Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 25 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2776/12

Uzasadnienie

1. 1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, iż Z. w M. (dalej jako: "Strona" lub "Skarżący") pismem z dnia 7 listopada 2011 r. zwrócił się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty we wpłatach na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: "PFRON") za maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2011 r. We wniosku Strona wskazała, że od dnia 29 kwietnia 2011 r. na podstawie uchwały nr VIII/53/2011 Rady Miejskiej w M. jest w likwidacji, w celu przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.
2. 2. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. odmówił Stronie stwierdzenia nadpłaty z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2011 r. W uzasadnieniu wskazał, że likwidacja zakładu budżetowego w spółkę z o.o. nastąpiła w oparciu o art. 16 ust. 1, ust. 3, ust 5 i ust. 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 ze zm.). Zdaniem organu była to likwidacja w celu przekształcenia, której nie należy utożsamiać z likwidacją, o której mowa w art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm.) – dalej: "ustawa o rehabilitacji". Ponadto organ podniósł, że podstawową cechą odróżniającą likwidację w celu przekształcenia od likwidacji jest fakt, że w przypadku likwidacji w celu przekształcenia majątek oraz wszelkie zobowiązania i należności przejmuje nowy podmiot, który jest następcą prawnym likwidowanej jednostki. Natomiast przy likwidacji nie ma miejsca następstwo prawne, gdyż majątek ulega zbyciu, a ze zbytego majątku regulowane są zobowiązania likwidowanego podmiotu. Zatem przepis art. 21 ust. 3 ustawy o rehabilitacji w brzmieniu "z wpłat, o których mowa w ust. 1, zwolnieni są pracodawcy prowadzący zakłady pracy będące w likwidacji albo co do których ogłoszono upadłość" nie zawiera zwolnienia z wpłat w przypadku likwidacji w celu przekształcenia. Reasumując organ uznał, że w trakcie tego postępowania Strona była zobowiązana zgodnie z art. 21 ust. 1 i 2 i 49 ust. 1 i 2 ustawy o rehabilitacji, do dokonywania wpłat i składnia deklaracji w określonym terminie.
3. 3. Odwołaniem z dnia 30 grudnia 2011 r. Strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości oraz stwierdzenie, że istnieje po jej stronie nadpłata z tytułu wpłat na PFRON za okres od maja do września 2011 r. Zdaniem Skarżącego organ dopuścił się nieusprawiedliwionej, rozszerzającej interpretacji przepisu art. 21 ust. 3 ustawy o rehabilitacji, która w związku z powszechnym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem o ścisłym stosowaniu przepisów podatkowych jest niedopuszczalna. Strona ponadto stoi na stanowisku, że skoro art. 21 ust. 3 ustawy o rehabilitacji nie rozróżnia form czy celów likwidacji to każda likwidacja podmiotu jest likwidacją w rozumieniu art. 21 ust. 3 ustawy o rehabilitacji. W związku z czym powyższy przepis nie pozwala na taką interpretację, że zwolnieni z wpłat na PFRON są tylko pracodawcy prowadzący zakłady co do których ogłoszono upadłość likwidacyjną.
4. 4. Minister Pracy i Polityki Społecznej decyzją z [...] lipca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego przepis art. 21 ust. 3 ustawy o rehabilitacji nie obejmuje zwolnieniem z wpłat na PFRON podmiotów będących w likwidacji w celu przekształcenia, gdyż celem wspomnianego przepisu jest zwolnienie z wpłat podmiotów znajdujących się w trudnej sytuacji finansowej, tj. znajdujących się w stanie likwidacji albo, co do których ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku dłużnika. Organ stoi na stanowisku, że instytucja zwolnienia z wpłat na PFRON w omawianym przepisie obejmuje zatem tylko te podmioty, które zmierzają do zaspokojenia wierzycieli i zakończenia prowadzonej działalności. W związku z tym tylko ww. podmioty mogą być zwolnione z wpłat, co znajduje uzasadnienie w bardzo trudnej kondycji finansowej uniemożliwiającej dalsze prowadzenie działalności. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy stwierdził, że nie może w niniejszej sytuacji przychylić się do wniosku Strony, gdyż uzasadnieniem dla postawienia Z. w stan likwidacji była zmiana formy prowadzenia działalności i przekształcenie w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W niniejszej sprawie zakład budżetowy – Z. w M. zostanie przekształcony w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, która przejmie mienie jak również należności i zobowiązania likwidowanego podmiotu. W związku z powyższym likwidacja w niniejszej sprawie nie wynika z trudności finansowych uniemożliwiających dalsze prowadzenie działalności gospodarczej Skarżącego i podyktowana jest zmianą formy organizacyjnej likwidowanego podmiotu. Zwolnienie zaś z wpłat na Fundusz stanowiłoby niedopuszczalne obejście prawa uderzające zarówno w prawidłowe i pełne wykonanie zadań Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych jak i w interesy pracodawców dokonujących prawidłowo i terminowo wpłat na Fundusz. Reasumując organ podkreślił, że za wskazany powyżej okres Strona złożyła deklaracje z wyliczeniem wysokości zobowiązania, które nie były kwestionowane przez organ pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego z uwagi na brak podstaw do uznania prawa do zwolnienia z wpłat na PFRON, kwoty wykazane w deklaracjach należy uznać za określające rzeczywiste kwoty do uiszczenia których strona była zobowiązana.
5. 5. Skargą z dnia 22 sierpnia 2012 r. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 3 ustawy o rehabilitacji. W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że nie zgadza się z rozszerzającą interpretacją organu w zakresie przepisu art. 21 ust. 3 wskazanej ustawy, bowiem jak wynika z jego treści, z wpłat zwolnieni są pracodawcy prowadzący zakłady pracy będące w likwidacji albo co do których ogłoszono upadłość. Podniósł, iż z dyspozycji przepisu wynika, że ma on zastosowanie do podmiotów będących w likwidacji, bez bliższego określenia. Oznacza to, że nie zawiera ograniczeń co do rodzaju i podstawy prawnej likwidacji i upadłości. Stany te zatem nie tylko mogą mieć przedmiotowy lub podmiotowy zakres (a więc dotyczyć tylko zakładu pracy w rozumieniu przedmiotowym lub całego pracodawcy), ale także mogą skutkować zwolnieniem z wpłat niezależnie od powodu czy podstawy prawnej zaistnienia tych stanów. W związku z powyższym Skarżący stoi na stanowisku, że okoliczność postawienia w stan likwidacji zakładu budżetowego w celu jego przekształcenia w spółkę z ograniczona odpowiedzialnością jest czynnością spełniającą wymóg ustawowy zastosowania zwolnienia z wpłat na PFRON. Jego zdaniem z przedmiotowej uchwały wynika wprost, że Z. w M. zostanie zlikwidowany, natomiast mienie, należności i zobowiązania po zlikwidowanym podmiocie przejmie nowoutworzona spółka. Strona wskazała, że na podstawie zapisów uchwały Z. w M. został faktycznie zlikwidowany. Według Strony samo użycie w uchwale pojęcia "przekształcenie" nie ma znaczenia dla procedury likwidacyjnej, albowiem została przeprowadzona faktyczna likwidacja podmiotu. Zdaniem Skarżącego późniejsza okoliczność przejścia zarówno mienia jak i należności oraz zobowiązań na utworzoną spółkę jest w niniejszej sprawie nieistotna.
6. 6. W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje

1. 7. Przenosząc określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej powoływanej jako "p.p.s.a") kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja Ministra Pracy i Polityki Społecznej utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu wpłat na PFRON za okres od maja 2011 do września 2011 r. narusza przepisy prawa materialnego w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia.
2. 8. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wykładnia art. 21 ust. 3 ustawy o rehabilitacji, zgodnie z którym - z wpłat, o których mowa w ust. 1, zwolnieni są pracodawcy prowadzący zakłady pracy będące w likwidacji albo co do których ogłoszono upadłość. Wpłaty, których dotyczy przedmiotowe zwolnienie wynikają z przepisu art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, w myśl którego pracodawca zatrudniający co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy jest obowiązany, z zastrzeżeniem ust. 2-5 i art. 22, dokonywać miesięcznych wpłat na Fundusz, w wysokości kwoty stanowiącej iloczyn 40,65% przeciętnego wynagrodzenia i liczby pracowników odpowiadającej różnicy między zatrudnieniem zapewniającym osiągnięcie wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości 6% a rzeczywistym zatrudnieniem osób niepełnosprawnych. Zdaniem Strony z uwagi na to, iż Z. w M. został postawiony w stan likwidacji na podstawie uchwały Rady Miejskiej w M. z dnia 29 kwietnia 2011 r. wobec Skarżącej znajduje zastosowanie przepis art. 21 ust. 3 ww. ustawy wskazujący literalnie na zwolnienie z wpłat na PFRON pracodawców prowadzących zakłady pracy będące w likwidacji. Z tym stanowiskiem nie zgodziły się organy obu instancji podnosząc, iż likwidacja zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nastąpi w oparciu o art. 16 ustawy o finansach publicznych. W ocenie organów likwidacji w celu przekształcenia nie należy utożsamiać z likwidacją, o której mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o rehabilitacji.
3. 9. Sąd wbrew stanowisku organów przyjął, iż zasadna jest teza, że powołany wyżej przepis nie różnicuje sytuacji prawnej pracodawców prowadzących zakłady pracy będące w likwidacji. Do takich wniosków prowadzi jednoznaczna wykładnia gramatyczna ww. przepisu. W ocenie Sądu jakiekolwiek błędy, czy też zaniechania przy tworzeniu prawa, czy też niedostosowanie przepisów o rehabilitacji do innych ustaw; w zestawieniu z jasnym przepisem zwalniającym z wpłat na PFRON wszystkich pracodawców, prowadzących zakłady pracy będące w likwidacji bez względu na rodzaj likwidacji i jego źródła – nie mogą usprawiedliwiać wykładni pro fisco. Przepis art. 21 ust. 3 ustawy o rehabilitacji nie zawiera ograniczeń co do rodzaju i podstawy prawnej likwidacji. Zważywszy powyższe zasadnym jest przyznanie zwolnienia z tytułu wpłat na PFRON (poza podmiotom będących w likwidacji na podstawie przepisów KSH) także pracodawcom postawionym w stan likwidacji na podstawie ustawy o finansach publicznych. Warto wskazać, iż na taką wykładnię ww. przepisu pozwala użycie przez racjonalnego ustawodawcę ogólnego określenia "zakłady pracy" będące w likwidacji. Określenie to nie odsyła wyłącznie do przepisów KSH pozwalając na wykładnię literalną przedmiotowego przepisu.
4. 10. Odnosząc się zatem do powyższej wykładni przepisu art. 21 ust. 3 ustawy wskazać należy od jakiego momentu możliwe jest zastosowanie powyższego zwolnienia. Zgodnie z poglądami piśmiennictwa (vide monografia L. Klimkiewicz Wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. ABC 2011) "w zależności od typu pracodawcy data otwarcia likwidacji może być ustalona np. na podstawie: aktu prawnego przewidującego likwidację pracodawcy, aktu prawnego określającego okoliczności powodujące z mocy praw przejście podmiotu w stan likwidacji, wygaśnięcia uprawnień do prowadzenia określonej działalności, oświadczenia przedsiębiorcy, wniosku o wykreślenie z rejestru, zarządzenia o likwidacji przedsiębiorstwa, aktu o likwidacji jednostki, prawomocnego orzeczenia o rozwiązaniu podmiotu przez sąd, powzięcia przez wspólników lub odpowiednio walne zgromadzenie uchwały o rozwiązaniu spółki lub zaistnienia innej przyczyny jej rozwiązania, rozporządzenia, zarządzenia lub uchwały o likwidacji zakładu, decyzji organu nadzoru, decyzji w sprawie likwidacji uczelni publicznej, uchwały Prezydium Polskiej Akademii Nauk czy uchwały związku rewizyjnego". W ocenie Sądu źródłem "likwidacji" pracodawcy w rozumieniu przepisów art. 21 ust. 3 ustawy o rehabilitacji może być także stosowna uchwała Rady Miejskiej. Co do zakresu zwolnienia zgodzić należy się także z poglądami piśmiennictwa, iż omawiane zwolnienie obejmuje wyłącznie wpłaty powstałe za okres, w którym występują przesłanki określone w art. 21 ust. 3 ustawy. Jeżeli nie dotyczą one całego okresu, to za okres, którego przesłanki te nie dotyczą, pracodawca ustala, czy nie zachodzą przesłanki do korzystania ze zwolnienia z wpłat na innej podstawie, albo ustala stany zatrudnienia w wielkościach proporcjonalnych do zatrudnienia w okresie nieobjętym tym zwolnieniem. Tym samym Sąd w tej kwestii podzielił stanowisko Skarżącej zawarte w skardze.
5. 11. Sąd także zauważa, iż brak precyzyjnej regulacji w przedmiocie zwolnień z wpłat na PFRON powoduje, iż nie można w zakresie należności za okres pozostawania w likwidacji zakładu budżetowego zastosować trybu przeniesienia odpowiedzialności m.in. za należności z tytułu PFRON określonego w art. 16 ustawy o finansach publicznych. Zgodnie z przepisem art. 16 ustawy o finansach publicznych organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego tworzy, łączy, przekształca w inną formę organizacyjno-prawną i likwiduje samorządowy zakład budżetowy. Likwidując samorządowy zakład budżetowy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa przeznaczenie mienia znajdującego się w użytkowaniu tego zakładu. Przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w inną formę organizacyjno-prawną wymaga uprzednio jego likwidacji. Należności i zobowiązania likwidowanego samorządowego zakładu budżetowego przejmuje organ, który podjął decyzję o likwidacji. W myśl przepisu art. 16 ust. 7 ww. ustawy należności i zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego likwidowanego w celu przekształcenia w inną formę organizacyjno-prawną przejmuje utworzona jednostka. Jeżeli zatem przyjmiemy, że możliwe jest zastosowanie zwolnienia z tytułu wpłat na PFRON na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o rehabilitacji w stosunku do zakładu budżetowego będącego likwidacji to za okres pozostawania w likwidacji brak jest możliwości wydania stosownego rozstrzygnięcia w zakresie przeniesienia odpowiedzialności na podstawie przepisów o finansach publicznych.
6. 12. Organy administracyjne ponownie rozpatrując sprawę dotyczącą określenia wysokości wpłat na PFRON będą zobligowane do zastosowania się do wykładni prawa zaprezentowanej w przedmiotowym orzeczeniu.
7. 13. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.