Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 6 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2697/14

Uzasadnienie

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez organy podatkowe wnioskiem z dnia 23 maja 2013 r. Skarżąca ("Spółka") – A. AG (dawniej A. mbH) wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 11.004.928 zł.

W osnowie wniosku Skarżąca podniosła, że na podstawie niemieckiej ustawy o inwestycjach (Investmentgesetz) Spółka ma status spółki inwestycyjnej (Kapitalanlagegesellschaft). W ramach wykonywania swojej działalności, na prowadzenie której Spółka (działająca wówczas pod nazwą: D. mbH i Gr) uzyskała pozwolenie niemieckiego Urzędu Federalnego dla Nadzoru Usług Finansowych (wcześniejsza nazwa: Federalnego Urzędu Nadzoru Systemu Kredytowego - dalej "BaFin"). Spółka zarządza szeregiem niemieckich funduszy inwestycyjnych, które stanowią wyodrębniony majątek, którego prawnym właścicielem - jednakże działającym na rachunek inwestorów lokujących środki w danym funduszu - jest Spółka. Skarżąca jest podmiotem działającym w imieniu i na rzecz D. ("Fundusz"), który jest publicznym otwartym funduszem inwestycyjnym rynku nieruchomości utworzonym na podstawie niemieckiego prawa inwestycyjnego. Zgodnie z postanowieniami niemieckiej ustawy inwestycyjnej, Fundusz co do zasady nie posiada osobowości prawnej, w związku z tym jest zarządzany i reprezentowany przez Spółkę, która jest spółką zarządzającą. Spółka ta funkcjonuje w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością utworzoną w oparciu o przepisy niemieckiego prawa handlowego.

Skarżąca wyjaśniła dalej, że ze względu na fakt, iż Fundusz nie posiada osobowości prawnej, aktywa Funduszu (tj. nieruchomości lub udziały w kapitałowych lub osobowych spółkach nieruchomościowych) są nabywane przez spółkę nim zarządzającą, lecz na rzecz Funduszu. Aktywa Funduszu stanowią formalnie własność Spółki, lecz są utrzymywane całkowicie oddzielnie i zarządzane na rachunek Funduszu. Jednocześnie Skarżąca podkreśliła, że na gruncie prawa niemieckiego następuje odłączenie prawnej własności aktywów nabytych ze środków zgromadzonych w Funduszu od ich własności ekonomicznej, czyli odłączenie prawa własności od prawa do pobierania korzyści ekonomicznych z majątku, co wynika ze specyfiki funkcjonowania Funduszu i Spółki na podstawie niemieckiej ustawy inwestycyjnej. Spółka nabywa bowiem aktywa ze środków zgromadzonych w Funduszu we własnym imieniu tzn. jest ich prawnym właścicielem, ale na rzecz Funduszu.

Oznacza to, że Spółce przysługuje szereg uprawnień o charakterze formalnym do dokonywania czynności prawnych dotyczących masy majątkowej, np. wpisu do ksiąg wieczystych, zawierania umów najmu oraz umów sprzedaży. Natomiast prawo do pobierania ekonomicznych pożytków z tytułu tych aktywów przysługuje wyłącznie Funduszowi. Z uwagi na powyższe, wszelkie dochody lub straty powstałe w wyniku zarządzania aktywami Funduszu przez Spółkę są przypisane do Funduszu. Spółka, jako podmiot zarządzający aktywami Funduszu, zobligowana jest do sporządzania rocznych raportów finansowych Funduszu, które zawierają informację na temat m.in. działalności Funduszu, posiadanych aktywów i pasywów, transakcji przeprowadzonych podczas danego okresu finansowego, wartości aktywów netto, rachunku zysków i strat. Natomiast Spółce przysługuje wynagrodzenie za zarządzanie aktywami Funduszu, które ustalone jest jako procent przeciętnej wartości majątku Funduszu.

Skarżąca wskazała ponadto, że ze względu na fakt, iż Fundusz posiada siedzibę i zarząd w Niemczech, to zgodnie z niemiecką ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych (Korperschaftsteuergesetz) podlega on opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Niemczech od całości swoich dochodów (nieograniczony obowiązek podatkowy), jednakże na mocy niemieckiej ustawy o podatku od inwestycji ("Investmentsteuergesetz"), która jest specjalnym aktem prawnym regulującym opodatkowanie funduszy inwestycyjnych w Niemczech, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym (11 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy Investmentsteuergesetz). W konsekwencji, dochód wygenerowany przez Fundusz na prowadzonej działalności jest opodatkowany jedynie na poziomie inwestorów. Dochód uzyskany przez Fundusz jest przypisywany do inwestorów indywidualnych na podstawie posiadanych przez nich jednostek uczestnictwa.

W konkluzji zdaniem Skarżącej nie ma podstaw do opodatkowania dochodów Funduszu w Polsce, gdyż w świetle art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm) – dalej "u.p.d.o.p.", podlega on zwolnieniu podmiotowemu. W konsekwencji, Spółka wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty złożyła korektę zeznania CIT-8 za 2011 r. wykazując nadpłatę podatku w wysokości 11.004.928 zł.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w W. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. w wysokości 11.004.928 zł.

Organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka zarządza majątkiem odrębnym D. Fundusz nie jest odrębnym samoistnym podmiotem praw i obowiązków (tj. nie posiada zdolności prawnej), w szczególności nie jest spółką kapitałową, ani osobową, inną osobą prawną ani też jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej (chociaż w świetle niemieckich przepisów podatkowych podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Rola Spółki w stosunku do Funduszu - w istocie - polega na zarządzaniu jego aktywami. Zgodnie z funkcjonującym w Niemczech modelem funduszu inwestycyjnego, Fundusz stanowi wyodrębniony majątek będący z cywilnoprawnego punktu widzenia własnością Spółki.

Powołując się na art. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 33 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) - dalej "K.c.", organ pierwszej instancji uznał, iż Funduszowi, który stanowi jedynie "wyodrębniony majątek" nie można przypisać statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych na gruncie polskiej ustawy, co uniemożliwia zastosowanie w stosunku do niego art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., a tym samym bezzasadnym jest dokonywanie analizy pod kątem spełnienia przez Fundusz wymagań opisanych w tym przepisie.

W odniesieniu do Spółki organ I instancji stanął na stanowisku, że zwolnienie zawarte w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. dotyczy instytucji wspólnego inwestowania, co wyklucza możliwość jego zastosowania w stosunku do Spółki. Naczelnik wskazał przy tym, że Skarżąca jest niemiecką spółką inwestycyjną z ograniczoną odpowiedzialnością. Nie ma siedziby lub zarządu na terytorium Polski. W konsekwencji powyższego obowiązek podatkowy Spółki, jako nierezydenta podatkowego w Polsce, będzie miał charakter ograniczony, gdyż wynikać będzie on z dochodów, które powstały na terytorium Polski.

Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił ponadto, że w 2011 r. Spółka uzyskała przychód z tytułu najmu pomieszczeń biurowych w stanowiących jej własność w budynku położonym w W. przy [...] oraz w budynku położonym w W. przy [...].

W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji oraz orzeczenie co do istoty sprawy, zarzucając naruszenie

1. 1) art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 3 grudnia 2011 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od 4 grudnia 2011 r. polegające na uzależnieniu zastosowania w stosunku do Funduszu zwolnienia przewidzianego ww. przepisem od spełniania przez niego definicji podatnika przewidzianej w art. 1 - 1a u.p.d.o.p;
2. 2) art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej "O.p.", poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w trakcie niniejszego postępowania, co spowodowało, iż decyzja nosi cechy dowolnej oceny materiału dowodowego, z uwagi na to, że Naczelnik rozpatrzył zebrany materiał dowodowy wyciągając z niego same niekorzystne dla Spółki wnioski i pomijając wszystkie te okoliczności, które przemawiały na jej korzyść;
3. 3) art. 120 O.p., poprzez wydanie decyzji naruszającej przepisy u.p.d.o.p.;
4. 4) art. 121 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych;
5. 5) art. 120 O.p., poprzez niepominięcie przepisów krajowych, pomimo, iż stoją one w sprzeczności z zasadą niedyskryminacji wyrażoną w art. 18 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, zasadą swobody przepływu kapitału (wyrażoną w art. 63 TFUE) oraz zasadą swobody przedsiębiorczości (wyrażoną w art. 49 TFUE).

Decyzją z dnia [...] maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji.

W ocenie organu odwoławczego Naczelnik zasadnie uznał, iż Fundusz nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 1 u.p.d.o.p. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Fundusz nie jest odrębnym samoistnym podmiotem praw i obowiązków. Jest to jedynie masa majątkowa nieposiadająca osobowości prawnej. Podmiot ten nie posiada też zdolności do czynności prawnych. W zaistniałym stanie faktycznym Fundusz można by uznać za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce, jedynie w sytuacji przypisania mu statusu jednostki organizacyjnej niemających osobowości prawnej.

Według Dyrektora pojęcie jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej nie zostało zdefiniowane dla potrzeb u.p.d.o.p.. Jednak uwzględniając orzecznictwo, na gruncie niniejszej sprawy, zdaniem organu odwoławczego Fundusz nie spełnia określonych warunków uznania go za jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. Fakt ten implikuje brak możliwości zastosowania w stosunku do Funduszu (nie będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. konstytuującego zwolnienie od tego podatku. To z kolei implikuje bezzasadność dokonywania analizy pod kątem spełnienia przez Fundusz warunków zwolnienia określonych w tym przepisie.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska Spółki, iż Fundusz spełnia wszystkie warunki, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Zdaniem organu odwoławczego nie są spełnione warunki z lit c) powyższego przepisu gdyż, wbrew twierdzeniom Spółki, uzyskanie przez nią zezwolenia na prowadzenie działalności inwestycyjnej w postaci zarządzania majątkami odrębnymi nie jest spełnieniem warunku zwolnienia. Ponadto nie jest spełniony warunek z lit. d) powyższego przepisu niemieckie majątki odrębne nie podlegają sformalizowanemu nadzorowi, natomiast nadzór ten realizowany jest - pośrednio przez Spółkę (tj. zarządzającego majątkami odrębnymi). Sama Spółka, jako zarządzający, objęta jest bezpośrednim nadzorem. Zdaniem Dyrektora ze względu na jednoznaczność warunku opisanego w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. d) u.p.d.o.p. argumentacja wskazująca na możliwość "pośredniej" realizacji warunku podlegania przez niemieckie majątki odrębne nadzorowi jest niedopuszczalna.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wyłącznie Skarżącą, będącą niemiecką spółką inwestycyjną można uznać za podatnika polskiego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dochodów osiąganych na terytorium Polski. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono bowiem, że jest ona cywilnoprawnym właścicielem majątku zarządzanego przez siebie Funduszu, którego część w formie nieruchomości znajduje się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Wyłącznie Spółka uzyskuje przychody z wynajmu nieruchomości, bądź ponosi koszty np. z tytułu zarządzania nieruchomościami. Spółka posiada także prawne, jak i ekonomiczne władztwo nad wynajmowaną przez siebie nieruchomością i w konsekwencji, to Spółka jest podmiotem, któremu należy przypisać dochód osiągnięty na terytorium Polski, w tym m. in. z wynajmu nieruchomości. Zdaniem Dyrektora nie budzi wątpliwości, iż Spółka objęta jest zakresem przepisu art. 1 u.p.d.o.p. i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Z uwagi an powyższe ustalenia zdaniem organu odwoławczego można rozpatrywać zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., jedynie w odniesieniu do Spółki. Tymczasem jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego Spółka nie jest funduszem inwestycyjnym (instytucją wspólnego inwestowania), ale jedynie podmiotem zarządzającym takimi funduszami. Powoduje to, że w sposób oczywisty Spółka nie podlega przedmiotowemu zwolnieniu z uwagi na literalne brzmienie omawianego przepisu.

Stanowiska tego nie zmienia zdaniem organu również argumentacja Skarżącej dotycząca prowspólnotowej wykładni przepisów. Obowiązek wykładni prowspólnotowej nie ma bowiem charakteru bezwzględnego i ma pewne granice. Dotyczy stanów faktycznych, do których nie mają bezpośrednio zastosowania przepisy wspólnotowe. Wykładnia ta ma na celu uzupełniać zasadę bezpośredniego skutku przepisów prawa wspólnotowego w zakresie wyznaczonych przez te przepisy celów. Wykładnia prowspólnotowa nie może prowadzić do skutków contra legem. Wprowadzenie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. jest wynikiem podjęcia przez Rząd RP zobowiązania wobec Komisji Europejskiej w sprawie usunięcia naruszenia nr 2006/4093. Dyrektor podkreślił, że całkowicie uzasadnione jest zastosowanie wykładni funkcjonalnej art. 6 ust 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Potwierdza to orzecznictwo sądów w Polsce. W konkluzji zdaniem organu w przedmiotowej sprawie nie należy stosować wykładni prowspólnotowej.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej decyzja organu pierwszej instancji nie narusza także ogólnych zasad prawa UE, tj. zasady niedyskryminacji, zasady swobody przepływu kapitału oraz zasady swobody przedsiębiorczości. Granicą kompetencji państw członkowskich w tym zakresie jest nakaz wprowadzania wszelkich dozwolonych środków i procedur w sposób niedyskryminacyjny. Zapewnienie niedyskryminacyjnego traktowania zagranicznych funduszy inwestycyjnych wymaga zatem przyznania im takiego samego statusu, jakim dysponują fundusze krajowe, przy czym do przyznania funduszom zagranicznym takiego statusu konieczne jest wykazanie, że są to fundusze inwestycyjne analogiczne do funduszy działających na podstawie polskich przepisów. Jeżeli zatem zagraniczny fundusz inwestycyjny nie posiadałby cech równoważnych do krajowych (polskich) funduszy inwestycyjnych, sytuacja taka nie mogłaby zostać uznana za porównywalną dla celu oceny zgodności z zasadą swobody przepływu kapitału wyrażoną w art. 63 TFUE.

Według Dyrektora z uwagi zaś na fakt, iż wyodrębnionemu majątkowi nie można przypisać statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych na gruncie polskiej ustawy oraz, że dochód uzyskiwany przez Spółkę z majątku nieruchomego położonego na terytorium RP podlega opodatkowaniu na mocy u.p.d.o.p., odwoływanie się do przepisów prawa wspólnotowego pozostało bez wpływu na niniejsze postępowanie. Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik nie dopuścił się działania dyskryminacyjnego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej brak także jest podstaw do formułowania zarzutów naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania podatkowego, w szczególności zasady swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Spółka podnosi, że organ niewłaściwie wywiódł z dokumentów źródłowych, iż dochody z wynajmu oraz sprzedaży nieruchomości położonej w Polsce należy przypisać Spółce. W ocenie organu odwoławczego nie można jednak zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, iż choć jest ona prawnym właścicielem aktywów Funduszu, to własność ta jest własnością powierniczą. W ocenie organu odwoławczego pomiędzy Spółką a Funduszem nie występuje stosunek powierniczy. Fundusz, nie będąc odrębnym samoistnym podmiotem praw i obowiązków (nie posiadając zdolności prawnej), nie może być powiernikiem (nie może przenieść praw, których sam nie posiada).

W ocenie organu odwoławczego błędne jest także stanowisko Skarżącej, że jej prawo do rozporządzania aktywami Funduszu jak właściciela jest bardzo ograniczone. To Spółka jako użytkownik wieczysty zabudowanych nieruchomości oraz właściciel budynku i lokali stanowiących odrębne przedmioty własności, zawarła umowy najmu pomieszczeń biurowych i otrzymywała z tego tytułu przychody w postaci czynszu. Ponadto, to Spółka, a nie majątek odrębny D., na podstawie umowy sprzedaży z dnia 15 września 2011 r. zbyła prawo użytkowania wieczystego gruntu położonego w W. przy [...] wraz z prawem własności usytuowanego na tym gruncie budynku oraz wystawiła na podstawie powyższej umowy fakturę VAT.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej powołane przez Spółkę w odwołaniu postanowienia Umowy sprzedaży oraz Umowa sprzedaży użytkowania wieczystego oraz OWU, choć istotnie wskazują na określone ograniczenia w prawach Spółki do dysponowania aktywami wyodrębnionego majątku, to jednak zapisy te nie przeczą zasadniczym ustaleniom organów podatkowych. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy potwierdza stan faktyczny, który stał się podstawą do wydania zaskarżonej decyzji. Fakt, iż z analizy zebranego materiału dowodowego organ pierwszej instancji wyciągnął odmienne od Skarżącej wnioski, nie powoduje, że można uznać za usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 191 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się także z zarzutami naruszenia art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. Ze względu na powyższe ustalenia w niniejszej sprawie nie może być mowy o jakiejkolwiek dyskryminacji, ograniczeniu przepływu kapitału czy ograniczeniu przedsiębiorczości, a tym samym brak jest podstaw do pominięcia przepisów krajowych i zastosowania przepisów prawa wspólnotowego.

W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji jak również decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie:

1. 1) art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. w związku z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z art. 18 i art. 49 oraz art. 63 TFUE, w skutek czego organ nie zastosował prowspólnotowej wykładni przepisów u.p.d.o.p. i błędnie przyjął, że dochody zarządzanego przez Spółkę Funduszu nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych w skutek czego określił zobowiązanie podatkowe w nieprawidłowej wysokości;
2. 2) art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, w skutek czego organ nie pominął niezgodnych z prawem wspólnotowym przepisów prawa krajowego i przyjął, że dochody zarządzanego przez Spółkę Funduszu nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych w skutek czego określił zobowiązanie podatkowe w nieprawidłowej wysokości;
3. 3) art. 120 O.p., w skutek czego organ nie pominął niezgodnych z prawem wspólnotowym przepisów prawa krajowego i przyjął, że dochody zarządzanego przez Spółkę Funduszu nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych w skutek czego określił zobowiązanie podatkowe w nieprawidłowej wysokości;
4. 4) art. 120 w zw. z art. 191 O.p., w skutek czego organ zastosował w sprawie nieprawidłową definicję powiernictwa oraz wywiódł nieprawidłowe wnioski z dowód w sprawie i na podstawie tych nieprawidłowych wniosków przyjął, że dochody zarządzanego przez Spółkę Funduszu są dochodami Spółki i nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych w skutek czego określił zobowiązanie podatkowe w nieprawidłowej wysokości;
5. 5) art. 121 Ordynacji Podatkowej, poprzez nie odniesienie się przez organ do orzecznictwa sądów administracyjnych i interpretacji podatkowych wskazanych przez Spółkę.

Skarżąca podtrzymała stanowisko i argumentację prezentowaną we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz w toku postępowania. Podniosła, że sytuacja Skarżącej i Funduszu jest równoważna do sytuacji polskich funduszy inwestycyjnych i TFI. Oznacza to, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem dochodów osiąganych przez Fundusz, nawet jeżeli w wyniku specyficznych uregulowań prawnych, dochody te formalnie osiąga Spółka.

Według Skarżącej, wbrew twierdzeniom Dyrektora, przyjęcie prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego prowadzącej do wniosku, że Fundusz jest podatnikiem objętym zwolnieniem o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. jest możliwe. Co więcej potwierdza to ugruntowana linia orzecznictwa WSA.

Ponadto zdaniem Spółki zakładając, że przepisy u.p.d.o.p. naruszają zasady prawa pierwotnego Unii Europejskiej, a nie można tych naruszeń usunąć w drodze prowspólnotowej wykładni, Dyrektor powinien pominąć je przy rozstrzyganiu sprawy i odstąpić od stosowania tych przepisów u.p.d.o.p., które stanowią podstawę prawną powstania obowiązku podatkowego w Spółce w zakresie dochodów osiąganych w związku z aktywami Funduszu.

Także zastosowana przez organy definicja powiernictwa jest w opinii Skarżącej nieprawidłowa, a stosując ją Dyrektor naruszył art. 120 O.p., gdyż orzekał na podstawie definicji powiernictwa, która nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Zastosowana definicja nie jest ani definicją ustawową, ani też nie jest definicją powszechnie stosowaną przez sądy, definicja ta jest dziełem doktryny prawa. Dyrektor naruszył także art. 191 O.p., gdyż wnioski, które wywiódł z dostępnych w sprawie dowodów z nich nie wynikają, nie można bowiem uznać, że przychody osiągane w związku z aktywami Funduszu są osiągane przez Spółkę.

Skarżąca podniosła także, iż norma zawarta w art. 121 § 1 O.p. jest realizowana nie tylko przez uzasadnienie decyzji, ale także poprzez odniesienie się do powołanych przez Spółkę orzeczeń i interpretacji podatkowych z analogicznych spraw. Dyrektor, podobnie jak wcześniej Naczelnik pominął stanowiska sądów i organów podatkowych przedstawione w analogicznych sprawach. Zdaniem Spółki taki sposób uzasadniania Decyzji jest wystarczającym powodem do jej uchylenia. Jeżeli Dyrektor nie zgadza się z poglądem przedstawionym przez sądy administracyjne to powinien wyjaśnić dlaczego się z nimi nie zgadza.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna.

Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy zarządzane przez Skarżacą Fundusze spełniają poszczególne warunki zwolnienia określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a) - f) u.p.d.o.p.

Ponadto Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organów obydwu instancji, według, którego dochody Spółki osiągane w Polsce w wyniku działalności inwestycyjnej Funduszy nie są objęte zwolnieniem z podatku na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a) - f) u.p.d.o.p.

W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na to, że przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. zwalnia od podatku dochodowego instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie następujące warunki:

1. a) podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
2. b) wyłącznym przedmiotem ich działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe,
3. c) prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, albo prowadzenie przez nie działalności wymaga zawiadomienia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, w przypadku gdy:
4. – prowadzą swoją działalność w formie instytucji wspólnego inwestowania typu zamkniętego oraz
5. – zgodnie z dokumentami założycielskimi ich tytuły uczestnictwa nie są oferowane w drodze oferty publicznej ani dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym, ani wprowadzone do alternatywnego systemu obrotu oraz mogą być nabywane także przez osoby fizyczne wyłącznie gdy osoby te dokonają jednorazowego nabycia tytułów uczestnictwa o wartości nie mniejszej niż 40.000 euro,
6. d) ich działalność podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę,
7. e) posiadają depozytariusza przechowującego aktywa tej instytucji,
8. f) zarządzane są przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę.

Przepis został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) a zmienionym ustawą z dnia 16 września 2011 r. o zmianie ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 234, poz. 1389).

W rozpatrywanej sprawie organy obydwu instancji uznały stanowisko Skarżącej w zakresie przysługiwania jej zwolnienia od podatku na podstawie przytoczonego przepisu za nieuprawnione z tego powodu, że Fundusze nie są jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej i co stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1-3 u.p.d.o.p. skutkuje brakiem możliwości uznania ich za podatników.

W ocenie organów zwolnieniu podatkowemu na podstawie przytoczonego przepisu może podlegać podmiot, który jest podatnikiem, zatem – a contrario – nie może mu podlegać majątek odrębny, jakim jest Fundusz, gdyż nie ma on statusu podatnika. W konsekwencji organy podatkowe uznały za niecelowe rozpatrywanie kwestii spełnienia przez Fundusz wymagań opisanych w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a-f u.p.do.p., zaś w konkluzji swojego wywodu uznały, że Fundusz nie spełnia podstawowej przesłanki zwolnienia, czyli nie jest instytucją wspólnego inwestowania.

W ocenie Sądu trzeba odnotować, że w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawa operuje niezdefiniowanym nigdzie pojęciem "instytucja wspólnego inwestowania". Tę właśnie "instytucję" ustawa zwalnia z opodatkowania – o ile wystąpią enumeratywnie określone warunki zwolnienia, czyli te okoliczności faktyczne i prawne, które ustawa opisuje pod punktami a - f omawianego przepisu. Jeśli przyjąć taką jego wykładnię, jaką zaprezentowały w niniejszej sprawie organy obydwu instancji, to - pomimo spełnienia wszystkich tych warunków - jakikolwiek podmiot z kraju Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, który w świetle polskiego prawa krajowego nie spełnia koniecznych przesłanek podmiotowych dla uznania go za podatnika polskiego podatku dochodowego od osób prawnych, nie mógłby korzystać ze zwolnienia podatkowego. Taki stan rzeczy nie dałby się natomiast pogodzić z akcentowanymi w skardze podstawowymi zasadami pierwotnego prawa unijnego, tj. z zasadą niedyskryminacji (art. 18 Traktatu Ustanawiającego Unię Europejską), zasadą swobody przepływu kapitału (art. 63 ust. 1 TFUE), a także zasadą swobody przedsiębiorczości (art. 49 TFUE).

Zdaniem Sądu forma organizacyjno - prawna instytucji zbiorowego inwestowania nie może determinować oceny, czy ten status (takiej właśnie instytucji) danemu podmiotowi przysługuje, czy też nie. Skarżąca zasadnie wskazuje na historyczny kontekst wprowadzenia do ustawy art. 6 ust. 1 pkt 10a. Intencją Ustawodawcy, jak wynika z analizy uzasadnienia do nowelizacji ustawy, było zapewnienie zgodności ustawy z prawem wspólnotowym, tj. zagwarantowanie, aby każda instytucja z każdego kraju Unii (lub EOG), która co do celów i zasad funkcjonowania odpowiada polskiemu funduszowi inwestycyjnemu, mogła korzystać ze zwolnienia podatkowego, o ile istotnie jest instytucją zbiorowego (wspólnego) inwestowania.

Zauważyć jednak trzeba, że mimo że opodatkowanie bezpośrednie podlega kompetencji państw członkowskich Unii Europejskiej, to muszą one wykonywać swoje uprawnienia w poszanowaniu prawa wspólnotowego (zob. wyrok ETS z dnia 14 lutego 1995 r. C-279/93 Schumacher, P.P. 2005, nr 10, s. 59); wyrok z dnia 16 lipca 1998 r. nr C-264/96, P.P. 2006, nr 1, poz. 55 z glosą E. Prejs, tamże). Wspólnym mianownikiem obu tych wyroków jest "zakaz wprowadzania przez państwa wspólnoty europejskiej takich przepisów podatkowych, które nakładałyby na dochody uzyskiwane przez podatnika innego państwa członkowskiego wyższego ciężaru podatkowego, niż na podatnika tego pierwszego państwa" (zob. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 725/11; wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2554/10).

Odnosząc się do zasadniczej kwestii spornej tj. uznania przez organy podatkowe stanowiska Skarżącej, że:

1. - Fundusz jest instytucją wspólnego inwestowania w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., oraz
2. - dochody generowane przez aktywa wchodzące w skład majątku odrębnego powinna wykazywać Skarżąca, jednakże powinna stosować do nich przepisy, jakie miałyby zastosowanie do Funduszu, gdyby ten był odrębnym podatnikiem dla celów p.d.o.p., tj. dla Skarżącej powinny one stanowić dochody zwolnione na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., Sąd przyznał rację stronie Skarżącej. Sąd uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącej, iż jeżeli zarządzany przez Skarżącą Fundusz razem ze Spółką spełniać będą warunki określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. - wówczas dochód dotyczący tego Funduszu będzie stanowił dla Skarżącej dochody podlegające zwolnieniu z p.d.o.p.

Tym samym trafny jest zarzut Skarżącej dokonania przez organy błędnej wykładni będących przedmiotem sporu przepisów art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p.

Jak wynika z akt sprawy, zarządzane przez Skarżącą Fundusze stanowią jedynie będącą własnością Skarżącej wyodrębnione masy majątku, które nie posiadają zdolności prawnej. Skarżąca jest nie tylko cywilnoprawnym właścicielem majątku Funduszy, ale także zarządza tym majątkiem (posiada ekonomiczne władztwo).

W ramach funkcjonowania Funduszy - Skarżącej przypada rola podmiotu zarządzającego Funduszami, obejmująca nabywanie i zarządzanie aktywami we własnym imieniu na wspólny rachunek inwestorów przy zachowaniu staranności rzetelnego kupca. W powyższej roli Skarżąca działa wyłącznie w interesie inwestorów. Z tytułu zarządzania Funduszami, Skarżącej przysługuje wynagrodzenie określone w warunkach umownych. W celu wykonywania swojej funkcji, Skarżąca jest uprawniona do nabywania za otrzymane od inwestorów środki pieniężne określonych aktywów, zbywania ich i dalszego lokowania osiągniętych z tego tytułu wpływów.

Skarżąca jest uprawniona do rozporządzania składnikami tego wyodrębnionego majątku i wykonywania wszystkich praw z niego, a w szczególności jest uprawniona do nabywania za środki uzyskane od inwestorów określonych składników majątku, a także do ich zbywania oraz dalszego inwestowania uzyskanych z tego tytułu wpływów - to jednak w tych działaniach ograniczona jest przepisami prawa niemieckiego oraz warunkami umownymi Funduszy. W szczególności, Skarżąca jest zobowiązana do stosowania się do określonych limitów oraz ograniczeń.

Zgodnie z przepisami prawa niemieckiego oraz warunkami umownymi Funduszy, Skarżąca może nabywać do wyodrębnionego majątku składającego się na Fundusze różnego rodzaju składniki majątkowe służące do osiągania zysków.

W ocenie Sądu przychody uzyskiwane przez Fundusze, w szczególności w związku z nieruchomościami położnymi w Polsce będą opodatkowane w Polsce p.d.o.p. jako dochody przyporządkowane Skarżącej, która na podstawie art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. jest podatnikiem. Zdaniem Sądu, jeżeli z uwarunkowań wynikających z prawa niemieckiego wynika, że osiąganie dochodów przez Fundusze odbywa się poprzez spółkę nimi zarządzającą, to dochody te należy uznać za dochody spółki, jako podatnika podatku dochodowego regulowanego u.p.d.o.p. przynależne jednocześnie Funduszom przez to, że zgodnie z regulacjami właściwymi dla tych Funduszy zawartymi w prawie niemieckim i w umowach dochody te pomimo, że osiągane są przez Spółkę jako właściciela środków służących uzyskaniu tych dochodów to są jednocześnie uzyskiwane na rachunek Funduszy. Z wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynika, że dochody te w świetle prawa niemieckiego przypadają poszczególnym Funduszom i podlegają opodatkowaniu u tych Funduszy, jako niemieckich podatników.

Zdaniem Sądu okoliczność ta dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma znaczenia, gdyż występujące w sprawie okoliczności związane z osiąganiem dochodów w Polsce podlegają ocenie na podstawie u.p.d.o.p.

Zdaniem Sądu w świetle stanu faktycznego przedstawionego przez organy w decyzjach i przez Skarżącą w pismach składanych w postępowaniu przed organami podatkowymi Dochody, których dotyczy niniejsza sprawa w istocie należy traktować jako dochody Funduszy przy jednoczesnym obowiązku uznania Skarżącej na gruncie u.p.d.o.p. za podatnika podlegającego obowiązkowi podatkowemu z tytułu tych dochodów.

Zdaniem Sądu w sytuacji, gdy spełnione będą warunki określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a-f u.p.d.o.p., nie sposób uznać, że dochody wynikające z działalności inwestycyjnej Funduszy nie powinny dla Skarżącej - jako podmiotu zarządzającego - stanowić dochodów zwolnionych z p.d.o.p. Spełnienie warunków zwolnienia wskazanych w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a-f u.p.d.o.p. należy oceniać łącznie w stosunku do Spółki i Funduszy przez nią zarządzanych gdyż z treści zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji a także pism składanych w toku postępowania przez Skarżącą wynika, że na podstawie postanowień prawa niemieckiego Spółka i Fundusze stanowią instytucję inwestującą środki powierzone przez inne podmioty. Z regulacji tych wynika, że Spółka i Fundusze łącznie w istocie tworzą instytucję inwestowania i funkcjonowanie odrębne tych podmiotów jako instytucji inwestowania w świetle prawa niemieckiego nie byłoby możliwe.

Sąd zauważa również, że w treści art. 6 ust. 1 pkt 10a Ustawodawca, odmiennie niż w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. (zwolnienie polskich funduszy inwestycyjnych), pominął odesłanie do przepisów regulujących działanie instytucji wspólnego finansowania, zamiast tego określając warunki, jakie instytucje tego rodzaju muszą spełniać, aby skorzystać ze zwolnienia. W ten sposób organy podatkowe, w tym organ interpretacyjny, oceniają nie treść przepisów poszczególnych państw obcych, a spełnienie przez danego podatnika okoliczności faktycznych składających się na warunki zwolnienia, określone przepisem polskiej ustawy podatkowej.

W ocenie Sądu przy ocenie prawa do zwolnienia na podstawie powołanych należy mieć na względzie, że okoliczności te mogą być zrealizowane przez podatników tylko w takim zakresie, jaki będzie możliwy w świetle postanowień przepisów prawa państwa, w którym instytucja inwestowania została utworzona. Zatem aby zapewnić skuteczność przepisu art. 63 ust. 1 TFUE ustanawiającego zasadę swobody przepływu kapitału w rozpoznanej sprawie organy winny były dokonać wykładni przepisu art. 6 ust.1 pkt 10a lit. a-f u.p.d.o.p. z uwzględnieniem uwarunkowań w zakresie działalności Skarżącej i Funduszy, które wynikały z postanowień prawa Niemieckiego.

W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie organy bezzasadnie oceniały spełnienie warunków zwolnienia z podatku wskazanych w art. 6 ust. 1 pkt 1a lit. a-f u.p.d.o.p. odrębnie w stosunku do Spółki i odrębnie w stosunku do Funduszy, w sytuacji gdy z prawa niemieckiego wynikać miało, że podmioty te łącznie stanowią podmiot inwestujący powierzone mu środki.

Ponownie należy podkreślić, iż przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. stanowi o "instytucjach wspólnego finansowania" nie definiując tego pojęcia oraz – jak już Sąd wskazał – nie odwołując się wprost do unormowań zawartych w przepisach innych państw, a jedynie określając wymogi, jakim winna odpowiadać działalność takiej instytucji, aby jej dochody podlegały zwolnieniu. Trzeba zauważyć, iż wśród warunków postawionych w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a) - f) u.p.d.o.p., Ustawodawca nie przewidział warunku w myśl, którego instytucja wspólnego inwestowania ma być podmiotem prawa, który nie może funkcjonować, jako połączenie osoby prawnej i funduszu będącego wyodrębnioną masą majątkową niebędącą osobą prawną ani też jednostką organizacyjną mniemającą osobowości prawnej.

Należy to uznać za przejaw działalności racjonalnego ustawodawcy, który uznał, iż wobec różnic w ramach prawno-organizacyjnych funkcjonowania funduszy inwestycyjnych w państwach UE/EOG - kwestia odrębności prawnej instytucji wspólnego inwestowania oraz podmiotu zarządzającego (jak jest to przyjęte w konstrukcji polskiego funduszu inwestycyjnego) nie ma decydującego znaczenia dla porównywalności funduszu polskiego i zagranicznego. Pod względem tejże porównywalności decydujące znaczenie mają bowiem warunki wymienione w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe konstatacje Sąd uznał, że zaprezentowane w niniejszej sprawie stanowisko organów według, którego Skarżącą i Fundusze na gruncie przepisów u.p.d.o.p. należy traktować, jako różne podmioty w istocie prowadziła do naruszenia zasad ustanowionych przez art. 4 ust. 3 TUE i art. 63 ust. 1 TFUE oraz naruszenia art. 91 ust. 3 Konstytucji, gdyż skarżącej odmówiono uprawnienia przysługującego podatnikom polskim prowadzącym działalność na zbliżonych zasadach co Skarżąca z tego tylko powodu, że Skarżąca była podmiotem funkcjonującym na podstawie prawa innego państwa członkowskiego UE.

Dodatkowo należy wskazać, że stanowisko organów prezentowane w niniejszej sprawie jest niekonsekwentne. Sąd zauważa, iż z jednej strony organy wskazują w decyzjach, iż z uwagi na brak osobowości prawnej przy jednoczesnym braku struktury organizacyjnej oraz zdolności do czynności prawnych majątku odrębnego Funduszy nie można uznać za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, a z drugiej strony organy uznają zasadność objęcia obowiązkiem podatkowym dochodów generowany z działalności Funduszy zarządzanych przez Skarżącą, przez akceptację poglądu Skarżącej, iż to na niej spoczywać będzie obowiązek podatkowy z tytułu dochodów wynikających z działalności inwestycyjnej dotyczącej zarządzanych przez Skarżącą Funduszy inwestycyjnych.

Gdyby organy były konsekwentne w swoich poglądach powinny były uznać, iż w przypadku wykluczenia możliwości uznania niemieckich majątków odrębnych za podatników polskiego podatku dochodowego od osób prawnych, dochody z działalności inwestycyjnej generowane przez te podmioty na terytorium Polski nie powinny podlegać opodatkowaniu w oparciu o regulacje prawne polskiej u.p.d.o.p. także przez przypisanie ich Skarżącej.

W dalszym postępowaniu organy podatkowe uwzględnią poglądy Sądu zaprezentowane w niniejszym wyroku. W dalszym postępowaniu organy będą obowiązane ustalić jak funkcjonuje Skarżącą i Fundusze ze szczególnym uwzględnieniem regulacji prawa Niemieckiego. Organy podatkowe przy ponownym rozpoznaniu sprawy spełnienie warunków wskazanych w przepisach art. 6 ust. 1 pkt 10a lit.a-f u.p.d.o.p. ocenią traktując łącznie Spółkę i zarządzane przez nią Fundusze, na potrzeby wymiaru podatku dochodowego, jako podmiot inwestujący powierzone środki.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i 152 orzeczono jak w sentencji. Zwrot kosztów postępowania zasądzono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z art. 211 powołanej ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).