Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 28 lipca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2767/21

Uzasadnienie

O. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżąca", "Podatnik", "Spółka, "Strona") pismem z 12 listopada 2021 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIAS", "Dyrektor IAS", "organ zażaleniowy", "organ drugiej instancji") z [...] października 2021 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 r.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

1. 1.1. Dnia 24 lipca 2020 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęła deklaracja VAT-7 za czerwiec 2020 r., z wykazaną kwotą do zwrotu w terminie 60-dniowym na rachunek bankowy w wysokości 450.000 zł, złożona przez Skarżącą. Termin dokonania zwrotu przypadał na 22 września 2020 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej: "NUS", "organ pierwszej instancji") dokonał weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT. NUS stwierdził, że zasadność zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2020 r. wymaga dodatkowego zweryfikowania w zakresie transakcji zawartych z kontrahentami Spółki.

W analizowanym okresie Spółka dokonała nabyć przekraczających 90% wszystkich zakupów od kontrahentów z wysokim poziomem ryzyka, tj. O. sp. z o.o., M. sp. z o.o., oraz J. sp. z o.o. sp. k.

Postanowieniem z [...] września 2020 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2020r. do 31 grudnia 2020 r. NUS uznał, że zaistniała konieczność dodatkowego zweryfikowania prawidłowości i rzetelności transakcji handlowych zawartych przez Spółkę w analizowanym okresie, w tym m.in. zbadania czy Spółce przysługiwało prawo do zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości wykazanej w złożonej deklaracji VAT-7 za czerwiec 2020 r.

Dnia [...] listopada 2020 r. organ pierwszej instancji wszczął kontrolę podatkową wobec Spółki w zakresie rzetelności rozliczeń z budżetem w zakresie podatku od towarów i usług za okres rozliczeniowy od czerwca do lipca 2020 r.

Postanowieniem z [...] grudnia 2020 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2020r. do 30 kwietnia 2021 r. Postanowieniem z [...] marca 2021 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na postanowienie DIAS z [...] marca 2021 r.

Pismem z 8 stycznia 2021 r. NUS wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. o przeprowadzenie kontroli podatkowej wobec bezpośredniego kontrahenta Spółki M. sp. z o.o. W toku kontroli podatkowej NUS wystąpił do słowackiej administracji podatkowej celem sprawdzenia transakcji wewnątrzwspólnotowe z kontrahentem H. s. r. o.

Postanowieniem z [...] kwietnia 2021 r. organ drugiej instancji przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazany w deklaracji podatkowej VAT-7 za czerwiec 2020 r. do 30 lipca 2021 r.

Postanowieniem z [...] lipca 2021 r. NUS przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazany w deklaracji podatkowej VAT-7 za czerwiec 2020 r. do 29 października 2021 r.

1. 1.2. Pismem z 16 lipca 2021 r. Strona wniosła zażalenie na ww. postanowienie. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła m.in.:
2. - naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j., Dz.U. z 2021 r. poz. 685, ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") w zw. z art. 122 § 2 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j., Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm., dalej jako "O.p.") skutkujące przekroczeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym i polegające na dowolnym przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT do 30 września 2021 roku za kolejny okres oraz niewskazanie w uzasadnieniu postanowienia na konieczność przeprowadzenia czynności weryfikujących transakcje Spółki za czerwiec 2020 r. i niepodejmowanie w tym celu żadnych czynności, co prowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia po stronie Skarbu Państwu poprzez zatrzymanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kolejne miesiące wynikające ze złożonych deklaracji za grudzień 2018, oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2019 r., luty, maj i czerwiec 2020 r.
3. - naruszenie art. 217 § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że zasada należytego uzasadnienia postanowienia doznaje ograniczenia, polegającego na konieczności wskazania przez organ jedynie uzasadnionych wątpliwości, albowiem organ nie tylko musi posiadać istotne wątpliwości, ale także przez chociażby wzgląd na informowanie podatnika, wskazać podatnikowi z czego one wynikają, w sposób jasny i nie budzący wątpliwości je uzasadniać, tak aby merytoryczna kontrola prawidłowości wydanego aktu mogła być przeprowadzona;

Skarżąca wniosła o dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2020 r. wraz z należnymi odsetkami.

1. 1.3. Postanowieniem z [...] października 2021 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji z [...] lipca 2021 r.

DIAS podkreślił, że analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wskazuje, że organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził istnienie przesłanek do zweryfikowania zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2020 r.

DIAS wskazał, iż przedmiotem działalności Spółki była działalność portali internetowych, magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów, działalność związana z oprogramowaniem, działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki, pozostałe formy udzielania kredytów, pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych oraz rekreacyjna.

W ocenie organu drugiej instancji zaskarżone postanowienie zawiera powody zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług oraz celu weryfikacji, tzn. konieczności ustalenia, czy dane zawarte w deklaracji odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny, uzasadniający przedmiotowy zwrot. W treści postanowienia organu pierwszej instancji wymieniono czynności procesowe, od wyniku których zależeć będzie ocena zasadności zwrotu podatku na rzecz Spółki. Z uwagi na zakres tych czynności, zaangażowanie w ich przeprowadzenie innych organów podatkowych, wyznaczenie przez NUS kolejnego terminu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki było uzasadnione.

W ocenie organu zażaleniowego wskazanie takiego terminu może być jedynie szacunkowe, gdyż organ nie jest w stanie dokładnie przewidzieć ile, jakich czynności będzie zmuszony dokonać. Istotne jest przy tym, że na takie właśnie okoliczności - jako wpływające na długość procedury weryfikacyjnej zasadność zwrotu podatku wnioskowanego przez Spółkę - zwrócił uwagę NUS w swoim postanowieniu. Ponadto DIAS wskazał, że weryfikacja rzetelności dokonanego przez Spółkę rozliczenia VAT za objęty postępowaniem okres nie może zostać ograniczona tylko do badania poprawności dokumentacji Spółki oraz danych jej bezpośrednich kontrahentów, lecz wymaga zweryfikowania transakcji u pośrednich kontrahentów uczestniczących w łańcuchach transakcji. Celem postępowania kontrolnego jest bowiem ustalenie rzeczywistego obrotu towarowego. Zdaniem organu drugiej instancji, bez ustaleń w tym zakresie, nie jest możliwe prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Konieczność i potrzeba ustalania przez NUS realizacji uprawnień, jest niezbędna, aby ponad wszelką wątpliwość potwierdzić zasadność zwrotu podatku VAT.

DIAS stwierdził, iż NUS postanowieniem z [...] lipca 2021 r. słusznie przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług wykazanych w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2020 r. W ocenie DIAS organ pierwszej instancji orzekając o przedłużeniu terminu zwrotu nie działał w sposób dowolny a stanowisko co do konieczności weryfikacji zasadności zwrotu jest uzasadnione w stanie faktycznym sprawy i zostało wykazane powyżej. Tym samym, NUS zrealizował przypisaną do tego rodzaju rozstrzygnięcia funkcję gwarancyjną, informując podatnika o wydłużeniu terminu do dokonania zwrotu.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona zaskarżyła w całości postanowienie DIAS i sformułowała następujące żądania: uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i poprzedzającego go postanowienia NUS oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono (pkt I) naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1. 1) niezachowanie ciągłości w doręczaniu postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu z uwagi na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 października 2021 r. w sprawie o sygn. akt III SA/WA 2425/20 na mocy, którego uchylono postanowienie DIAS z 22 października 2020 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 r, które to postanowienie poprzedzało zaskarżone postanowienie; a w konsekwencji naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 212 i art. 219 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przekroczeniu terminu na przedłużenie zwrotu nadwyżki podatku, co powinno skutkować utratą uprawnienia organu pierwszej instancji do wydania takiego postanowienia;
2. 2) naruszenie art. 2 i 64 Konstytucji RP, art. 121 § 1 O.p., art. 17 i 41 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i 6 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez nierespektowanie zasady neutralności i wynikającej z orzecznictwa TSUE oraz konieczności zwrotu VAT w rozsądnym terminie, podkreślanej np. w wyroku z 18 grudnia 1997 r. wydanym w sprawach C-340/95, C-401/95, C-47/96, w którym Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyraźnie stwierdził, że stosowane przez organ podatkowy środki nie mogą prowadzić, jak ma to miejsce systemowo w sprawie Skarżącej, do systematycznego podważania prawa do odliczania podatku, które to prawo jest fundamentalną zasadą wspólnego systemu VAT, ponieważ jest to sprzeczne z zasadą proporcjonalności;
3. 3) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 274b O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia w sytuacji, gdy z uwagi na uchybienia, którymi było obarczone zasadnym było jego uchylenie;
4. 4) naruszenie art. 127 O.p. poprzez brak rozpoznania istoty sprawy i naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji;
5. 5) naruszenie art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu za ww. okresy rozliczeniowe w sytuacji, gdy postanowienie to zostało wydane przez organ pierwszej instancji mimo braku istnienia jakichkolwiek przesłanek uzasadniających zastosowanie takiego przedłużenia, a tylko w przypadku istnienia dowodów materialnych na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu organ powinien korzystać z tego uprawnienia;
6. 6) naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 217 § 2 O.p, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, mimo, że uzasadnienie faktyczne i prawne tego postanowienia nie wskazuje na istnienie jakichkolwiek istotnych wątpliwości mogących stanowić podstawę do jego wydania i zarazem do dalszej weryfikacji zasadności przedmiotowego zwrotu, co jednocześnie oznacza, że zostało ono wydanie na zasadzie dowolności;
7. 7) naruszenie art. 121, art. 187 § 1, art. 191, art. 212, art. 217 § 1 pkt 2 oraz 219 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji na skutek wadliwego ustalenia, że sposób przedłużenia przez organ terminu zwrotu podatku nie prowadził do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;
8. 8) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 oraz art. 272 pkt 3, art. 274c § 1 i art. 274b § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia NUS w wyniku przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy organ podatkowy wykazał, aby zachodziła konieczność weryfikacji rozliczenia Spółki w związku ze złożeniem deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec 2020 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni;
9. 9) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 217 w zw. z art. 219 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, pomimo przekroczenia przez ten organ granic uznania administracyjnego i arbitralności wydanego rozstrzygnięcia, a także braku wskazania konkretnych przyczyn, rzeczywiście uzasadniających odmowę dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym;
10. 10) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na dowolnej ocenie, że w sprawie wystąpił wymóg dodatkowego zweryfikowania rozliczenia Skarżącej, pomimo że zgromadzony w sprawie dotychczas materiał dowodowy wskazuje na zasadność wniosku o dokonanie zwrotu nadwyżki podatku VAT;
11. 11) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 O.p., poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, pomimo braku jego należytego uzasadnienia polegającego na niewskazaniu powodów odmowy dokonania zwrotu podatku VAT w terminie i nieprzedstawieniu istniejących w tym przedmiocie wątpliwości;
12. 12) naruszenie art. 217 § 2 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że zasada należytego uzasadnienia postanowienia doznaje ograniczenia, polegającego na konieczności wskazania przez organ jedynie uzasadnionych wątpliwości, albowiem organ nie tylko musi posiadać istotne wątpliwości, ale także przez chociażby wzgląd na informowanie podatnika, wskazać podatnikowi z czego one wynikają, w sposób jasny i nie budzący wątpliwości je uzasadniać, tak aby merytoryczna kontrola prawidłowości wydanego aktu mogła być przeprowadzona. Uzasadnienie postanowienia zmierzające do opóźniania realizacji praw podatnika, w tym kompletnie zlekceważenie faktu, iż kolejne przedłużenie zwrotu podatku VAT ma nieodwracalny wpływ na płynność finansową Spółki;

Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię mającą wpływ na treść rozstrzygnięcia (pkt II), tj.:

1. 1) art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 u.p.t.u. poprzez ich zastosowanie i zaniechanie zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym wykazanej przez Skarżącą w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2020 r., w terminie 60 dni pomimo ustawowego obowiązku;
2. 2) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 121 § 2 oraz art. 124 O.p. skutkujące przekroczeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym i polegające na:
3. - dowolnym przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT do 30 kwietnia 2021 roku oraz niewskazanie w uzasadnieniu postanowienia na konieczność przeprowadzenia czynności weryfikujących transakcje Spółki za czerwiec 2020 r. i niepodejmowanie w tym celu żadnych czynności, co prowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia po stronie Skarbu Państwu poprzez zatrzymanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kolejne miesiące w sumie kwotę ponad 4 milionów zł wynikającą ze złożonych deklaracji za grudzień 2018, oraz, styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2019r., luty, maj i czerwiec 2020 r.;
4. - niezasadnym przedłużeniu terminu zwrotu VAT do czasu planowanego zakończenia kontroli podatkowej tj. do 30 kwietnia 2021 r., czyli pozbawienie podatnika na kolejne miesiące jego podstawowego prawa do zachowania neutralności podatku VAT;
5. - dowolnym przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT do 30 kwietnia 2021 r. bez podania konkretnych przyczyn odmowy zwrotu podatku VAT, podczas gdy Organ powinien wyartykułować w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT powód jego wydania oraz wskazać na powstałe wątpliwości;
6. - braku merytorycznego uzasadnienia przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT i braku wskazania w treści postanowienia jakichkolwiek obiektywnych powodów tak długo mającego trwać, postępowania weryfikującego zasadność zwrotu;
7. - naruszenie zasady zwrotu podatku VAT w rozsądnym terminie, zasady neutralności oraz proporcjonalności oraz ogólnikowość uzasadnienie rozstrzygnięcia Organu w zasadności przedłużenia zwrotu podatku VAT;
8. - niezasadnym automatycznym ponownym przedłużeniu terminu zwrotu VAT za kolejny okres rozliczeniowy bez względu na brak nieprawidłowości i brak argumentów Organu do przedłużenia terminu zwrotu, a wydanie Postanowienia jedynie asekuracyjnie i z pominięciem interesu publicznego i interesu podatnika;
9. - schematycznym następnym przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT do 30 kwietnia 2021 roku bez podania konkretnych przyczyn odmowy zwrotu podatku VAT a jedynie wskazanie nieprawdziwych danych niepopartych żadnymi dowodami a jedynie supozycjami Organu;
10. - braku prawdziwego merytorycznego uzasadnienia przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT i braku wskazania w treści postanowienia jakichkolwiek obiektywnych powodów tak długo mającego trwać, postępowania weryfikującego zasadność zwrotu a jedynie przytoczenie faktu kontroli prowadzonej przez inny organ;- naruszenie zasady zaufania do organów publicznych, zasady zwrotu podatku VAT w rozsądnym terminie, zasady neutralności oraz proporcjonalności; oraz ogólnikowość uzasadnienie rozstrzygnięcia Organu w zasadności przedłużenia zwrotu podatku VAT oraz
11. 3) nieuwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych min. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 czerwca 2020 r. I FSK 659/20, w którym stwierdzono, że nie zasługuje na akceptację sytuacja, w której jednym z głównych argumentów przemawiających za przedłużeniem terminu zwrotu podatku VAT jest domaganie się od innego organu przeprowadzenia kontroli w podmiocie powiązanym czy uchwały Naczelnego Sadu Administracyjnego z 24 października 2016 r. (sygn. akt I FPS 2/16), zgodnie z którą postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT jest odrębne od trwającej procedury weryfikacyjnej (kontroli podatkowej) a także wyroku NSA z 6 grudnia 2019 r., I FSK 1827/19, w którym uznano, że ocena, czy "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" nie może być dowolna i musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego sprawy, podczas gdy w niniejszej sprawie Organ za kolejny miesiąc przedłuża termin zwrotu podatku. Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być bowiem odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości (wyrok NSA z dnia 29 listopada 2019 r. I FSK 1734/17;
12. 4) naruszenie art. 217 § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że zasada należytego uzasadnienia postanowienia doznaje ograniczenia, polegającego na konieczności wskazania przez organ jedynie uzasadnionych wątpliwości, albowiem organ nie tylko musi posiadać istotne wątpliwości, ale także przez chociażby wzgląd na informowanie podatnika, wskazać podatnikowi z czego one wynikają, w sposób jasny i nie budzący wątpliwości je uzasadniać, tak aby merytoryczna kontrola prawidłowości wydanego aktu mogła być przeprowadzona oraz w ocenie Spółki uzasadnienie postanowienia zmierzające do opóźniania realizacji praw podatnika, w tym kompletnie zlekceważenie faktu, iż kolejne przedłużenie zwrotu podatku VAT ma nieodwracalny wpływ na płynność finansową Spółki.
13. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zasadność swojego stanowiska, zawartego w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022r., poz. 329 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

1. 4. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest, czy istnieją wystarczające przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku za czerwiec 2020 r.
2. 5. Skarga jest niezasadna. Skarżone postanowienie przekonuje, że są w toku czynności zmierzające do wyjaśnienia zasadności zwrotu podatku (kontrola podatkowa). DIAS wyjaśnił, z czego biorą się wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku wskazując, że konieczne jest uprzednie sprawdzenie, czy dane zawarte w deklaracji podatkowej Spółki odzwierciedlają stan faktyczny. Wątpliwości organu uzasadniają dotychczasowe ustalenia wobec jednego z wystawców faktur na Spółkę (J.) wskazujące na udział tego podmiotu w oszustwie podatkowym. W tym kontekście uzasadnione jest więc oczekiwanie na wyniku ustaleń wobec innych bezpośrednich kontrahentów Strony, w tym wobec słowackiego nabywcy od Spółki w ramach WDT, tj. H. s.r.o. Organ miał wystarczające przesłanki, aby termin zwrotu podatku przedłużyć. Badanie zasadności zwrotu podatku nie znajdowało się na takim etapie, aby konieczne było dokonywanie zwrotu.
3. 6.1. Wyjaśniając materialnoprawne podstawy orzekania w tej sprawie wskazać należy, że z przepisu art. 87 u.p.t.u. wynika, iż wprowadza on dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z nadwyżką VAT: otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania pozostawiono podatnikowi. Jeśli podatnik wybierze tzw. zwrot bezpośredni, zasady jego dokonania określa m.in. art. 87 ust. 2 u.p.t.u., określając termin zwrotu i możliwość przedłużenia tego terminu oraz miejsce jego dokonania (np. rachunek bankowy).

Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu.

Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

W świetle zatem art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przedłużenie ww. terminu zwrotu jest możliwe, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji (sprawdzenia). Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu Państwa i unikaniu dokonywania zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 grudnia 2015r. sygn. akt III SA/Wa 2384/15; orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się ponadto, że niebagatelne znaczenie przy prawidłowej wykładni art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. ma okoliczność, iż ewentualny zwrot VAT uwarunkowany jest merytorycznym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych i prawnych, a następnie rozstrzygnięciem sprawy dotyczącej prawidłowego określenia wysokości tego podatku i z tej zależności merytorycznej (rachunkowej) wynika również celowościowa wykładnia ww. przepisu, określająca chronologię i sposób zakończenia postępowania w sprawie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Taka interpretacja wynika również z tego, że w u.p.t.u. przyjęto szczególny sposób rozliczenia VAT, oparty na metodzie fakturowej, co sprawia, iż bez sprawdzenia prawidłowości deklaracji, w sytuacji powzięcia wątpliwości, nie sposób sprawdzić czy zwrot jest zasadny. Za stanowiskiem tym przemawia też systemowa wykładnia art. 87 u.p.t.u., który w ust. 6 możliwość skorzystania przez podatnika z preferencyjnego okresu otrzymania zwrotu różnicy VAT - w terminie 25 dni, ogranicza jedynie do przypadków, gdy zasadność zwrotu nie budzi wątpliwości (por. m.in. wyroki sygn. III SAB/Wa 32/12, sygn. III SA/Wa 1239/10; CBOSA).

Przewidziany w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny.

6.2. W zaskarżonym postanowieniu organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, iż istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu (por. wyrok NSA z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2127/13). Chodzi natomiast o sytuacje, gdy istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13; CBOSA).

Przepisy art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006r. Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule Xl tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych Skarbu Państwa przed próbą wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym.

Przykładem akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06, w którym Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku – podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". Podkreślenia przy tym wymaga, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu nie narusza konstytucyjnych zasad wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP oraz art. 217 Konstytucji RP.

Kwestia ta była przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 13 października 2008r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) wskazał, że brak jest podstaw do stwierdzenia niekonstytucyjności art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Należy również wskazać, że prawodawca przewidział formę ochrony, czy też wynagrodzenia podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w przypadku gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, organ wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu. Spełniony został zatem wymóg ustawowego uregulowania spornego zagadnienia, a ponadto zrównoważone zostały interesy stron, to jest podatnika i fiskusa, co oznacza, że spełnione zostały fundamentalne względy praworządności w zakresie wprowadzenia możliwości przedłużenia terminu do zwrotu podatku.

Gwarancję ochrony interesów podatnika stanowi też regulacja art. 87 ust. 2a u.p.t.u., w której przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu.

Z instytucji złożenia zabezpieczenia Skarżąca nie skorzystała.

7. 1. Przenosząc na grunt niniejszej sprawy powyższe poglądy orzecznicze, które Sąd podziela i uznaje za własne, wskazać należy, że Spółka w rozpoznanej sprawie złożyła w dniu 24 lipca 2020 r. deklarację VAT-7 za czerwiec 2020 r. wykazując kwotę zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za czerwiec 2020 r. w wysokości 450.000 zł w terminie 60 dni, tj. do dnia 22 września 2020 r.

Skarżone postanowienie zostało wydane w wyniku utrzymania w mocy czwartego z kolei postanowienia NUS przedłużającego termin zwrotu podatku. W sprawie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT za ww. okres rozliczeniowy. Podjęte przez organy podatkowe obu instancji postanowienia były zgodne z wykładnią przedstawioną w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16. Zachowana została ciągłość postanowień NUS przedłużających termin zwrotu podatku, ze wskazaniem w nich konkretnych dat kalendarzowych.

Postanowieniem NUS z [...] kwietnia 2021 r., bezpośrednio poprzedzającym postanowienie NUS wydane w niniejszej sprawie (tamto postanowienie jest ostateczne) przedłużono termin zwrotu podatku, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki, nie później niż do 30 lipca 2020r. Postanowienie to doręczono [...] kwietnia 2021 r.

Kontrolowane w granicach tej sprawy postanowienie NUS wydano [...] lipca 2021 r. i doręczono 15 lipca 2021 r., a więc przed wyznaczonym wcześniej terminem.

7.2. Wbrew twierdzeniu Skarżącej uchylenie postanowienia DIAS utrzymującego w mocy pierwsze postanowienie NUS przedłużające termin zwrotu podatku, co miało miejsce (prawomocnym) wyrokiem WSA w Warszawie z 15 października 2021 r., III SA/Wa 2425/20, nie przerywa ciągłości przedłużeń zwrotu podatku. W tym wyroku Sąd dostrzegł jedynie wadliwości uzasadnienia postanowienia DIAS i sprawa dotycząca pierwszego przedłużenia terminu zwrotu wróciła do ponownego rozpatrzenia przez ten organ zażaleniowy. Postanowienie NUS nie zostało zaś tym wyrokiem uchylone.

Ciąg przedłużeń terminu zwrotu podatku za czerwiec 2020 r. nie został więc przerwany, co umożliwiło ocenę niniejszej sprawy co do jej meritum.

Skarga na postanowienie DIAS utrzymujące drugie z kolei postanowienie NUS przedłużające termin zwrotu podatku została oddalona prawomocnym wyrokiem tutejszego Sądu z 9 grudnia 2021 r. III SA/Wa 1116/21.

8. 1. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz z akt sprawy, przedmiotem działalności Spółki jest działalność portali internetowych, magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów, działalność związana z oprogramowaniem, działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki, pozostałe formy udzielania kredytów, pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych oraz rekreacyjna. Organ kontroli podatkowej uznał, że zaistniała konieczność dodatkowego zweryfikowania prawidłowości i rzetelności transakcji handlowych zawartych przez Skarżącą w analizowanym okresie, w tym m.in. zbadania czy Spółce przysługuje prawo do zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości wykazanej w złożonej deklaracji VAT-7 za czerwiec 2020 r.

W czerwcu 2020 r. Spółka dokonała nabyć przekraczających 90% wszystkich zakupów od kontrahentów z wysokim poziomem ryzyka, tj. O. Sp. z o.o. (powiązania osobowe), które w efekcie generują zwrot podatku, M. Sp. z o.o. oraz J. Sp. z o.o. Sp.k.

Organy uznały, że zaistniała konieczność dodatkowego sprawdzenia prawidłowości wykazanych transakcji udokumentowanych fakturami stanowiącymi podstawę do odliczenia podatku naliczonego, ze względu na konieczność ustalenie czy dane przedstawione w deklaracji odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny uzasadniający zwrot podatku w żądanej wysokości.

W dniu [...] listopada 2020 r. wszczęto kontrolę podatkową wobec Spółki w zakresie rzetelności rozliczeń z budżetem w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za czerwiec 2020 r.

1. 8.2. W dniu [...] grudnia 2020 r. wszczęto kontrolę celno-skarbową u bezpośredniego kontrahenta Spółki - J., która to została wszczęta przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. za okres od stycznia 2019 r. do września 2020 r. Ten organ wydał wobec J. decyzje określającą w toku kontroli przybliżoną wysokość zobowiązań podatkowych i orzekł o ich zabezpieczeniu. Podkreślić należy, że organ kontrolny wysuwa wobec J. twierdzenie co do uczestnictwa tego podmiotu w oszustwach podatkowych poprzez odliczanie podatku naliczonego z tzw. pustych faktur. Takie ustalenie istotnie przekłada się na wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku Spółce. Sytuacja, w której bezpośredni kontrahent i wystawca faktur jest wskazywany jako prawdopodobny uczestnik oszustwa podatkowego, wymaga szczególnej ostrożności i wnikliwości w zakresie oceny zasadności zwrotu podatku. Orzeczenie o tzw. zabezpieczeniu przedwymiarowym wobec J. jest okolicznością faktyczną uzasadniającą wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku Spółce. Konieczne jest zweryfikowanie, czy faktury wystawiane przez J. na Spółkę mają związek z uczestnictwem, uwikłaniem tego podmiotu w proceder otrzymywania, wystawiania pustych faktur.

1. 8.3. NUS oczekuje od słowackiej administracji podatkowej informacji dotyczących sprawdzenia transakcji wewnątrzwspólnotowych z kontrahentem H. s. r. o.

Stan faktyczny niniejszej sprawy daleko odbiega od realiów sprawy rozstrzyganej wyrokiem NSA z 19 czerwca 2020 r., I FSK 659/20. W tamtej sprawie, jak wynika opisu jej stanu faktycznego, Sądy miały do czynienia z wykorzystywaniem argumentu o oczekiwaniu na informacje od obcych administracji podatkowych jako pretekstu, bo informacje już wcześniej w tamtej sprawie otrzymano lub odmówiono ich przekazania, a więc współpraca międzypaństwowa nie była przekonującym argumentem za przedłużaniem terminu zwrotu podatku.

Inaczej jest w badanej sprawie, gdzie organy podatkowe nie wiedzą jeszcze, czy i jakie informacje otrzymają od słowackiej administracji podatkowej. Zwalczanie oszustw podatkowych wymaga zaś upewnienia się przed zwrotem podatku, czy doszło do skutecznego WDT.

8.4. NUS wystąpił o wszczęcie kontroli celno-skarbowej wobec M., a w istocie o rozszerzenie toczącej się wobec tego podmiotu kontroli celno-skarbowej za okresy od października 2019 r. do marca 2020 r. także na czerwiec 2020 r. Nie można więc mówić, że kontroli wobec M. nie daje się przeprowadzić. Taka kontrola celno-skarbowa już się toczy za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. Powoływanie się w niniejszej sprawie na wyrok NSA z 19 czerwca 2020 r., I FSK 659/20 jest więc chybione.

8.5. Ustalono, że Spółka nabywała usługi niematerialne od kontrahenta z grupy kapitałowej O. Sp. z o.o. Także okoliczność nabywania usług niematerialnych od podmiotu powiązanego może być uznawana jako wymagająca pogłębionej weryfikacji faktycznej.

8.6. Wbrew zarzutom Spółki dotyczącym dowolnego przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT polegającego na niewskazaniu w uzasadnieniu postanowienia na konieczność przeprowadzenia czynności weryfikujących transakcje Skarżącej Spółki za czerwiec 2020 r. oraz niepodejmowania w tym celu żadnych czynności należy zauważyć, że w postanowieniu organy wskazały na wątpliwości związane w rezultatem analizy ryzyka oraz wszczęto kontrolę podatkową.

Organ cyklicznie uzyskuje też dokumentację i wyjaśnienia do Spółki. Doświadczenie życiowe podpowiada, że organy winy mieć czas na dokonanie analizy nadesłanych przez Stronę dokumentów w kontekście zasadności dokonania zwrotu za kontrolowany okres.

1. 8.7. Niezasadny jest także zarzut schematycznego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT bez podania konkretnych przyczyn odmowy zwrotu podatku VAT za ten okres.

Zdaniem Sądu wbrew stanowisku Skarżącej, organ wskazał powód przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT oraz związane z tym wątpliwości. Nie narusza to zasady zaufania do organów publicznych, zasady zwrotu podatku VAT w rozsądnym terminie, zasady neutralności oraz proporcjonalności.

Uzasadnienie postanowienia przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT ma charakter postępujący w zakresie ustaleń organu. Jak była już o tym mowa, organ nie ma obowiązku zwrotu podatku, tylko dlatego że został wykazany w deklaracji podatkowej oraz ma prawo sprawdzić każdy wykazany w deklaracji podatkowej zwrot podatku. Stopniowo odsłaniający się obraz stanu faktycznego sprawy (w szczególności dotychczasowe ustalenia kontrolne wobec J.) wzmacnia konieczność weryfikacji zasadności zwrotu podatku.

9. W świetle powyższych okoliczności należało uznać, że organy podatkowe wydając postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu VAT za wrzesień i październik 2019 r. nie naruszyły przepisów prawa, w tym art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 274b § 1 O.p., a także art. 217 § 2, art. 210 § 4, art. 219, art. 124, art. 120 i art. 121 O.p.

W realiach niniejszej sprawy materiał dowodowy, którym dysponował organ pozostawał niekompletny i niewystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie zwrotu podatku. Z tych względów istniała uzasadniona konieczność przeprowadzania dalszej weryfikacji zwrotu podatku. Jak już wskazano gramatyczna wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie pozostawia wątpliwości, że do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług wystarczą wątpliwości organu.

Z kolei to, że ocena dokonana przez organ podatkowy różni się od tej przedstawianej przez Skarżącą nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego, w tym określonej w art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych.

Zdaniem Sądu, sporządzone przez organy obu instancji uzasadnienia przemawiające za koniecznością dodatkowej weryfikacji spornego zwrotu podatku są spójne, logiczne oraz nie zawierają w sobie sprzeczności, co nieusprawiedliwionym czyni zarzut naruszenia art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 i art. 124 O.p.

Wszystkie zarzuty podnoszone w skardze należy uznać za chybione.

10. Spółka niezasadnie oczekuje, by uzasadnienie skarżonego postanowienia DIAS odpowiadało treścią motywom decyzji zmieniającej rozliczenie VAT, co stanowi nadinterpretację art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Kontrolowane przez Sąd postanowienia organów obu instancji nie są bowiem wyrazem stanowiska, że zwrot ww. nadwyżki VAT nie powinien być dokonany. Postanowienia te należy postrzegać jako instrument zapobiegający dokonywaniu niezasadnych zwrotów, który powinien mieć zastosowanie tylko do czasu wyjaśnienia zasadności deklarowanego przez podatnika zwrotu. Instrument ten organy obu instancji w okolicznościach rozpatrywanej sprawy wykorzystały zgodnie z prawem, a DIAS wydając zaskarżone postanowienie w sposób należyty i zgodny z prawem, mając także na względzie zasadę dwuinstancyjności postępowania, ponownie rozpatrzył sprawę, odnosząc się nadto do podniesionych w zażaleniu zarzutów.

11. Należy wskazać, że z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynika, że organ odwoławczy jest zobowiązany, oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu, ponownie merytorycznie rozparzyć sprawę we wszystkich jej aspektach. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy. Realizacja zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego winna zatem znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (postanowienia) organu drugiej instancji. Ponadto, jak wspomniano we wcześniejszej treści uzasadnienia, przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wykazania nieprawidłowości zadeklarowanego zwrotu – wystarczające jest bowiem stwierdzenie, że istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu w określonej przez podatnika wysokości, a stwierdzenie to powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego wynika, że wskazane zostały przesłanki, którymi kierował się organ odwoławczy utrzymując w mocy postanowienie wydane przez NUS, jak również wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, która miała zastosowanie w stanie faktycznym sprawy. Organ odwoławczy oprócz kontroli zasadności argumentów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji, ustalił istnienie okoliczności faktycznych mających znaczenie dla przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wskazując tym samym uprawdopodobnione przesłanki przemawiające za podjęciem wątpliwości co do zasadności wykazanego zwrotu w określonej przez podatnika wysokości.

W opinii Sądu, wbrew zarzutom skargi, organy nie naruszyły również reguł postępowania dowodowego, którego prawidłowość oceniać można jedynie w kontekście postępowania w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT, a nie w kontekście zasadności zwrotu. Postępowanie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu wykazać zasadność tego zwrotu. Organ ma jedynie dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało w przedmiotowej sprawie spełnione.

Dodać należy, że u.p.t.u. wyraźnie przyznaje organom prawo do weryfikacji zasadności zwrotu. Nie można zatem czynić organom zarzutu z tego tylko powodu, że w ogóle dokonują weryfikacji. Ponadto należy mieć na względzie, że dokonując ustaleń, czy istnieją okoliczności przemawiające za przedłużeniem terminu zwrotu podatku za dany okres rozliczeniowy, organ podatkowy obowiązany jest wziąć pod uwagę nie tylko dane i informacje, jakie posiada ten organ podatkowy, ale również te, które są w posiadaniu innych organów w związku prowadzonymi przez te organy kontrolami lub postępowaniami wobec innych podmiotów, w zakresie w jakim mają związek z transakcjami podatnika. Uzyskane przez organy podatkowe z urzędu dane i informacje od innych organów mogą być przez nie brane pod uwagę przy ocenie zasadności przedłużenia terminu zwrotu VAT.

Z kolei dowody uzyskane przez inne organy w ramach prowadzonych kontroli i postępowań, stosownie do dyspozycji art. 180 i art. 181 O.p. mogą stanowić dowody w kontroli podatkowej prowadzonej wobec Spółki, a następnie w ewentualnym postępowaniu podatkowym.

12. Z kolei podnoszone w skardze okoliczności związane z celowością i terminowością podejmowanych czynności procesowych, w tym kierunku prowadzonego postępowania dowodowego, nie mogą być przedmiotem badania w niniejszej sprawie, bowiem wykracza to poza jego ramy. Innymi słowy kwestie te pozostają poza granicami sprawy, w ramach której sąd administracyjny kontroluje zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu VAT na dzień jego wydania. Granicami tymi sąd jest związany, a wyjście poza granice sprawy stanowiłoby naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a.

Również DIAS rozpoznając zażalenie Skarżącej na postanowienie NUS nie mógł uczynić przedmiotem swej oceny innych kwestii, niż zasadność orzeczenia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za czerwiec 2020 r.

13. Podnieść też trzeba, że przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku zwrotu podatku na rachunek podatnika po upływie terminu wskazanego w art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u., jeżeli podjęte przez organ czynności, nie pozwalają na stwierdzenie zasadności zwrotu podatku. Organ nie ma obowiązku zwrotu podatku, tylko dlatego że został wykazany w deklaracji podatkowej. Organ ma prawo sprawdzić każdy wykazany w deklaracji podatkowej zwrot podatku.

Sąd zauważa, że każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą musi być świadomy, że organy mogą i w pewnych sytuacjach są wręcz zobligowane, dbając o bezpieczeństwo finansowe państwa, do weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Nie należy tego postrzegać jako działanie nadzwyczajne i wyjątkowe. Zaznaczyć należy, że żądana przez Spółkę kwota zwrotu podatku jest bardzo wysoka, co tym bardziej uzasadnia wnikliwość i ostrożność działania organu na płaszczyźnie weryfikacji zasadności zwrotu podatku.

Taka weryfikacja wymaga czasu, co pociąga za sobą przedłużenie terminu zwrotu. Przedsiębiorca winien brać pod uwagę, że ustawodawca wprowadził do systemu prawnego art. 87 ust. 2 u.p.t.u. po to, aby organy mogły z tych uprawnień korzystać, nawet gdy te działania jawią się mu jako dolegliwe.

Nadto, jako ewentualną rekompensatę dla podatnika z tytułu przedłużenia terminu zwrotu ustawodawca przewidział w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wypłatę podatnikowi należnej kwoty powiększonej o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. Obecne oprocentowanie w wysokości opłaty prolongacyjnej, jeżeli tylko porównać je do oprocentowania komercyjnego w bankach można uznać za godziwą rekompensatę.

1. 14.1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonym postanowieniu naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia w całości lub w części.

1. 14.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.
2. 15. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 P.p.s.a.