Uzasadnienie
Przedmiotem skargi Prokuratora Prokuratury Rejonowej W. w W. (dalej Prokurator lub skarżący) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. (dalej SKO lub organ odwoławczy) z [...] kwietnia 2022 r., nr [...], dotycząca zobowiązania K. K. (dalej także jako strona lub podatniczka) z tytułu podatku od nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] oraz miejsca garażowego, na rok 2018.
SKO ustaliło, że Prezydent W. (dalej także jako Prezydent) decyzją z [...] grudnia 2021 r., nr [...], ustalił K. K. i P. K. wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości w W., przy ul. [...] oraz miejsca garażowego Gl, obręb 6-06-07, działka nr [...], na rok 2018 w kwocie 492,00 zł. Do opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyjęto: grunty pozostałe o pow. 45,78 m2, budynki mieszkalne (powyżej 2,20 m) o pow. 76,30 m2, budynki pozostałe (powyżej 2,20 m) o pow. 52,88 m2. Stawki podatku zostały ustalone na podstawie Uchwały Rady Miasta W. z 19 października 2017 r., nr LVI/1393/2017 w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2018 rok (Dz. Urz. Woj. Mazow. poz. 9653).
Powyższa decyzja została doręczona stronom 12 stycznia 2022 r.
K. K. wniosła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając organowi pierwszej instancji wydanie decyzji po upływie terminu do jej wydania, o którym mowa w art. 68 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2021.1540 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa). Strona wskazała, że 3 - letni termin na doręczenie decyzji upłynął 31 grudnia 2021 r. przed doręczeniem przedmiotowej decyzji. Strona podniosła, że nie informowano jej o prowadzeniu jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego przed wydaniem decyzji; a z jej treści wynika, że wysokość podatku ustalono na podstawie złożonej przez podatniczkę informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Zdaniem strony, w sprawie nie ziściły się przesłanki określone w art. 68 § 2 pkt 1 ani w art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Informacje podatkowe zostały złożone przez stronę w 14-dniowym terminie wraz z aktami notarialnymi.
Nie można uznać, że strona nie ujawniła wszystkich danych, skoro zawarte one były w akcie notarialnym załączonym do informacji, a organ na ich podstawie ustalił wysokość podatku, bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego.
Wymienioną na wstępie decyzją wydaną [...] kwietnia 2022 r., SKO na podstawie art. 233 § 2 lit. a) ustawy - Ordynacja podatkowa, uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w całości i umorzyło postępowanie w sprawie.
Organ odwoławczy powołał się na art. 68 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2022.1452, dalej u.p.o.l). Organ ten ustalił, że aktem notarialnym z [...] marca 2017 r. zawarto umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności na rzecz P. K. i K. K. Następnie aktem notarialnym z [...] września 2017 r. zawarto umowę przeniesienia udziału we współwłasności lokalu - garażu na rzecz P. K. i K. K. W związku z powyższym K. K. złożyła informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych odpowiednio 20 marca 2017 r. i 4 września 2017 r. W niniejszej sprawie organ podatkowy wydał decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na rok 2018, położonej w Warszawie przy ul. Księcia Janusza 42 lok. 24 oraz miejsca garażowego Gl, obręb 6-06-07, działka nr [...], na podstawie złożonej przez podatniczkę informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych.
Decyzja o ustaleniu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r. doręczono podatniczce 12 stycznia 2022 r., a więc po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.
SKO nie zgodziło się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, który w piśmie z 24 lutego 2022 r. - przekazującym odwołanie wraz z aktami sprawy - wskazał, że złożone przez skarżącą 20 marca 2017 r. i 4 września 2017 r. informacje o nieruchomościach nie zawierały powierzchni części wspólnych, a zatem w sprawie ma zastosowanie art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy zauważył bowiem, że w przedmiotowej decyzji Prezydent W. do ustalenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości przyjął:
- - grunty pozostałe o pow. 45,78 m2 (27,04 m2 - związane z lokalem mieszkalnym i 18,74 m2 związane z garażem),
- - budynki mieszkalne (powyżej 2,20 m) o pow. 76,30 m2 (lokal mieszkalny o pow. 76,30 m2 oraz komórka lokatorska o pow. 2,40 m2),
- - budynki pozostałe (powyżej 2,20 m) o pow. 52,88 m2 (miejsce garażowe).
SKO argumentowało, że powyższe dane zgodne są z załączonymi do informacji o nieruchomościach aktami notarialnymi. Natomiast w zaskarżonej decyzji brak jest ustalenia podatku od części wspólnej nieruchomości. W związku z powyższym w niniejszej sprawie pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym nie ma sporu, co do okoliczności objętych informacją o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Podstawą wydania decyzji były bowiem dane przekazane przez podatniczkę w informacji o nieruchomościach.
W tych okolicznościach, zdaniem SKO, ma zastosowanie trzyletni termin na wydanie decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem w tej sprawie przedawniło się prawo organu podatkowego do wydania i doręczenia stronie decyzji ustalającej wymiar tego podatku.
W skardze na powyższą decyzję SKO, wywiedzioną do WSA w Warszawie, Prokurator zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 68 § 1 i 2 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w niniejszej sprawie doszło do upływu terminów przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, określonych w art. 68 § 1 i 2 pkt. 2 ww. ustawy, podczas gdy w niniejszej sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, określonego zarówno w art. 68 § 1, jak i w art. 68 § 2 pkt. 2 ww. ustawy., przy czym wskazane naruszenie miało wpływ na wynik sprawy – skutkowało uchyleniem w całości, przez SKO decyzji Prezydenta W., ustalającej wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości w W. przy ul. [...] oraz miejsca garażowego Gl, obręb 6-06-07, działka nr [...] na rok 2018, a także umorzeniem postępowania w sprawie.
Prokurator wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.
Skarżący podniósł, że uchylona przez SKO decyzja Prezydenta W., ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego na 2018 rok, wydana i doręczona została stronie przed upływem terminu wskazanego w art. 68 § 1 jak i w § 2 pkt. 2 Ordynacji podatkowej.
Odnośnie braku upłynięcia w sprawie terminu przedawnienia określonego w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, skarżący powołał się na art. 15zzr ust. 1 pkt. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19. Wskazał, że bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia – zgodnie z tym przepisem - nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. 16 maja 2020 r. weszła w życie ustawa z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2, która uchyliła przepis art. 15 zzr. Zgodnie z art. 68 ust. 2 ww. ustawy z 14 maja 2020 r. terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 ustawy zmienianej w art. 46, których bieg uległ zawieszeniu na podstawie art. 15zzr ust. 1 tej ustawy, biegną dalej po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie tej ustawy.
Zatem bieg terminów na podstawie ww. przepisu uległ zawieszeniu na okres od 14 marca 2020 roku do 23 maja 2020 roku, tj. na okres 71 dni. Tym samym w dniu odbioru decyzji (12 stycznia 2022 r.) termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego nie upłynął.
Natomiast odnośnie do nieupłynięcia w sprawie terminu przedawnienia określonego w art. 68 § 2 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, skarżący zarzucił, że K. K. nie ujawniła wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, gdyż w złożonych przez nią informacjach o nieruchomościach i obiektach budowlanych 20 marca 2017 r. oraz 4 września 2017 r., nie ujawniła danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, nie wskazała powierzchni nieruchomości, mającej być opodatkowaną, odsyłając organ podatkowy do aktu notarialnego - wpisując: "zgodnie z aktem notarialnym".
W ocenie skarżącego, w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe na 2018 r. – zarówno 3 – letniego, jak i 5 - letniego terminu, określonego odpowiednio w art. 68 § 1 i § 2 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, zatem zaskarżona decyzja SKO, wydana z powołaniem się na zaistnienie w sprawie przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, jest błędna, wydana została z naruszeniem prawa materialnego art. 68 § 1 i 2 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, mającym wpływ na wynik sprawy i nie powinna się ostać.
SKO w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.
Stosownie do art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.
Według z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.
SKO trafnie odwołało się do orzecznictwa sądów administracyjnych, w którym przyjmuje się, że ogólny, trzyletni termin na wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, przewidziany w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy podatnik złożył informację i pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym nie ma sporu, co do okoliczności objętych informacją o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Informacja ta powinna zawierać wszystkie te dane, co do budynków, gruntów i statusu podatnika, które w całości, bez potrzeby dodatkowych ustaleń i wyjaśnień mogą stanowić podstawę wydania decyzji z art. 21 § 1 pkt 2 ww. ustawy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1840/12).
Natomiast, wedle art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.
Zobowiązanie osób fizycznych w podatku od nieruchomości należy do zobowiązań podatkowych powstających w drodze doręczenia decyzji organu podatkowego, a więc w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 7 zdanie pierwsze ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11, ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Osoby fizyczne, z zastrzeżeniem ust. 11, są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust.
3. (art. 6 ust. 6 u.p.o.l.) i jest to zasadą. Obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku (art. 6 ust. 1 u.p.o.l.).
Z bezspornych okoliczności ustalonych w sprawie wynikało, że [...] marca 2017 r. zawarto w formie aktu notarialnego umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności na rzecz P. K. i K. K. Następnie aktem notarialnym z [...] września 2017 r. zawarto umowę przeniesienia udziału we współwłasności lokalu - garażu na rzecz P. K. i K. K. W związku z powyższym K. K. złożyła informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, odpowiednio 20 marca 2017 r. i 4 września 2017 r. Organ pierwszej instancji wydał decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na rok 2018, położonej w W. przy ul. [...] oraz miejsca garażowego Gl, obręb 6-06-07, działka nr [...] na podstawie złożonej przez podatniczkę informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Decyzja o ustaleniu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r. doręczono podatniczce 12 stycznia 2022 r., a więc po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.
Niedoręczenie decyzji w terminie skutkuje tym, że zobowiązanie podatkowe nie powstaje. Przedawnia się prawo organu podatkowego do wydania i doręczenia decyzji ustalającej, a przez to wygasa ciążący na podatniku obowiązek zapłacenia podatku. Jeżeli w trakcie postępowania wymiarowego nastąpi upływ terminu przedawnienia, postępowanie to, jako bezprzedmiotowe, powinno być zakończone wydaniem decyzji umarzającej (art. 208 Ordynacji podatkowej).
SKO w zaskarżonej decyzji zasadnie zakwestionowało stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym złożone przez stronę 20 marca 2017 r. i 4 września 2017 r. informacje o nieruchomościach nie zawierały powierzchni części wspólnych, a zatem w sprawie ma zastosowanie art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej.
W niniejszej sprawie organ podatkowy wydał decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na rok 2018, położonej w W. przy ul. [...] oraz miejsca garażowego Gl, obręb 6-06-07, działka nr [...], na podstawie złożonej przez podatniczkę informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych.
Organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że w decyzji z [...] grudnia 2021 r. Prezydent W. do ustalenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości przyjął:
- - grunty pozostałe o pow. 45,78 m2 (27,04 m2 - związane z lokalem mieszkalnym i 18,74 m2 związane z garażem),
- - budynki mieszkalne (powyżej 2,20 m) o pow. 76,30 m2 (lokal mieszkalny o pow. 76,30 m2 oraz komórka lokatorska o pow. 2,40 m2),
- - budynki pozostałe (powyżej 2,20 m) o pow. 52,88 m2 (miejsce garażowe).
Powyższe dane zgodne były z załączonymi do informacji o nieruchomościach aktami notarialnymi. Natomiast w decyzji organu pierwszej instancji brak jest ustalenia podatku od części wspólnej nieruchomości. W związku z powyższym w niniejszej sprawie – jak prawidłowo przyjęło SKO - pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym nie ma sporu co do okoliczności objętych informacją o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Podstawą wydania decyzji były bowiem dane przekazane przez podatniczkę w informacji o nieruchomościach. Powyższe powoduje, że zastosowanie w niniejszej sprawie ma art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej.
Ponadto niezasadny był także zarzut braku upłynięcia w sprawie terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, określonego w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do art. 15zzr ust. 1 pkt. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19. Zgodnie z tym przepisem, bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia - nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres.
Należy zaznaczyć, że 16 maja 2020 r. weszła w życie ustawa z 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2, która uchyliła przepis art. 15 zzr. Zgodnie z art. 68 ust. 2 ww. ustawy z 14 maja 2020 r. terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 ustawy zmienianej w art. 46, których bieg uległ zawieszeniu na podstawie art. 15zzr ust. 1 tej ustawy, biegną dalej po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie tej ustawy. Bieg terminów na podstawie ww. przepisu uległ zawieszeniu na okres od 14 marca 2020 roku do 23 maja 2020 roku, tj. na okres 71 dni.
Istotne dla sprawy jest to, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 27 marca 2023 r., I FPS 2/22 przyjął, iż art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 powyżej powołanej ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.) - nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.
Tym samym w dniu odbioru decyzji organu pierwszej instancji, co miało miejsce 12 stycznia 2022 r., termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego już upłynął.
W tych okolicznościach SKO prawidłowo uznało, że w sprawie ma zastosowanie trzyletni termin na wydanie decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro zatem decyzja organu pierwszej instancji została doręczona stronie 12 stycznia 2022 r. (okoliczność bezsporna), to przedawniło się prawo organu podatkowego do wydania i doręczenia stronie decyzji ustalającej wymiar tego podatku. Termin przedawnienia tego prawa na wydanie decyzji nie uległ zawieszeniu.
W rezultacie chybione okazały się zarzuty skargi naruszenia art. 68 § 1 oraz § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.
Z tych względów rozstrzygnięto jak w wyroku, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329 z późn. zm.).
Orzeczenia sądów administracyjnych, powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.