Uzasadnienie
Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez organy podatkowe Skarżąca ("Spółka") – A. AG (dawniej A. mbH), złożyła korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2011 r. Wraz z powyższą korektą Spółka wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 11.004.928 zł.
W osnowie wniosku Skarżąca podniosła, że D. (dalej: "Fundusz"), fundusz którym zarządza Spółka, podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce z tytułu dochodów uzyskiwanych na terytorium Polski, a w konsekwencji również dla Spółki - jako podmiotu działającego w imieniu i na rzecz Funduszu, dochody te powinny stanowić dochody zwolnione z opodatkowania. W związku z powyższym Spółka uznała, iż w korekcie zeznania CIT-8 za rok 2011 złożonej uprzednio - w dniu 6 sierpnia 2012 r. Spółka wykazała nienależne zobowiązanie podatkowe i dlatego składa kolejną korektę.
Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. w wysokości 11.004.928 zł.
Decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w wysokości 11.004.928 zł.
Organ pierwszej instancji wskazał, że decyzja ta jest następstwem określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. - powyższą decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r.
W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. Zarzuciła naruszenie:
- 1) naruszenie art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm) – dalej "u.p.d.o.p.", w brzmieniu obowiązującym do 3 grudnia 2011 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od 4 grudnia 2011 r. polegające na odmowie Funduszowi prawa do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych;
- 2) naruszenie art. 75 § 2 ust. 1a w związku z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej "O.p.", poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych;
- 3) art. 191 O.p., poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w trakcie niniejszego postępowania, co spowodowało, iż decyzja nosi cechy dowolnej oceny materiału dowodowego, z uwagi na to, że Naczelnik rozpatrzył zebrany materiał dowodowy wyciągając z niego same niekorzystne dla Spółki i Funduszu reprezentowanego przez Spółkę wnioski i pomijając wszystkie te okoliczności, które przemawiały na jej korzyść;
- 4) art. 120 O.p., poprzez wydanie decyzji naruszającej przepisy u.p.d.o.p.
Decyzją z dnia [...] maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] lutego 2014 r.
Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a), art. 73 § 2 i § 3, art. 21 § 1, § 2 i § 3 O.p. oraz wskazał na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r. o sygn. akt II FPS 5/13w zakresie występujących w orzecznictwie sądów administracyjnych rozbieżności w przedmiocie relacji postępowania o stwierdzenie nadpłaty podatku i postępowania określającego wysokość zobowiązania podatkowego.
Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w przedmiotowej sprawie zasadnie w pierwszej kolejności przeprowadzono postępowanie wymiarowe, gdyż Skarżąca złożyła deklarację z wnioskiem o nadpłatę w całości wykazanego wcześniej zobowiązania, zaś prawidłowość skorygowanego zeznania wzbudzała wątpliwości organu pierwszej instancji. Decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty została wydana przez organ pierwszej instancji po uprzednim określeniu Spółce wysokości zobowiązania podatkowego i uwzględniała sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia tego zobowiązania, a rozstrzygnięcie to miało w konsekwencji wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty
Organ odwoławczy wskazał, że decyzją z dnia [...] maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2013 r. określającą Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. w wysokości 11.004.928 zł. Tym samym zdaniem Dyrektora w przedmiotowej sprawie nie ma podstaw prawnych do weryfikowania ustaleń zawartych w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym nie istniała także konieczność odniesienia się do zarzutów zgłoszonych przez Spółkę w zakresie naruszenia art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., gdyż ustosunkowanie się do zarzutów dotyczących innej niż zaskarżona decyzji należało w ocenie organu uznać za bezprzedmiotowe.
W konkluzji zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej brak było podstaw do stwierdzenia w przedmiotowym postępowaniu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. we wnioskowanej przez Spółkę kwocie. Tym samym niezasadny był zarzut naruszenia art. 75 § 2 ust. 1a w związku z art. 72 § 1 pkt 1 O.p.
W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji jak również decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie:
- 1) art. 75 § 2 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. w związku z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z art. 18 i art. 49 oraz art. 63 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, wskutek czego organ nie zastosował prowspólnotowej wykładni przepisów u.p.d.o.p. i błędnie przyjął, że dochody zarządzanego przez Spółkę Funduszu nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych i odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku;
- 2) art. 75 § 2 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, wskutek czego organ nie pominął niezgodnych z prawem wspólnotowym przepisów prawa krajowego i przyjął, że dochody zarządzanego przez Spółkę Funduszu nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych i odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku;
- 3) art. 120 O.p., w skutek czego organ nie pominął niezgodnych z prawem wspólnotowym przepisów prawa krajowego i przyjął, że dochody zarządzanego przez Spółkę Funduszu nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych w skutek czego określił zobowiązanie podatkowe w nieprawidłowej wysokości;
- 4) art. 120 w zw. z art. 191 O.p., w skutek czego organ zastosował w sprawie nieprawidłową definicję powiernictwa oraz wywiódł nieprawidłowe wnioski z dowód w sprawie i na podstawie tych nieprawidłowych wniosków przyjął, że dochody zarządzanego przez Spółkę Funduszu są dochodami Spółki i nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych w skutek czego określił zobowiązanie podatkowe w nieprawidłowej wysokości;
- 5) art. 121 Ordynacji Podatkowej, poprzez nie odniesienie się przez organ do orzecznictwa sądów administracyjnych i interpretacji podatkowych wskazanych przez Spółkę.
Skarżąca zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora w zakresie istnienia bliskiego związku pomiędzy decyzją wymiarową, a decyzją o nadpłacie. Podniosła, że nie zgadza się ze stanowiskiem Dyrektora wyrażonym w decyzji wymiarowej i wniosła na tą decyzję skargę do WSA w Warszawie, zatem konsekwencją tego jest również zaskarżenia decyzję o nadpłacie. Uchylenie bowiem decyzji wymiarowej nie musi oznaczać automatycznego uchylenia decyzji o nadpłacie, a jej wzruszenie w dalszym postępowaniu może być znacznie utrudnione. Skarżąca kwestionuje zasadność opodatkowania jej dochodów podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdyż zdaniem Spółki do zarządzanego przez nią Funduszu ma zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. W przypadku gdyby decyzja o nadpłacie stała się ostateczna, ewentualny kolejny wniosek o stwierdzenie nadpłaty musiałby być oparty na tych samych podstawach co wniosek który zainicjował obecne postępowanie. Jednakże wniosek ten mógłby zostać odrzucony.
Skarżąca podtrzymała stanowisko i argumentację prezentowaną we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz w toku postępowania co do istoty spory w postępowaniu wymiarowym. Podniosła, że sytuacja Skarżącej i Funduszu jest równoważna do sytuacji polskich funduszy inwestycyjnych i TFI. Oznacza to, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem dochodów osiąganych przez Fundusz, nawet jeżeli w wyniku specyficznych uregulowań prawnych, dochody te formalnie osiąga Spółka. Organy powinny przyjąć prowspólnotową wykładnię przepisów prawa krajowego prowadzącą do wniosku, że Fundusz jest podatnikiem objętym zwolnieniem o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Także zastosowana przez organy definicja powiernictwa jest w opinii Skarżącej nieprawidłowa - nie jest ani definicją ustawową, ani też nie jest definicją powszechnie stosowaną przez sądy, definicja ta jest dziełem doktryny prawa. Dyrektor naruszył także art. 191 O.p., gdyż wnioski, które wywiódł z dostępnych w sprawie dowodów z nich nie wynikają, nie można bowiem uznać, że przychody osiągane w związku z aktywami Funduszu są osiągane przez Spółkę. Pominął także stanowiska sądów i organów podatkowych przedstawione w analogicznych sprawach.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna.
Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy zarządzane przez Skarżacą Fundusze spełniają poszczególne warunki zwolnienia określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a) - f) u.p.d.o.p.
Ponadto Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organów obydwu instancji, według, którego dochody Spółki osiągane w Polsce w wyniku działalności inwestycyjnej Funduszy nie są objęte zwolnieniem z podatku na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a) - f) u.p.d.o.p.
W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na to, że przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. zwalnia od podatku dochodowego instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie następujące warunki:
- a) podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
- b) wyłącznym przedmiotem ich działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe,
- c) prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, albo prowadzenie przez nie działalności wymaga zawiadomienia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, w przypadku gdy:
- – prowadzą swoją działalność w formie instytucji wspólnego inwestowania typu zamkniętego oraz
- – zgodnie z dokumentami założycielskimi ich tytuły uczestnictwa nie są oferowane w drodze oferty publicznej ani dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym, ani wprowadzone do alternatywnego systemu obrotu oraz mogą być nabywane także przez osoby fizyczne wyłącznie gdy osoby te dokonają jednorazowego nabycia tytułów uczestnictwa o wartości nie mniejszej niż 40.000 euro,
- d) ich działalność podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę,
- e) posiadają depozytariusza przechowującego aktywa tej instytucji,
- f) zarządzane są przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę.
Przepis został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) a zmienionym ustawą z dnia 16 września 2011 r. o zmianie ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 234, poz. 1389).
W rozpatrywanej sprawie organy obydwu instancji uznały stanowisko Skarżącej w zakresie przysługiwania jej zwolnienia od podatku na podstawie przytoczonego przepisu za nieuprawnione z tego powodu, że Fundusze nie są jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej i co stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1-3 u.p.d.o.p. skutkuje brakiem możliwości uznania ich za podatników.
W ocenie organów zwolnieniu podatkowemu na podstawie przytoczonego przepisu może podlegać podmiot, który jest podatnikiem, zatem – a contrario – nie może mu podlegać majątek odrębny, jakim jest Fundusz, gdyż nie ma on statusu podatnika. W konsekwencji organy podatkowe uznały za niecelowe rozpatrywanie kwestii spełnienia przez Fundusz wymagań opisanych w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a-f u.p.do.p., zaś w konkluzji swojego wywodu uznały, że Fundusz nie spełnia podstawowej przesłanki zwolnienia, czyli nie jest instytucją wspólnego inwestowania.
W ocenie Sądu trzeba odnotować, że w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawa operuje niezdefiniowanym nigdzie pojęciem "instytucja wspólnego inwestowania". Tę właśnie "instytucję" ustawa zwalnia z opodatkowania – o ile wystąpią enumeratywnie określone warunki zwolnienia, czyli te okoliczności faktyczne i prawne, które ustawa opisuje pod punktami a - f omawianego przepisu. Jeśli przyjąć taką jego wykładnię, jaką zaprezentowały w niniejszej sprawie organy obydwu instancji, to - pomimo spełnienia wszystkich tych warunków - jakikolwiek podmiot z kraju Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, który w świetle polskiego prawa krajowego nie spełnia koniecznych przesłanek podmiotowych dla uznania go za podatnika polskiego podatku dochodowego od osób prawnych, nie mógłby korzystać ze zwolnienia podatkowego. Taki stan rzeczy nie dałby się natomiast pogodzić z akcentowanymi w skardze podstawowymi zasadami pierwotnego prawa unijnego, tj. z zasadą niedyskryminacji (art. 18 Traktatu Ustanawiającego Unię Europejską), zasadą swobody przepływu kapitału (art. 63 ust. 1 TFUE), a także zasadą swobody przedsiębiorczości (art. 49 TFUE).
Zdaniem Sądu forma organizacyjno - prawna instytucji zbiorowego inwestowania nie może determinować oceny, czy ten status (takiej właśnie instytucji) danemu podmiotowi przysługuje, czy też nie. Skarżąca zasadnie wskazuje na historyczny kontekst wprowadzenia do ustawy art. 6 ust. 1 pkt 10a. Intencją Ustawodawcy, jak wynika z analizy uzasadnienia do nowelizacji ustawy, było zapewnienie zgodności ustawy z prawem wspólnotowym, tj. zagwarantowanie, aby każda instytucja z każdego kraju Unii (lub EOG), która co do celów i zasad funkcjonowania odpowiada polskiemu funduszowi inwestycyjnemu, mogła korzystać ze zwolnienia podatkowego, o ile istotnie jest instytucją zbiorowego (wspólnego) inwestowania.
Zauważyć jednak trzeba, że mimo że opodatkowanie bezpośrednie podlega kompetencji państw członkowskich Unii Europejskiej, to muszą one wykonywać swoje uprawnienia w poszanowaniu prawa wspólnotowego (zob. wyrok ETS z dnia 14 lutego 1995 r. C-279/93 Schumacher, P.P. 2005, nr 10, s. 59); wyrok z dnia 16 lipca 1998 r. nr C-264/96, P.P. 2006, nr 1, poz. 55 z glosą E. Prejs, tamże). Wspólnym mianownikiem obu tych wyroków jest "zakaz wprowadzania przez państwa wspólnoty europejskiej takich przepisów podatkowych, które nakładałyby na dochody uzyskiwane przez podatnika innego państwa członkowskiego wyższego ciężaru podatkowego, niż na podatnika tego pierwszego państwa" (zob. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 725/11; wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2554/10).
Odnosząc się do zasadniczej kwestii spornej tj. uznania przez organy podatkowe stanowiska Skarżącej, że:
- - Fundusz jest instytucją wspólnego inwestowania w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., oraz
- - dochody generowane przez aktywa wchodzące w skład majątku odrębnego powinna wykazywać Skarżąca, jednakże powinna stosować do nich przepisy, jakie miałyby zastosowanie do Funduszu, gdyby ten był odrębnym podatnikiem dla celów p.d.o.p., tj. dla Skarżącej powinny one stanowić dochody zwolnione na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., Sąd przyznał rację stronie Skarżącej. Sąd uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącej, iż jeżeli zarządzany przez Skarżącą Fundusz razem ze Spółką spełniać będą warunki określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. - wówczas dochód dotyczący tego Funduszu będzie stanowił dla Skarżącej dochody podlegające zwolnieniu z p.d.o.p.
Tym samym trafny jest zarzut Skarżącej dokonania przez organy błędnej wykładni będących przedmiotem sporu przepisów art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p.
Jak wynika z akt sprawy, zarządzane przez Skarżącą Fundusze stanowią jedynie będącą własnością Skarżącej wyodrębnione masy majątku, które nie posiadają zdolności prawnej. Skarżąca jest nie tylko cywilnoprawnym właścicielem majątku Funduszy, ale także zarządza tym majątkiem (posiada ekonomiczne władztwo).
W ramach funkcjonowania Funduszy - Skarżącej przypada rola podmiotu zarządzającego Funduszami, obejmująca nabywanie i zarządzanie aktywami we własnym imieniu na wspólny rachunek inwestorów przy zachowaniu staranności rzetelnego kupca. W powyższej roli Skarżąca działa wyłącznie w interesie inwestorów. Z tytułu zarządzania Funduszami, Skarżącej przysługuje wynagrodzenie określone w warunkach umownych. W celu wykonywania swojej funkcji, Skarżąca jest uprawniona do nabywania za otrzymane od inwestorów środki pieniężne określonych aktywów, zbywania ich i dalszego lokowania osiągniętych z tego tytułu wpływów.
Skarżąca jest uprawniona do rozporządzania składnikami tego wyodrębnionego majątku i wykonywania wszystkich praw z niego, a w szczególności jest uprawniona do nabywania za środki uzyskane od inwestorów określonych składników majątku, a także do ich zbywania oraz dalszego inwestowania uzyskanych z tego tytułu wpływów - to jednak w tych działaniach ograniczona jest przepisami prawa niemieckiego oraz warunkami umownymi Funduszy. W szczególności, Skarżąca jest zobowiązana do stosowania się do określonych limitów oraz ograniczeń.
Zgodnie z przepisami prawa niemieckiego oraz warunkami umownymi Funduszy, Skarżąca może nabywać do wyodrębnionego majątku składającego się na Fundusze różnego rodzaju składniki majątkowe służące do osiągania zysków.
W ocenie Sądu przychody uzyskiwane przez Fundusze, w szczególności w związku z nieruchomościami położnymi w Polsce będą opodatkowane w Polsce p.d.o.p. jako dochody przyporządkowane Skarżącej, która na podstawie art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. jest podatnikiem. Zdaniem Sądu, jeżeli z uwarunkowań wynikających z prawa niemieckiego wynika, że osiąganie dochodów przez Fundusze odbywa się poprzez spółkę nimi zarządzającą, to dochody te należy uznać za dochody spółki, jako podatnika podatku dochodowego regulowanego u.p.d.o.p. przynależne jednocześnie Funduszom przez to, że zgodnie z regulacjami właściwymi dla tych Funduszy zawartymi w prawie niemieckim i w umowach dochody te pomimo, że osiągane są przez Spółkę jako właściciela środków służących uzyskaniu tych dochodów to są jednocześnie uzyskiwane na rachunek Funduszy. Z wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynika, że dochody te w świetle prawa niemieckiego przypadają poszczególnym Funduszom i podlegają opodatkowaniu u tych Funduszy, jako niemieckich podatników.
Zdaniem Sądu okoliczność ta dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma znaczenia, gdyż występujące w sprawie okoliczności związane z osiąganiem dochodów w Polsce podlegają ocenie na podstawie u.p.d.o.p.
Zdaniem Sądu w świetle stanu faktycznego przedstawionego przez organy w decyzjach i przez Skarżącą w pismach składanych w postępowaniu przed organami podatkowymi Dochody, których dotyczy niniejsza sprawa w istocie należy traktować jako dochody Funduszy przy jednoczesnym obowiązku uznania Skarżącej na gruncie u.p.d.o.p. za podatnika podlegającego obowiązkowi podatkowemu z tytułu tych dochodów.
Zdaniem Sądu w sytuacji, gdy spełnione będą warunki określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a-f u.p.d.o.p., nie sposób uznać, że dochody wynikające z działalności inwestycyjnej Funduszy nie powinny dla Skarżącej - jako podmiotu zarządzającego - stanowić dochodów zwolnionych z p.d.o.p. Spełnienie warunków zwolnienia wskazanych w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a-f u.p.d.o.p. należy oceniać łącznie w stosunku do Spółki i Funduszy przez nią zarządzanych gdyż z treści zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji a także pism składanych w toku postępowania przez Skarżącą wynika, że na podstawie postanowień prawa niemieckiego Spółka i Fundusze stanowią instytucję inwestującą środki powierzone przez inne podmioty. Z regulacji tych wynika, że Spółka i Fundusze łącznie w istocie tworzą instytucję inwestowania i funkcjonowanie odrębne tych podmiotów jako instytucji inwestowania w świetle prawa niemieckiego nie byłoby możliwe.
Sąd zauważa również, że w treści art. 6 ust. 1 pkt 10a Ustawodawca, odmiennie niż w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. (zwolnienie polskich funduszy inwestycyjnych), pominął odesłanie do przepisów regulujących działanie instytucji wspólnego finansowania, zamiast tego określając warunki, jakie instytucje tego rodzaju muszą spełniać, aby skorzystać ze zwolnienia. W ten sposób organy podatkowe, w tym organ interpretacyjny, oceniają nie treść przepisów poszczególnych państw obcych, a spełnienie przez danego podatnika okoliczności faktycznych składających się na warunki zwolnienia, określone przepisem polskiej ustawy podatkowej.
W ocenie Sądu przy ocenie prawa do zwolnienia na podstawie powołanych należy mieć na względzie, że okoliczności te mogą być zrealizowane przez podatników tylko w takim zakresie, jaki będzie możliwy w świetle postanowień przepisów prawa państwa, w którym instytucja inwestowania została utworzona. Zatem aby zapewnić skuteczność przepisu art. 63 ust. 1 TFUE ustanawiającego zasadę swobody przepływu kapitału w rozpoznanej sprawie organy winny były dokonać wykładni przepisu art. 6 ust.1 pkt 10a lit. a-f u.p.d.o.p. z uwzględnieniem uwarunkowań w zakresie działalności Skarżącej i Funduszy, które wynikały z postanowień prawa Niemieckiego.
W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie organy bezzasadnie oceniały spełnienie warunków zwolnienia z podatku wskazanych w art. 6 ust. 1 pkt 1a lit. a-f u.p.d.o.p. odrębnie w stosunku do Spółki i odrębnie w stosunku do Funduszy, w sytuacji gdy z prawa niemieckiego wynikać miało, że podmioty te łącznie stanowią podmiot inwestujący powierzone mu środki.
Ponownie należy podkreślić, iż przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. stanowi o "instytucjach wspólnego finansowania" nie definiując tego pojęcia oraz – jak już Sąd wskazał – nie odwołując się wprost do unormowań zawartych w przepisach innych państw, a jedynie określając wymogi, jakim winna odpowiadać działalność takiej instytucji, aby jej dochody podlegały zwolnieniu. Trzeba zauważyć, iż wśród warunków postawionych w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a) - f) u.p.d.o.p., Ustawodawca nie przewidział warunku w myśl, którego instytucja wspólnego inwestowania ma być podmiotem prawa, który nie może funkcjonować, jako połączenie osoby prawnej i funduszu będącego wyodrębnioną masą majątkową niebędącą osobą prawną ani też jednostką organizacyjną mniemającą osobowości prawnej.
Należy to uznać za przejaw działalności racjonalnego ustawodawcy, który uznał, iż wobec różnic w ramach prawno-organizacyjnych funkcjonowania funduszy inwestycyjnych w państwach UE/EOG - kwestia odrębności prawnej instytucji wspólnego inwestowania oraz podmiotu zarządzającego (jak jest to przyjęte w konstrukcji polskiego funduszu inwestycyjnego) nie ma decydującego znaczenia dla porównywalności funduszu polskiego i zagranicznego. Pod względem tejże porównywalności decydujące znaczenie mają bowiem warunki wymienione w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p.
Mając na uwadze powyższe konstatacje Sąd uznał, że zaprezentowane w niniejszej sprawie stanowisko organów według, którego Skarżącą i Fundusze na gruncie przepisów u.p.d.o.p. należy traktować, jako różne podmioty w istocie prowadziła do naruszenia zasad ustanowionych przez art. 4 ust. 3 TUE i art. 63 ust. 1 TFUE oraz naruszenia art. 91 ust. 3 Konstytucji, gdyż skarżącej odmówiono uprawnienia przysługującego podatnikom polskim prowadzącym działalność na zbliżonych zasadach co Skarżąca z tego tylko powodu, że Skarżąca była podmiotem funkcjonującym na podstawie prawa innego państwa członkowskiego UE.
Dodatkowo należy wskazać, że stanowisko organów prezentowane w niniejszej sprawie jest niekonsekwentne. Sąd zauważa, iż z jednej strony organy wskazują w decyzjach, iż z uwagi na brak osobowości prawnej przy jednoczesnym braku struktury organizacyjnej oraz zdolności do czynności prawnych majątku odrębnego Funduszy nie można uznać za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, a z drugiej strony organy uznają zasadność objęcia obowiązkiem podatkowym dochodów generowany z działalności Funduszy zarządzanych przez Skarżącą, przez akceptację poglądu Skarżącej, iż to na niej spoczywać będzie obowiązek podatkowy z tytułu dochodów wynikających z działalności inwestycyjnej dotyczącej zarządzanych przez Skarżącą Funduszy inwestycyjnych.
Gdyby organy były konsekwentne w swoich poglądach powinny były uznać, iż w przypadku wykluczenia możliwości uznania niemieckich majątków odrębnych za podatników polskiego podatku dochodowego od osób prawnych, dochody z działalności inwestycyjnej generowane przez te podmioty na terytorium Polski nie powinny podlegać opodatkowaniu w oparciu o regulacje prawne polskiej u.p.d.o.p. także przez przypisanie ich Skarżącej.
W dalszym postępowaniu organy podatkowe uwzględnią poglądy Sądu zaprezentowane w niniejszym wyroku. W dalszym postępowaniu organy będą obowiązane ustalić jak funkcjonuje Skarżącą i Fundusze ze szczególnym uwzględnieniem regulacji prawa Niemieckiego. Organy podatkowe przy ponownym rozpoznaniu sprawy spełnienie warunków wskazanych w przepisach art. 6 ust. 1 pkt 10a lit.a-f u.p.d.o.p. ocenią traktując łącznie Spółkę i zarządzane przez nią Fundusze, na potrzeby wymiaru podatku dochodowego, jako podmiot inwestujący powierzone środki.
Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i 152 orzeczono jak w sentencji. Zwrot kosztów postępowania zasądzono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z art. 211 powołanej ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).