Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 1 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2703/10

Uzasadnienie

1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] kwietnia 2010 r. w przedmiocie odmowy G. SCS z siedzibą we Francji (dalej jako Skarżąca) naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r..

Skarżąca w dniu 29 czerwca 2007 r. r. złożyła wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r.

Decyzją z dnia [...] stycznia nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. dokonał zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości 352.287 zł.

2. W dniu 21 grudnia 2010 r. Skarżąca zwróciła się o zwrot podatku VAT w wysokości 3.109 zł wraz z oprocentowaniem oraz 28 zł tytułem różnicy pomiędzy kwotą odsetek należnych, a zaliczonych w poczet dokonanego przelewu bankowego na rachunek spółki.

Prawo do odsetek podmiotu uprawnionego Spółka wywiodła z przepisu art. 87 ust. 7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, ze zm. dalej u.p.t.u.) w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 89 poz. 851, z póź. zm. dalej rozporządzenie w sprawie zwrotu). Ponadto jako podstawę przysługującego Spółce prawa do odsetek Spółka wskazała art. 59 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 78 a ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: "O.p."). Spółka wskazała, że odmowa podmiotowi uprawnionemu prawa do odsetek z tytułu dokonania przez organ pierwszej instancji zwrotu podatku od towarów i usług po upływie 6 – miesięcznego terminu, o którym mowa w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów narusza konstytucyjną zasadę zakazu dyskryminacji w stosunku do podatników VAT zarejestrowanych w Polsce, oraz jest sprzeczna z zasadą państwa prawa.

Spółka stwierdziła, że skoro rozporządzenie Ministra Finansów wydane zostało na mocy delegacji ustawowej i w jej wykonaniu, a jej źródłem jest prawo podatnika do zwrotu VAT w określonym terminie, to nie można uznać, iż fakt szczególnej formy regulacji tego zwrotu pozbawia sankcji przekroczenie przez organy podatkowe terminu zwrotu VAT podmiotom uprawnionym. Spółka powołując się na wyroki sądów administracyjnych, a także orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, w których wskazano, że przepisy przewidujące niższe odsetki za opóźnienie w zwrocie VAT firmom zagranicznym niż te, które wypłacane są w związku z opóźnieniem w zwrocie podatku podmiotom krajowym są sprzeczne z art. 59 TWE uznała, że skoro zróżnicowanie sytuacji podatników krajowych z pozostałymi z Państw Członkowskich jest niedopuszczalne, to tym bardziej niezgodne z art. 59 TWE będzie całkowite pozbawienie Spółki prawa do oprocentowania w przypadku spóźnionego zwrotu w sytuacji, gdy takie oprocentowanie jest należne w przypadku podatników VAT.

3. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] kwietnia 2010 r. nr [...] na podstawie art. 207 O.p. odmówił Skarżącej naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż rozporządzenie w sprawie zwrotu nie zawiera przepisów, które wprowadzałoby oprocentowanie od niewypłaconego w terminie zwrotu podatku od towarów i usług. Organ stwierdził, iż w sprawie nie ma zastosowania art. 72 w związku z art. 73 O.p. Zdaniem organu nie można uznać, że niedokonanie zwrotu podatku od towarów i usług podmiotowi zagranicznemu w terminie stanowi nadpłatę, której niezwrócenie w ustawowych terminach skutkuje naliczaniem odsetek zgodnie art. 78 O.p. Zaznaczył ponadto, iż w sprawie nie ma zastosowania także art. 87 ust 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej: "u.p.t.u."), gdyż w świetle rozporządzenia w sprawie zwrotu, podmiot zagraniczny ubiegający się o zwrot podatku od towarów i usług nie jest i nie może być podatnikiem lecz jest "podmiotem uprawnionym" do zwrotu podatku od towarów i usług.

Naczelnik Urzędu Skarbowego nie podzielił stanowiska, iż przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, a w szczególności art. 76b O.p. nakazuje stosować przepisy dotyczące oprocentowania do zwrotu podatku VAT podmiotom uprawnionym, gdyż zgodnie z art. 3 pkt. 7 O.p. przez zwrot VAT rozumie się, także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Zaznaczył, iż przepis art. 3 pkt.7 odnosi się zarówno do zwrotu podatku w rozumieniu u.p.t.u. i innych form, jednakże przez inne formy zwrotu podatku należy rozumieć zwroty podatku, które przewidują pozostałe ustawy podatkowe lub też przepisy wykonawcze wydane na ich podstawie. Podkreślił, iż przepis art. 76b O.p. ustanawia jedynie zasady dysponowania nadpłatą i w tym też tylko zakresie odnosi się do zwrotu podatku.

4. Pismem z dnia 12 maja 2010 r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] kwietnia 2010 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie w żądanym zakresie co do istoty sprawy.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. 1) przepisów prawa materialnego:
2. - art. 87 ust. 7 u.p.t.u., w związku z § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu w związku z art. 59 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U. z 2004r., Nr 90, poz. 864), poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, iż Spółce nie przysługuje oprocentowanie z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006r.,
3. 2) przepisów prawa procesowego:
4. - art. 72, art. 73 oraz art. 76b O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie,
5. - art. 78 § 1 i art. 78a ustawy O.p. poprzez odmowę ich zastosowania w przedmiotowej sprawie,
6. - art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak uzasadnienia prawnego decyzji mającego istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Skarżącej zaskarżona decyzja narusza powołane wyżej przepisy ustawy o VAT jak również przepisy rozporządzenia w sprawie zwrotu, poprzez zaniechanie dokonania systemowej wykładni przepisów tych aktów prawnych z uwzględnieniem reguł zawartych w ustawie zasadniczej.

Zaznaczyła, iż Organ podatkowy pierwszej instancji, nie odniósł się do argumentów podniesionych we wniosku i nie przeprowadził analizy przepisów, na które się w nim powołała. Zdaniem Skarżącej fakt pominięcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego argumentacji opartej na przepisach Konstytucji RP i wykładni systemowej regulacji w zakresie VAT skutkuje tym, iż skarżona decyzja nie zawiera wyczerpującego uzasadnienia prawnego co prowadzi do jej wadliwości mającej istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreśliła, iż zastosowanie odpowiednich przepisów ustawy Ordynacja podatkowa wynika z przeprowadzenia systemowej wykładni przepisów rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT oraz u.p.t.u. Zaznaczyła, iż podmioty uprawnione nie mogą być traktowane w sposób gorszy w stosunku do podatników VAT znajdujących się w takiej samej sytuacji tj. w przypadku ubiegania się o zwrot podatku naliczonego związanego z opodatkowaną działalnością gospodarczą.

Z tego też względu, a nie ze względu na uznanie podmiotów uprawnionych za podatników podatku VAT w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa - w przedmiotowej sprawie znajdują zastosowanie regulacje ustawy Ordynacja podatkowa dotyczące zwrotu nadpłaty podatku

Skarżąca podniosła ponadto, że zastosowanie art. 78 oraz art. 78a O.p. w sprawach dotyczących oprocentowania wypłaconego z opóźnieniem zwrotu VAT podmiotom uprawnionym uznane zostało za konieczne przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2009r., sygn. akt I FSK 96/08.

W związku z powyższym odmowa zastosowania przez organ pierwszej instancji przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie zwrotu nadpłaty w niniejszej sprawie powoduje naruszenie przepisów materialnych zawartych w u.p.t.u.

Zdaniem Skarżącej prawo do otrzymania oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku należy wywieść z wykładni celowościowej m. in. art. 87 ust. 7 u.p.t.u. Natomiast zwrot podatku, o którym mowa w art. 76b O.p. odnosi się do zwrotu podatku w rozumieniu u.p.t.u.

1. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] kwietnia 2010 r.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż rozporządzenie Ministra Finansów nie przewiduje wypłaty oprocentowania od niewypłaconego w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku VAT, brak jest również takiego przepisu w innych aktach prawnych. Zaznaczył, iż ustanowiony w przepisie art. 87 ust. 1 u.p.t.u. zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 O.p.. Sama konstrukcja podatku od towarów i usług polega bowiem na odliczeniu podatku naliczonego od należnego. Nie można zatem przyjąć, że różnica ta stanowi podatek nadpłacony lub nienależnie zapłacony w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p.

Stwierdził, iż z uwagi na odmienność instytucji nadpłaty i zwrotu podatku, zastosowanie przepisów art. 78 O.p. do zwrotu podatku może nastąpić tylko na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. Podkreślił, iż brak jest przepisu prawa sankcjonującego w jakikolwiek sposób organy podatkowe za nieterminowy zwrot podatku określonego w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów. Rozporządzenie Ministra Finansów nie zawiera uregulowań, które wprost nakładałoby na organ podatkowy obowiązek wypłaty oprocentowania.

W związku z powyższym za chybiony uznał zarzut niezastosowania art. 87 ust. 7 u.p.t.u. oraz art. 78 i 78a O.p. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że do zwrotu podatku dokonywanego na podstawie rozporządzenia w sprawie zwrotu nie ma zastosowania u.p.t.u., a w szczególności art. 87 ust. 7, gdyż ustawa ta określa jedynie zasady zwrotu podatku od towarów i usług dla podatników podatku od towarów i usług, którym nie jest podmiot uprawniony do zwrotu podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, nieposiadający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby, miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zaznaczył, iż podmiot uprawniony do zwrotu podatku od towarów i usług nie posiada statusu podatnika w świetle art. 15 u.p.t.u. Podmiot zagraniczny ubiegający się o zwrot podatku nie jest i nie może być podatnikiem w rozumieniu art. 7 § 1 O.p. Stwierdził iż jedynie na podstawie rozporządzenia w sprawie zwrotu Skarżąca mogła się ubiegać o zwrot podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Wskazał, iż przepisy art. 72 w związku z art. 73, jak również art. 76b O.p. nie dotyczą stanu faktycznego rozpoznawalnej sprawy.

W ocenie Organu instytucja zwrotu podatku "podmiotom uprawnionym" w oparciu o rozporządzenie w sprawie zwrotu nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p., dlatego też w rozpatrywanej sprawie nie ma zastosowania art. 78 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z argumentacją prezentowaną w przywoływanych w odwołaniu orzeczeniach sądowych, wskazujących na możliwość zastosowania w podobnych sprawach przepisu art. 87 ust. 7 u.p.t.u. Zaznaczył, iż nie spełnione są generalne zasady kwalifikujące podatników podatku od towarów i usług oraz podatników podatku od wartości dodanej do ubiegania się o zwrot podatku na mocy ww. regulacji. Świadczy o tym, zarówno definicja obu podmiotów, jak i odrębność regulacji prawnych do dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług tym podmiotom. Zdaniem Organu gdyby iść tokiem rozumowania zawartym w ww. stanowisku, nie byłoby konieczności wydawania odrębnych rozporządzeń w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług dla podmiotów zagranicznych, gdyż taką regulację stanowiłyby przepisy u.p.t.u.

Dodatkowo podkreślił, iż podmiot zagraniczny dokonuje wyłącznie zakupów na terytorium kraju, a zatem w jego przypadku występuje tylko podatek naliczony. Nie wystąpi tu więc nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym, o której mowa w art. 87 u.p.t.u. Zdaniem Organu ta systemowa różnica powoduje, iż w odniesieniu do podmiotów zagranicznych (podatników podatku od wartości dodanej) przepisy ww. ustawy nie mają zastosowania.

Organ wskazał ponadto, że sprawa naliczania i wypłaty odsetek od kwot podatku wypłaconego dla podmiotów uprawnionych po terminie została uregulowana w nowej dyrektywie 2008/9/WE oraz implementowana do prawa krajowego, dopiero od 1 stycznia 2010 r. obowiązują w powyższym zakresie odpowiednie regulacje w polskim prawie, a zatem nie ma podstaw prawnych do naliczania i wypłaty odsetek z tytułu zwrotu podatku dokonanego podmiotom zagranicznym po terminie, przed dniem 1 stycznia 2010 r.

6. Pismem z dnia 16 września 2010 r. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję z dnia [...] sierpnia 2010 Dyrektora Izby Skarbowej w W. wnosząc o stwierdzenie jej nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ppsa, w związku z zaistnieniem przyczyny określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej secyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa, oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji na podstawie art. 135 ppsa; oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. 1. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy:
2. - art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania, w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych; oraz
3. 2. przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie mające wpływ na wynik sprawy;
4. - art. 76b w związku z art. 3 pkt 7, art. 76 § 1 oraz art. 78 § 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w związku z § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu w związku z art. 49 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską [dalej: TWE], poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, iż Spółce nie przysługuje prawo do zwrotu podatku VAT wraz z oprocentowaniem z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2006 r.;
5. - art. 78a O.p. poprzez odmowę ich zastosowania w przedmiotowej sprawie;
6. - art. 32 ust. 1 i 2 oraz art. 2 i 64 Konstytucji RP w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu jak również naruszenie art. 12 w związku z art. 49 TWE oraz art. 6 ust 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez nierówne traktowanie Skarżącej w stosunku do innych podmiotów unijnych, zarejestrowanych na potrzeby podatku VAT na terytorium kraju oraz podważenie zaufania do Rzeczypospolitej Polskiej jako demokratycznego państwa prawa;
7. - art. 12 i art. 49 TWE przez odmowę naliczenia i wypłaty oprocentowania zwrotu podatku wypłaconego po upływie 6 miesięcznego terminu, z naruszeniem zasady równego traktowania podmiotów unijnych oraz zasady niedyskryminacji ze względu na narodowość (siedzibę);
8. - § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu poprzez naruszenie zasady wzajemności;
9. - art. 89 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 5 u.p.t.u. w związku z art. 217 Konstytucji RP poprzez błędne przyjęcie, iż jedynym aktem prawnym regulującym kwestie zwrotu podatku od towarów i usług dla podmiotów nieposiadających siedziby w Polsce jest rozporządzenie w sprawie zwrotu.

W uzasadnieniu skargi wskazała, iż jej zdaniem Dyrektor Izby Skarbowej w rażący sposób naruszył art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w związku z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów oraz przepisy O.p., w szczególności art. 78 i art. 78 a tej ustawy. Jednocześnie podniosła, że organ odwoławczy pominął jej argumentację opartą na wykładni systemowej powołanych przepisów.

Argumentując zarzut naruszenia zasady równego traktowania podmiotów gospodarczych ze względu na rejestrację podmiotu, czyli naruszenie art. 32 oraz art. 2 i art. 64 Konstytucji RP w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów, jak również naruszenie art. 12 w związku z art. 49 TWE oraz art. 6 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, Skarżąca odwołała się do zasady neutralności podatku VAT i stwierdziła, że skoro ustawodawca przyznaje podmiotowi zarejestrowanemu jako podatnik VAT w Polsce uprawnienie do żądania oprocentowania za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu VAT naliczonego od zakupów podlegających VAT w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych na terytorium kraju, to nie ma podstaw aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot niezarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT, który w tych samych okolicznościach opodatkowuje swoją działalność poza Polską.

W ocenie Skarżącej, sytuacje obu tych grup podmiotów są porównywalne, a zatem różnicowanie traktowania tych podmiotów jedynie w oparciu o miejsce wykonywania czynności opodatkowanych jest nieuzasadnione i prowadzi do dyskryminacji podmiotów gospodarczych.

Uzasadniając naruszenie zasady wzajemności (naruszenie § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu), polegającej na zobowiązaniu każdej ze stron do traktowania obywateli układającej się drugiej strony w ten sposób, w jaki obywatele są traktowani przez to państwo, zdaniem Skarżącej wbrew twierdzeniu Organu, istniejąca w rozporządzeniu Ministra Finansów luka konstrukcyjna powinna zostać przez analogię uzupełniona regulacją art. 87 ust. 7 u.p.t.u. aby możliwe było zrealizowanie zasady neutralności tego podatku, jak również zasady braku dyskryminacji podmiotów, ze względu na miejsce wykonywania działalności gospodarczej.

Wypowiadając się w kwestii naruszenia zasady demokratycznego państwa prawa, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP Skarżąca wskazała, iż określony w § 6 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu termin służyć miał zapewnieniu, by zwrot podatku został dokonany w rozsądnym czasie, nie dłuższym niż sześć miesięcy. Skoro zatem podmiot wnioskujący miał mieć zagwarantowane, że otrzyma zwrot zapłaconego podatku w terminie określonym w przepisach, prawo to powinno być w sposób szczególny zabezpieczone.

Skarżąca uzasadniając naruszenie art. 78 § 1 i art. 78a O.p. wskazała, iż choć podatek VAT nie stał się nadpłatą to na mocy uregulowań u.p.t.u jest tak traktowany. Zaznaczyła, iż do podatku VAT niezwróconego w terminie odpowiednio stosuje się przepisy o nadpłacie podlegającej oprocentowaniu okreslone w (art. 78 O.p.). Za nieuzasadnione uznała stanowisko organu, iż zwrot podatku nie mieści się w definicji nadpłaty określonej w art. 72 O.p. Wskazała, iż ustawodawca jednoznacznie podkreślił, iż różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy traktuje się jako nadpłatę podatku podlegająca oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej (art. 87 ust. 7 u.p.t.u.). Zdaniem Skarżącej z uwagi na to, że powstanie nadpłaty nie jest uzależnione od wydania decyzji, a jest ona z mocy art. 87 ust. 7 u.p.t.u. oprocentowana od daty jej "powstania" (brak zwrotu VAT podmiotowi uprawnionemu w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku), oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu.

1. 7. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje

1. 8. 1. Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

8.2. Wniosek Skarżącej, który wszczął postępowanie w rozpatrywanej sprawie dotyczył oprocentowania zwrotu podatku za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r., a zatem za okres po uzyskaniu przez Polskę statusu państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

W związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej przepisy prawa polskiego w zakresie zasad i trybu dokonywania zwrotu podatku uprawnionym podmiotom zagranicznym nie uległy zmianie, aczkolwiek wynikały już z innych już aktów prawnych.

Po 1 kwietnia 2004 r. zwrot podatku, którego domagała się Skarżąca i o którym orzekł organ pierwszej instancji, przewidziany był w przepisach ustawy o VAT, która w art. 89 ust. 5 (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2010 r.) zawierała delegację dla Ministra Finansów do określenia przypadków, gdy podatek naliczony może być zwrócony jednostce dokonującej zakupu (importu) towarów lub usług oraz do określenia zasad dokonywania tego zwrotu.

W świetle § 2 wydanego na tej podstawie rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku, zwrot obejmujący podatek od towarów i usług naliczony przy nabyciu towarów i usług, następował na wniosek podmiotu uprawnionego, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie tego wniosku właściwy organ podatkowy wydawał decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku. Zgodnie zaś z § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia zwrotu należało dokonać w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku w tym przedmiocie, przy czym w ust. 3 przewidziano możliwość przedłużenia tego terminu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego prowadzonego z uwagi na konieczność dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż zarówno w przepisach prawa krajowego, jak i w przepisach wspólnotowych brak było podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty wnioskowanego przez Skarżącą oprocentowania.

Sąd stwierdza, że przepisy rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku istotnie nie zawierały unormowania określającego skutki uchybienia terminowi zwrotu podatku. W szczególności zaś nie nakazywały w takim przypadku wypłaty oprocentowania.

Nie ulega też wątpliwości, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji w przepisach prawa wspólnotowego nie istniał przepis wprost nakazujący wypłatę odsetek podmiotowi zagranicznemu, który z uchybieniem terminowi otrzymał zwrot podatku w państwie członkowskim innym niż jego siedziba (miejsce zamieszkania, stałe miejsce prowadzenia działalności).

Tym niemniej w preambule do Ósmej Dyrektywy wyraźnie postanowiono, że zasady zwrotu podatku nie mogą prowadzić do odmiennego traktowania podatników w zależności od Państwa Członkowskiego, na którego terytorium mają oni siedzibę.

Należy podkreślić, że od 1 maja 2004 r., tj. od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. Zgodnie bowiem z artykułem 2 Części 1 Traktatu o Przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), od tego dnia Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Postanowienia te stosowane są w nowych państwach członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i Traktacie akcesyjnym. W ten sposób Polska zobowiązała się przejąć całe prawo wspólnotowe, acquis communautaire Wspólnoty.

Dlatego też organy podatkowe nie mogły – jak to uczyniły – zignorować orzecznictwa ETS, w świetle którego na przeszkodzie odmowie wypłacenia odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku, stała zasada niedyskryminacji. W świetle tej zasady niedopuszczalne było odmienne traktowanie sytuacji, gdy organ podatkowy nie wywiązuje się z obowiązku terminowego zwrotu podatku z tej tylko przyczyny, że zwrot ten przysługuje podatnikowi z innego państwa członkowskiego, a w przepisach prawa polskiego – w założeniu mających stanowić implementację dyrektywy – brak było przepisu wprost przewidującego wypłatę odsetek.

Trybunał ten orzekł, iż "poprzez nieprzestrzeganie sześciomiesięcznego terminu zwrotu podatku VAT podatnikom posiadającym siedzibę poza terytorium kraju, Państwo Członkowskie nie wywiązuje się z obowiązków wynikających z art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy" (wyrok z 14 grudnia 1995 r. w sprawie C-16/95 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii; LEX nr 84399; zob. też wyrok z 3 czerwca 1992 r. w sprawie C-287/91 Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Włoska; LEX nr 84398).

Zdaniem Sądu, niezależnie od unormowań prawa wspólnotowego na przeszkodzie odmowie wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku stały przepisy prawa polskiego.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał brak tożsamości zwrotu podatku przewidzianego w rozporządzeniu w sprawie zwrotu podatku oraz zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 7 u.p.t.u.

Rzecz jednak nie w tym, czy zwroty powyższe są stricte tożsame. Z oczywistych względów nie są. Jednakże w ocenie Sądu brak tej tożsamości nie uzasadnia przyjmowania odmiennych skutków nieprawidłowego i w sposób ewidentny sprzecznego z przepisami rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku, działania organów podatkowych.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1948/08 oraz w powołanych tamże wyrokach tego Sądu z 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08 oraz z 3 września 2009 r. o sygn. akt I FSK 742/08, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu podatku należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodził się również z argumentacją uzasadniającą ten pogląd.

Sąd zauważa, że argumentacja ta oparta była właśnie na przepisach prawa polskiego, a odwołanie do przepisów prawa wspólnotowego argumentację tę wzmacniało. Niezależnie zatem od unormowań prawa wspólnotowego, podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty odsetek dostarczały przepisy prawa polskiego.

W ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić zatem należy, że wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku miało na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizowana jest przez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w państwie innym niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku zaś podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność podatku od towarów i usług gwarantuje system odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego, a dokładnie mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Problematykę tę reguluje art. 86 u.p.t.u. W art. 87 tej ustawy ustawodawca określił tryb oraz terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu podatku przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. Natomiast w art. 87 ust. 7 ww. ustawy przyjęto rozwiązanie, że różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w przewidzianych ustawą terminach traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

Jeżeli zatem ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania oprocentowania za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 87 ust. 7 u.p.t.u.), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Zważyć bowiem należało, że prawo wspólnotowe zakłada harmonizację ustawodawstw państw członkowskich w zakresie podatku od wartości dodanej. Sytuacje obu wskazanych wyżej grup podmiotów są zatem porównywalne. W obu przypadkach występują podatnicy podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej). Status taki posiadają wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko podatnicy w rozumieniu art. 15 u.p.t.u..

Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile podatek związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną – dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium Polski. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu, obie te grupy w stosunku do budżetu państwa stają się wierzycielami z tytułu podatku od towarów i usług, należnego z uwagi na zrealizowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z powyższym nie jest obiektywnie uzasadnione zróżnicowanie traktowania tych podmiotów w zależności od miejsca wykonywania czynności opodatkowanych, z tytułu których zobowiązane są do zapłaty podatku. W rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko wtedy, gdy jest on związany z działalnością gospodarczą, która – gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu – dawałaby prawo do odliczenia i odsetek.

Uprawniony jest zatem wniosek, że aktem prawnym, który podatnikowi zagranicznemu daje uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku w pierwszej kolejności są przepisy ustawy o VAT, dopiero w drugiej zaś Ordynacja podatkowa (poprzez art. 87 ust.7 u.p.t.u.).

Skład orzekający, tak jak Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że brak aprobaty dla powyższej tezy prowadziłby do sprzeczności z innymi przepisami ustawy o VAT, a ponadto naruszałby konstytucyjnie chronione wartości, takie jak zasada równości. Skoro bowiem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu podatku będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 87 ust. 7 u.p.t.u.), to brak jest podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską.

Przyjęcie poglądu, że Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji z tytułu niedokonania należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się również pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego. W świetle tej zasady nie można zaakceptować wykładni omawianych przepisów premiującej organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika – jego kosztem.

Podkreślić należy raz jeszcze – konieczność wypłaty oprocentowania w sytuacji dokonania zwrotu z uchybieniem terminu spowodowana jest wyłącznie niezgodnymi z przepisami prawa zachowaniami organu podatkowego. Jest to bowiem termin zakreślony właśnie dla organu, a nie dla podatnika.

W rezultacie za uprawnioną Sąd uznał wywiedzioną w ww. wyrokach tezę, że zaniechanie przez organ podatkowy dokonania w terminie wnioskowanego przez podmiot uprawniony zwrotu podatku, rodzi po stronie organu obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten bez podstawy prawnej korzystał z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony możliwości takiej był pozbawiony.

Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w takiej sytuacji zastosowanie mieć powinny przepisy art. 78 O.p. o oprocentowaniu nadpłaty. Tym samym uznać należało, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie tego zwrotu. Pogląd powyższy koresponduje z regulacją zawartą w § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku, zgodnie z którym kwoty zwrotu podatku nienależnie uzyskane przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro bowiem nienależnie uzyskane kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie kwoty zwrotu przez organ podatkowy.

W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej (w tym organ podatkowy) ze stroną postępowania administracyjnego, w rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. Taka interpretacja omawianych przepisów pozostaje w zgodzie z Konstytucją RP, w szczególności z wyrażoną w art. 32 zasadą równości, która to równość obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale także wszystkie podmioty (w tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii.

Reasumując, podstawę prawną oprocentowania nieterminowo dokonanego na rzecz Skarżącej zwrotu podatku stanowi art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w związku z art. 78 O.p. Oznacza to, że przepisy krajowe dostarczały organom podatkowym podstaw do wypłacenia Skarżącej oprocentowania.

Uwzględniając powyższe Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie stwierdza, że przez odmowę wypłaty na rzecz Skarżącej oprocentowania kwoty zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku, organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. 87 ust. 7 u.p.t.u. w związku z art. 76 § 1 i art. 76b zdanie 1 oraz art. 78 O.p. w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Jednakże Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej, iż naruszenie wskazanych przepisów miało charakter rażący.

8.3.Organ podatkowy ponownie rozpatrujący wniosek Skarżącej o wypłatę oprocentowania zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu powyżej wyrażone. Sąd przesądził o istnieniu podstawy prawnej oprocentowania zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu, którego to wypłaty domagała się Skarżąca. Dalej idąca wypowiedź Sądu nie jest możliwa, ponieważ organy podatkowe w ogóle nie oceniały wniosku Skarżącej na podstawie ww. przepisów, kwestionując samą możliwość ich zastosowania w sprawie.

8.4. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.