Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 20 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2731/08

Uzasadnienie

1. 1. Tok postępowania przed organem podatkowym.
2. 1.1. Skarżąca – R. sp. z o.o. z/s w W., wnioskiem z [...] lutego 2008 r. (wpływ do organu – [...] marca 2008 r.) zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług. Skarżąca wskazała, iż w 2006 r. dokonała eksportu towarów do Szwajcarii. Z uwagi na brak oryginałów dokumentów SAD potwierdzających wywóz tych towarów poza obszar celny UE, które zaginęły, Skarżąca - do wspomnianej transakcji eksportowej - zastosowała stawki właściwe dla dostawy towaru na terytorium kraju.

Stanęła jednocześnie na stanowisku, iż – mimo braku powyższych oryginałów - istnieje możliwość zastosowania preferencyjnej stawki 0% oraz korekty podatku należnego z tytułu eksportu, w oparciu o alternatywne dokumenty, wśród których wymieniła kserokopię SAD potwierdzoną przez urząd celny wywozu, dokument importowy sporządzony w urzędzie celnym właściwym dla importera, dokumenty transportowe towarzyszące transakcjom.

W obszernym uzasadnieniu swojego stanowiska Skarżąca wywiodła, że główną przesłanką zastosowania preferencyjnej stawki jest faktyczne wywiezienie towarów poza terytorium celne UE (warunek pierwotny), zaś wymóg odpowiedniego udokumentowania tego faktu jest jedynie wymogiem o charakterze wtórnym.

Zdaniem Skarżącej udowodnienie spełnienia pierwszego z opisanych warunków możliwe jest na podstawie posiadanych przez nią (a wskazanych wyżej) dokumentów. Uzasadnienie powyższe oparła na interpretacjach organów podatkowych oraz przepisach wspólnotowych i orzecznictwie ETS.

1.2. W interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2008 r. (doręczonej [...] czerwca 2008 r.) Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. Wskazał że zastosowanie stawki 0% w eksporcie, uwarunkowane jest posiadaniem dokumentu potwierdzającego fakt wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty, którym to dokumentem jest potwierdzona przez graniczny urząd celny Wspólnoty karta nr 3 jednolitego dokumentu SAD. Brakującą kartę może zastąpić stosowne zaświadczenie wydane przez urząd celny. Zaświadczenie to będzie podstawą do zastosowania stawki 0% z tytułu sprzedaży eksportowej pod tym wszakże warunkiem, że Skarżąca będzie jednocześnie dysponować uwierzytelnionym przez urząd celny odpisem, pozostającego w jego dyspozycji, zgłoszenia celnego SAD (karta nr 1), z którego będzie wynikała tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Otrzymanie wspomnianego zaświadczenia będzie uprawniało Skarżącą do korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres w którym dokument ten otrzymała.

1. 1.3. Pismem z [...] czerwca 2008 r. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

1. 1.4. W odpowiedzi na powyższe Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.
2. 2. Skarga do Sądu.
3. 2.1. W skardze na powyższą interpretację Skarżąca zarzuciła naruszenie:
4. - art. 41 ust. 6 i 9 w związku z art. 41 ust. 4 i art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; powoływanej dalej jako "ustawa o VAT") przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu iż w celu zastosowania preferencyjnej stawki Skarżąca nie jest uprawniona do skorzystania ze wskazanych we wniosku alternatywnych dokumentów;
5. - art. 41 ust. 4 ustawy o VAT a także art. 146 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE (względnie art. 15 ust. 1 VI Dyrektywy) w związku z art. 10 TWE przez błędną wykładnię przepisów krajowych skutkującą pozbawieniem Skarżącej możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki podatku mimo faktycznego eksportu towarów.

Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Odwołując się do wykładni gramatycznej i systemowej stanęła na stanowisku, że skoro w art. 41 ust. 6 i 9 ustawy o VAT mowa jest ogólnie o dokumencie potwierdzającym wywóz towarów, to należy przez to rozumieć jakikolwiek dokument, z którego fakt wywozu poza terytorium Wspólnoty wynika. W pozostałym zakresie Skarżąca powtórzyła argumentację zaprezentowaną we wniosku.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

1. 2.3. Na rozprawie pełnomocnik Skarżącej zarzucił dodatkowo wydanie zaskarżonej interpretacji z przekroczeniem terminu.
2. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
3. 3.1. Skargę należało uwzględnić. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się jednakże na powodach innych niż wskazane przez Skarżącą. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Kontroli Sądu w sprawie niniejszej poddana została interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego. Merytoryczną ocenę zasadności stanowisk stron poprzedzić należy ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi procesowe związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć.

3.2. Przede wszystkim Sąd rozważył więc kwestię zachowania przez organ udzielający interpretacji terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej oraz wpływu niedotrzymania tego terminu na możliwość wydania interpretacji.

Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4.

W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej jest zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy.

Taką też interpretację przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 4 listopada 2008 r. (I FPS 2/08 – dostępna na stronach internetowych NSA). Wyraził mianowicie pogląd, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu. Uchwała ta podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007 r., a zatem poprzedzającego stan prawny właściwy dla wydania zaskarżonej interpretacji. Jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej, dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14j Ordynacji podatkowej) jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" (art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.). Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej).

Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy powyższe podziela.

3.3. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu [...] marca 2008 r. (prezentata na wniosku). Taką datę wpływu wniosku ustalił też organ, wskazując ją w zaskarżonej interpretacji. Minister Finansów nie podejmował żadnych czynności, ani też nie zaistniały żadne okoliczności wymienione w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, którego zastosowanie przy wydawaniu interpretacji oznacza, że do terminu, w jakim interpretacja powinna być wydana nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu.

W rozpatrywanej sprawie termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej upłynął zatem [...] czerwca 2008 r. (czwartek). Natomiast interpretację doręczono Skarżącej [...] czerwca 2008 r. (piątek), o czym świadczą zapisy na potwierdzeniu odbioru interpretacji. Datę tę wskazali zarówno doręczający, jak i Skarżąca.

Nie ulega zatem wątpliwości, że – jak słusznie zauważył pełnomocnik Skarżącej - zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej.

3.4. Rozważając kwestię wpływu niedotrzymania tego terminu na możliwość wydania interpretacji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 4 lutego 2009 r. (III SA/Wa 1800/08 – dostępny na stronach internetowych NSA) zauważył, iż zgodnie z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie.

Sąd wskazał, iż oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej, traci kompetencję do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie (w rozpatrywanej sprawie opisany wyżej skutek nastąpił [...] czerwca 2008 r.).

WSA w Warszawie stanął jednocześnie na stanowisku, iż nie oznacza to, że postępowanie stało się bezprzedmiotowe, a zatem nie istnieje potrzeba jego umorzenia po uchyleniu interpretacji przez sąd. Zważyć bowiem należy, że o ile w poprzednim stanie prawnym jako skutek niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, ustawodawca przewidział związanie organu stanowiskiem wnioskodawcy (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej), o tyle w obecnym stanie prawnym skutkiem niezachowania terminu jest przyjęcie, że interpretacja została wydana.

Skład orzekający w niniejszej sprawie zaprezentowany wyżej pogląd podziela, co ma ten skutek, iż w dniu określonym przez art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, wszczęte wnioskiem Skarżącej, postępowanie w przedmiocie interpretacji zostało zakończone przez "wydanie interpretacji", aczkolwiek rzeczywistym autorem tej interpretacji nie jest organ.

1. 3.5. Powyższe ma również ten skutek, że mimo uchylenia zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie rozpatrzy ponownie wniosku Skarżącej, ponieważ nie istnieje taka potrzeba - interpretacja została już wydana i weszła do obrotu prawnego, jak o tym stanowi art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej.

1. 3.6. Wskazać przy tym należy, że jedyną możliwość korekty tej interpretacji przewiduje art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, stosowany w takim przypadku na mocy odesłania zawartego w art. 14o § 2 tej ustawy. Pozwala on Ministrowi Finansów z urzędu zmienić interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

1. 3.7. Z tych względów Sąd nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska Ministra Finansów, które - jak wykazano wyżej - nie mogło być wyrażone.

1. 3.8. Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie doszło do wydania interpretacji z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14d Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć - i miało - wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz art. 152 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w punktach 1 i 2 sentencji. O kosztach postępowania, do których zalicza się uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł oraz wynagrodzenie radcy prawnego w wysokości 240 zł orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.).