art. 21 ust. 3 ustawy o VAT. Wskazując na wykładnię językową tego przepisu Dyrektor Izby Skarbowej stanął bowiem na stanowisku, że może on stać się podstawą zwrotu, tylko jeśli dane towary lub usługi w chwili dokonywania rozliczeń z tytułu podatku VAT zostały już zaliczone do środków trwałych poprzez ich ujęcie w ewidencji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Przesądzał o tym zdaniem Dyrektora fakt, że "redagując przepis ust. 3 prawodawca posłużył się czasem teraźniejszym (...)". Zdaniem spółki przepis ten nie wymaga, by dane towary zostały faktycznie zaliczone do kategorii środków trwałych w danym okresie rozliczeniowym.
Prawo do bezpośredniego zwrotu podatku przysługuje podatnikom nabywającym towary lub usługi, które służą nabyciu albo wytworzeniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to czy zostały już zaliczone do tych środków. Decydujące znaczenie ma zatem fakt, czy towary i usługi podlegają, ze względu na swój charakter, zaliczeniu przez podatnika do środków trwałych. Spółka wskazała, że zgodnie z § 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), zakupy inwestycyjne zdefiniowano jako zakupy towarów lub usług zaliczane na podstawie odrębnych przepisów do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również zakupy zaliczone do inwestycji rozpoczętych (w toku). Ustawodawca przypisuje więc inne znaczenie pojęciu zakupów "zaliczanych" od pojęcia zakupów "zaliczonych".
Reasumując skarżąca wskazała, że prawo do uzyskania zwrotu bezpośredniego przysługuje podatnikowi dokonującemu zakupu towarów i usług, które służą nabyciu albo wytworzeniu środka trwałego. Nadto zdaniem skarżącej nie należy dokonywać wykładni restrykcyjnej czy zawężającej przepisu art. 21 ust. 3 ustawy o VAT. Analizując powołany przepis wedle reguł wykładni systemowej skarżąca wskazała, iż przedstawiona w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wykładnia kłóci się ze znaczeniem przypisanym innym normom regulującym opodatkowanie VAT. Skarżąca odniosła się również do reguł wykładni celowościowej i wskazała, że interpretując przepisy prawne należy brać pod uwagę cel regulacji prawnej. Analizując cel art. 21 ust. 3 ustawy o VAT stwierdzono, iż w trakcie procesu realizacji procesu inwestycyjnego podatnik nabywa towary i usługi płacąc na rzecz kontrahentów ich cenę powiększoną o podatek VAT. Konsekwencją niemożności bezzwłocznego "odzyskania" kwot uiszczonego podatku byłaby więc sytuacja, w której to podatnik ponosiłby ekonomiczny ciężar podatku VAT, co jest sprzeczne z konstrukcją tego podatku.
Celem art. 21 ust. 3 ustawy o VAT jest zatem zapobieżenie wskazanym powyżej sytuacjom, poprzez wprowadzenie mechanizmu rozliczenia nadwyżki podatku VAT umożliwiającego bezpośredni zwrot poniesionych wydatków.
Nadto skarżąca wskazała na naruszenie zasady równości wobec prawa wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP, a także zwróciła uwagę, iż wykładnia art. 21 ust. 3 ustawy o VAT winna być zgodna z zasadami wyrażonymi w Konstytucji, w tym także z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą demokratycznego państwa prawa. W chwili gdy spółka deklarowała nadwyżkę podatku VAT naliczonego do zwrotu istniała ugruntowana praktyka, zgodnie z którą podatnicy otrzymywali zwroty podatku naliczonego w związku z prowadzonymi inwestycjami, przed oddaniem tych inwestycji do używania. Praktyka ta znajdowała oparcie w przepisach prawa, a także w pismach Ministra Finansów, z których wynikało, iż akceptuje on zwrot podatku naliczonego w związku z inwestycjami w toku.
Wyrokiem z dnia 23 listopada 2004 r., sygn. akt III SA 3193/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę strony na wyżej opisaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Sąd zgodził się z twierdzeniami zawartymi w zaskarżonej decyzji, iż stosownie do art. 21 ust. 3 ustawy o VAT, decydujące znaczenie ma problem uznania danego towaru za środek trwały podlegający amortyzacji oraz określenie momentu, w którym towar staje się środkiem trwałym. Z art. 16 a) u.p.d.o.p. wynika natomiast, że amortyzacji podlegają z zastrzeżeniem art. 16 c), stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
- 1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
- 2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
- 3. inne przedmioty, zwane środkami trwałymi, które:
- - są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo
- - oddane do używania na podstawie umowy najmu lub innej umowy o podobnym charakterze,
- - a przewidywany okres do ich używania ma być dłuższy niż rok.
Sąd wskazał, że jak wynikało z materiału dowodowego sprawy, Spółka nie dysponowała ww. składnikami majątkowymi. Była bowiem w trakcie realizacji przedsięwzięcia, ale nie posiadała tytułu własności gruntu, na którym powstawały budynki i budowle, które weszły w skład galerii handlowej. Tym samym niemożliwe było zaliczenie towarów i usług, związanych z realizacją inwestycji do środków trwałych w chwili, gdy były one ponoszone na mocy art. 16 a) ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd uznał zatem wyjaśnienia Spółki zawarte w piśmie z dnia 22 października 2004r., co do stwierdzenia, że Spółka posiada tytuł prawny do gruntu w postaci np. umowy przedwstępnej sprzedaży gruntu lub umowy o zarządzanie, za niewystarczające do podważenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.
Nadto w świetle art. 16 a) ust. 2 u.p.d.o.p., towar lub usługa stanie się środkiem trwałym, gdy jako środek kompletny i zdatny do użytku zostanie przekazany do używania. Do tego czasu towary lub usługi nie stanowią środków trwałych. Ważne było, zdaniem Sądu również, że zgodnie z art. 16 d) ust. 2 u.p.d.o.p. w przypadku, gdy składniki majątku wymienione art. 16 a) ust. lub ust. 2 spełniają warunki zawarte w tych przepisach (tym samym można je zaliczyć do kategorii środków trwałych) podatnik ma obowiązek wpisać je do ewidencji środków trwałych niematerialnych i prawnych najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania.
W związku z powyższym, wydatków inwestycyjnych związanych z budową centrum handlowego w B. nie można było uznać - w momencie ich dokonywania, tj. w 2000 r. - za ponoszone na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.
Zdaniem Sądu niezrozumiałe było również odwoływanie się przez Spółkę w skardze do art. 25 ust. 1 pkt 3 oraz art. 25 ust. 2 pkt. 1 ustawy o VAT w sytuacji, gdy jednocześnie strona pomijała najistotniejsze kwestie przy stosowaniu tych unormowań – konieczności wystąpienia określonego zachowania po stronie podatnika oraz sytuację faktyczną sprawy, z której – co wykazano wyżej - wynika, że nie mieliśmy do czynienia z nabyciem towarów i usług, o których mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o VAT. Nie ma więc zastosowania wyłączenie z art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, a skoro tak, to dopiero wtedy, gdy podatnik rozporządzi towarem/ usługą w taki sposób, że wydatek nie będzie mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, wówczas podatek naliczony nie będzie podlegał odliczeniu – obniżeniu kwoty lub zwrotowi różnicy podatku należnego (art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT). W braku działania podatnika ograniczenie z tego przepisu nie ma zastosowania.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka zarzuciła mu naruszenie prawa materialnego:
- - art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię;
- - art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polski poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.p.s.a."
Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie na podstawie art. 203 u.p.p.s.a. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
W uzasadnieniu skargi skarżąca podała, że rozumienie przez Sąd I instancji art. 21 ust. 3 ustawy o VAT jest sprzeczne z brzmieniem powyższego przepisu oraz świadczy o niezrozumieniu celu instytucji zwrotu bezpośredniego. Nadto dokonana przez Sąd błędna wykładnia tego przepisu w zakresie odesłania do przepisów u.p.d.o.p. polega na zastosowaniu wprost przepisów u.p.d.o.p., bez uwzględnienia odmienności konstrukcyjnych podatków regulowanych przez obie ustawy. Sąd zdaniem skarżącej pominął, że podatek od towarów i usług jest podatkiem odrębnym, zbudowanym w oparciu o inną konstrukcję oraz opartym na innych założeniach od podatków dochodowych.
Tym samym przy wykładni przepisów ustawy o VAT dopuszczalne jest wyłącznie odpowiednie stosowanie regulacji u.p.d.o.p. Nadto art. 16 a) u.p.d.o.p. wskazuje, że składniki majątku musza być kompletne i zdatne do użytku w momencie przekazania ich do używania. Zdaniem spółki, gdyby uznać, że art. 21 ust. 3 ustawy o VAT odnosi się wyłącznie do kompletnych i zdatnych do użytku środków trwałych (oraz wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych) to pozbawiony sensu byłby zwrot "zaliczane do środków trwałych", skoro towary i usługi byłyby faktycznie "zaliczone" do takich środków wprost na podstawie u.p.d.o.p.
Do skargi kasacyjnej spółka załączyła opinię prawną prof. dr hab. R. M. i wniosła o potraktowanie jej jako integralnej części uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Skarżąca opisała również cel instytucji zwrotu bezpośredniego podatku VAT w aspekcie prawa do odliczenia oraz gwarancji neutralności w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a także w oparciu o art. 32 Konstytucji RP. Spółka wskazała, że mając na uwadze konsekwencje finansowe (ponoszenie ciężaru finansowania podatku VAT do czasu zakończenia inwestycji) wykładnia dokonana przez Sąd dyskryminuje podatników wytwarzających środki trwałe prowadzących działalność opodatkowaną VAT.
Nadto spółka zarzuciła orzeczeniu, że w uzasadnieniu wyroku stan faktyczny oraz podstawa prawna rozstrzygnięcia przedstawione zostały w sposób niejasny i nieprecyzyjny w takim stopniu, że spółka nie jest w stanie z całą pewnością stwierdzić, jakie ustalenia faktyczne i jakie przepisy stanowiły podstawę do oddalenia złożonej przez nią skargi. Brak jasnego przedstawienia w uzasadnieniu wyroku, że spółka posiadała tytuł prawny do wytworzonych budynków i budowli składających się na Centrum Handlowe w B. - mimo jednoznacznie wskazujących na to dokumentów znajdujących się w aktach sprawy – należy uznać za naruszenie norm art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 u.p.p.s.a.
Wyrokiem z dnia 22 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 228/05, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2004 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.
W uzasadnieniu Sąd II instancji wskazał, że użycie przez ustawodawcę w przepisie art. 21 ust. 3 ustawy o VAT słowa "zaliczane" może mieć różne znaczenie. Użycie trybu niedokonanego może wskazywać, że w przepisie tym chodzi o możliwość zaliczania, w dłuższym okresie czasu, wydatków inwestycyjnych do kategorii środków trwałych, które mogą być amortyzowane. Wskazano, że Sąd I instancji zastosował zbyt zawężającą wykładnię językową analizowanego przepisu przyjmując, że jedynie faktyczne zaliczenie zakupionych towarów daje prawo do zwrotu bezpośredniego. W tym wypadku potencjalne zaliczenie wydatków inwestycyjnych do zbioru, który może podlegać amortyzacji dawało uprawnienie do zwrotu bezpośredniego.
Nadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie błędnie zastosował wykładnię systemową powołując się na bezpośrednie stosowanie przepisów o amortyzacji zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.
NSA podkreślił, że organy podatkowe, a za nimi Sąd I instancji nie uwzględniły dotychczasowej praktyki opartej na poglądzie wyrażonym w piśmie Ministra Finansów z dnia 5 lipca 1993 r., który w zaistniałym stanie faktycznym dawał prawo podatnikowi do zwrotu bezpośredniego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje
Zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze u.p.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J. P. Tarno, prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268). W pozostałym zakresie jednakże ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy: a) stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA; b) po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny (J. P. Tarno, dz. cyt. i powołane tam orzeczenie Sądu Najwyższego).
Warto wskazać, że na gruncie nieobowiązującej już ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) akceptowany był podobny pogląd. W orzecznictwie sądowym dopuszczano możliwość odstąpienia od oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu sądu, jednakże konieczne było spełnienie jednej z dwóch przesłanek: zmiany stanu prawnego albo zmiany stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2000 r., sygn.. akt SA/Bk 1480/99 – niepublikowany; wyrok NSA z dnia 18 marca 2002 r., sygn. akt IV SA 3348/01 – niepublikowany).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.
W związku z powyższym Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ ocena legalności zaskarżonego aktu, dokonana stosownie do postanowień art. 184 zdanie pierwsze Konstytucji RP, art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1 zdanie pierwsze u.p.p.s.a, doprowadziła Sąd do wniosku, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2003 r., nr [...] została wydana z naruszeniem prawa uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.
Przede wszystkim należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny przesądził o wykładni przepisu art. 21 ust. 3 ustawy o VAT. Wskazał bowiem, że założenia wykładni prawa podatkowego realizowane są poprzez stosowanie odpowiednich dyrektyw interpretacyjnych. Najczęściej wymienia się trzy podstawowe grupy dyrektyw – językowe, systemowe i funkcjonalne. Odpowiadają im trzy rodzaje wykładni: językowa, systemowa i funkcjonalna. Dopiero przeprowadzenie operacji myślowych w sferze wymienionych wykładni może doprowadzić do właściwych rezultatów. Sąd II instancji wskazał, że użycie przez ustawodawcę w przepisie art. 21 ust. 3 ustawy o VAT słowa "zaliczane" może mieć różne znaczenie. "Zaliczyć" oznacza bowiem wg Małego słownika języka polskiego pod red. E. Sobol (Wyd. PWN, Warszawa 1997, s. 1109), stwierdzić, że ktoś lub coś należy do jakiejś grupy, jakiegoś zbiorowiska, zespołu; przyporządkować, zaklasyfikować do pewnej kategorii.
Użycie trybu niedokonanego może wskazywać, że w przepisie tym chodzi o możliwość zaliczania, w dłuższym okresie czasu, wydatków inwestycyjnych do kategorii środków trwałych, które mogą być amortyzowane.
Nie należy, co podkreślił Sąd II instancji, stosować zbyt zawężającej wykładni językowej analizowanego przepisu przyjmując, że jedynie faktyczne zaliczenie zakupionych towarów daje prawo do zwrotu bezpośredniego. W tym wypadku potencjalne zaliczenie wydatków inwestycyjnych do zbioru, który może podlegać amortyzacji dawało uprawnienie do zwrotu bezpośredniego. Błędnie zastosowano w sprawie wykładnię systemową powołując się na bezpośrednie stosowanie przepisów o amortyzacji zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.
NSA podkreślił, że należało uwzględnić dotychczasową praktykę opartą na poglądzie wyrażonym w piśmie Ministra Finansów z dnia 5 lipca 1993 r., który w zaistniałym stanie faktycznym dawał prawo podatnikowi do zwrotu bezpośredniego. Stan prawny nie uległ bowiem na tyle zmianie, aby uznać, że stanowisko Ministra Finansów nie mieściło się w granicach legalnej wykładni analizowanych przepisów.
Przepis art.2 Konstytucji RP stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Z tej normy prawnej wynika zasada pewności prawa podatkowego oraz zasada sprawiedliwości. Według R. Mastalskiego pewność prawa jest często traktowana jako bezpieczeństwo prawne rozpatrywane z punktu widzenia ochrony praw jednostki i jest współcześnie uznawana za jeden z najistotniejszych czynników funkcjonowania prawa w społeczeństwie (...). Wyrazem pewności prawa jest możliwość jego jednolitego rozumienia i stosowania, co na gruncie wykładni oznacza możliwość przewidywania, że podmioty stosujące prawo wydadzą rozstrzygnięcie mieszczące się w granicach zakreślonych przez obowiązujące prawo. Pewność i sprawiedliwość opodatkowania są wartościami niekwestionowanymi, a często uważa się, że zasada pewności prawa ma służyć realizacji zasady sprawiedliwości podatkowej w procesie stosowania prawa (R. Mastalski, wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995 r., s. 99).
Na gruncie wykładni systemowej wewnętrznej istotnego znaczenia nabiera art. 121 ord. pod. Przepis ten stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym są obowiązane na wniosek strony udzielać niezbędnych informacji o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. A zatem jedną z podstawowych zasad postępowania, zawartych w ordynacji podatkowej, jest zasada pogłębiania zaufania obywateli do całego aparatu podatkowego oraz zasada udzielania informacji. Zdaniem B. Adamiak, która powołuje się na liczne orzecznictwo NSA, zasada zaufania do organów państwa przemawia za tym, by w razie wątpliwości co do rozumienia konkretnego przepisu stosować taką jego wykładnię, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2003, Wrocław 2003, s. 441).
Również B. Brzeziński wyraził pogląd, że w standardach współczesnej kultury prawnej mieści się przekonanie, że normy prawne o charakterze ingerencyjnym powinny być wykładane w taki sposób, aby wątpliwości rozstrzygane były na korzyść obywatela. W nauce prawa sformułowano zasadę interpretacyjną rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ administracji art. 32 Konstytucji RP, stwierdzić należy, iż w orzecznictwie wskazuje się, że wykładnia przepisów prawa pozostawać ma w zgodności z przepisami Konstytucji. Nadto rację należy przyznać skarżącej, która wskazywała, iż w razie wątpliwości co do rozumienia konkretnego przepisu prawa właściwe jest stosowanie takiej wykładni, jaka najbardziej odpowiada zasadom wyrażonym w Konstytucji (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 czerwca 1993 r., sygn. akt III ARN 33/93). Zgodnie z art. 32 Konstytucji, który ustanawia zasadę równości wobec prawa, wszyscy są wobec prawa równi oraz mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Oznacza to, że pozycja prawna podmiotów prawa nie może być różnicowana, chyba, że różnicowanie sfery ich praw i obowiązków jest oparte na jasno sformułowanych i uzasadnionych przesłankach. Koniecznym w tym miejscu jest również powołanie się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, w którym podkreśla się, iż z zasady równości wynika nakaz jednakowego traktowania wszystkich obywateli w obrębie określonej klasy (kategorii).
Wszystkie podmioty charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną) powinny być potraktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań, zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących (por. wyrok Trybunału konstytucyjnego z dnia 5 listopada 1997 r., sygn. akt K 22/97). W odniesieniu do przedmiotowej sprawy, wykładnia art. 21 ust. 3 ustawy o VAT powinna opierać się na założeniu, ze cechą charakteryzującą podatników uprawnionych do otrzymania zwrotu bezpośredniego jest nabywanie przez nich towarów i usług o charakterze inwestycyjnym, tj. towarów i usług zaliczanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Tylko wówczas realizowana jest konstytucyjna zasada równości wobec prawa. Dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej wykładnia przepisu art. 21 ust. 3 ustawy o VAT opierała się na różnicowaniu podatników na tych, którzy dokonują zakupów inwestycyjnych, w efekcie których zostają wytworzone środki trwałe wprowadzane do ewidencji po zakończeniu procesu inwestycyjnego oraz tych, którzy dokonują zakupów inwestycyjnych i bezzwłocznie wprowadzają do ewidencji uzyskane w wyniku tych zakupów środki trwałe.
Reasumując dotychczasowe rozważania, stwierdzić należy jednoznacznie, że w roku 2000 przepis art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) dawał podatnikowi prawo do zwrotu podatku bezpośrednio z urzędu skarbowego przy zakupach inwestycyjnych.
Z uwagi na powyższe konieczne jest stwierdzenie, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. naruszył przepisy prawa materialnego. Konsekwencją tegoż działania było wydanie orzeczenia z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie go z obrotu prawnego.
Z tych względów Sąd, na podstawie art. 132, art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt1 lit. a) u.p.p.s.a. oraz art. 152 i art. 190 zdanie pierwsze u.p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 i 2 sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w oparciu o przepis art. 200 u.p.p.s.a.