Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 11 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2848/19

Uzasadnienie

A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Strona", "Spółka", "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z dnia [...] października 2019 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie 1 721 698,65 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

Wnioskiem z dnia 29 października 2018 r. Skarżąca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS", "organ I instancji") o stwierdzenie nadpłaty w podatku wysokości 1 721 698,65 zł oraz o dokonanie zwrotu nadpłaty na rachunek bankowy wraz z odsetkami ustawowymi za zwłokę od zaległości podatkowych od dnia 15 czerwca 2018 r. do dnia zapłaty.

NUS decyzją z dnia [...] stycznia 2019 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie 1 721 698,65 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że zobowiązanie podatkowe wynikające z tytułu wykonawczego z dnia [..] kwietnia 2001 r., zabezpieczone hipoteką przymusową zwykłą w kwocie 318 478 zł na nieruchomości gruntowej położonej w W., stanowiącej działkę gruntu nr ewid. [...] z obrębu [...], o obszarze 11 410 m2, dla której Sąd Rejonowy dla W. prowadzi księgę wieczystą [...] oraz zobowiązanie podatkowe wynikające z tytułu wykonawczego z [...] września 2004 r., zabezpieczone hipoteką przymusową zwykłą w kwocie 418 660 zł na nieruchomości gruntowej położonej w W., stanowiącej działkę gruntu nr ewid. [...] z obrębu [...], o obszarze 11 410 m2, dla której Sąd Rejonowy dla W. prowadzi księgę wieczystą [...], nie uległy przedawnieniu.

Zatem nie zaistniały okoliczności wymienione w art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm. dalej: "O.p."), bowiem nie doszło do powstania nadpłaty, albowiem zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług podatnika – K. Sp. z o.o. za luty 1999 r., październik 2000 r. i styczeń 2001 r. zabezpieczone hipoteką przymusową zwykłą na ww. nieruchomości nie uległy przedawnieniu.

W związku z powyższym kwota, o której mowa w złożonym wniosku nie ma statusu nadpłaty zdefiniowanej w art. 72 § 1 pkt 1 O.p., nie stanowi kwoty podatku nadpłaconego lub zapłaconego nienależnie wobec istnienia obowiązku nadpłaty w chwili jej dokonania.

Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie:

1. - art. 70 § 1 pkt 1 O.p., przez bezzasadną odmowę zwrotu nadpłaty podatku jako podatku nienależnego wskutek przedawnienia;
2. - art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, zgodnie z którym art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. - (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm., dalej: "Konstytucja RP") przez bezzasadną odmowę zwrotu nadpłaty podatku jako podatku nienależnego wskutek przedawnienia;
3. - art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, zgodnie z którym art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym po 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, ze względu na wtórną niekonstytucyjność znowelizowanego przepisu, przez bezzasadną odmowę zwrotu nadpłaty podatku jako podatku nienależnego wskutek przedawnienia;
4. - art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U z 2018 r. poz. 1916, z późn. zm., dalej: "ustawa o księgach wieczystych i hipotece"), w świetle którego prawo wpisane do księgi wieczystej powstaje nie z datą wpisu, lecz z datą złożenia wniosku o wpis, co skutkowało błędnym stwierdzeniem, że względem zobowiązania w kwocie 318 478 zł zastosowanie mają przepisy art. 70 § 8 O.p., obowiązujące od 1 stycznia 2003 r., bowiem data wpisu hipoteki jest bez znaczenia dla określenia chwili jej powstania.

DIAS decyzją z dnia [...] października 2019 r. uchylił decyzję NUS z [...] stycznia 2019 r. w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w zakresie zobowiązań podatkowych w VAT za październik 2000 r. i styczeń 2001 r., wynikających z tytułów wykonawczych z [...] kwietnia 2001 r., zabezpieczonych hipoteką przymusową zwykłą w kwocie 318 478 zł na nieruchomości gruntowej, położonej w W. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, w pozostałym zakresie utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że ww. zobowiązania podatkowe wynikające z tytułów wykonawczych z dnia [...] kwietnia 2001 r., zabezpieczone hipoteką przymusową zwykłą w kwocie 318 478 zł uległy przedawnieniu. Zdaniem organu odwoławczego, ww. hipoteka przymusowa zwykła na kwotę 318 478 zł została wprawdzie ujawniona w księdze wieczystej po wejściu w życie art. 70 § 8 O.p., lecz wniosek o wpis tej hipotek został złożony jeszcze pod rządami art. 70 § 6 ww. ustawy (wniosek z 3 sierpnia 2001 r. - doręczony Sądowi Rejonowemu dla W. w dniu 8 sierpnia 2001 r.). DIAS wskazał, że hipoteka przymusowa zabezpiecza wierzytelność już od dnia złożenia wniosku o wpis. Z tych też względów ww. zobowiązania podatkowe zostały zabezpieczone hipoteką przed dniem 31 grudnia 2002 r., a zatem w chwili obowiązywania art. 70 § 6 O.p., którego bezpośrednio dotyczył wskazany przez Stronę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12.

W ocenie DIAS, powyższe stanowisko oznacza skrócenie terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i tym samym potwierdza zaistnienie przesłanki negatywnej do wszczęcia postępowania, określonej w art. 79 § 2 O.p., wówczas nadpłat nie ma, bo nie można ich stwierdzić. Zważywszy na przedstawione powyżej okoliczności DIAS stwierdził, że w zaistniałym w rozpatrywanej sprawie stanie faktycznym, wobec wygaśnięcia ww. zobowiązań podatkowych na wskutek ich przedawnienia, organ I instancji winien odmówić wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w zakresie zobowiązań podatkowych w VAT za październik 2000 r. i styczeń 2001 r., wynikających z tytułów wykonawczych z 9 kwietnia 2001 r., zabezpieczonych hipoteką przymusową zwykłą w kwocie 318 478 zł. Zatem dalsze orzekanie w ww. sprawie należało uznać za nieuzasadnione.

Wedle DIAS zasadnym stało się uchylenie decyzji NUS z [...] stycznia 2019 r. w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w zakresie zobowiązań podatkowych w VAT za październik 2000 r. i styczeń 2001 r., wynikających z tytułów wykonawczych z [...] kwietnia 2001 r., zabezpieczonych hipoteką przymusową zwykłą w kwocie 318 478 zł na ww. nieruchomości gruntowej i w tym zakresie umorzyć postępowanie w sprawie.

DIAS podzielił natomiast stanowisko NUS, że zobowiązanie podatkowe wynikające z tytułu wykonawczego z [...] września 2004 r., zabezpieczone hipoteką przymusową zwykłą w kwocie 418 660 zł nie uległo przedawnieniu. Zatem w przedmiotowej sprawie nie zaistniały okoliczności wymienione w art. 72 § 1 pkt 1 O.p., czyli nie doszło do powstania nadpłaty, ponieważ zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług podatnika – K. Sp. z o. o. za luty 1999 r., zabezpieczone hipoteką przymusową zwykłą nie uległo przedawnieniu.

Zdaniem DIAS kwota, o której mowa we wniosku z 29 października 2018 r. dotycząca ww. zobowiązania podatkowego, wynikająca z tytułu wykonawczego z [...] września 2004 r., zabezpieczonego hipoteką przymusową zwykłą w kwocie 418 660 zł na ww. nieruchomości gruntowej nie ma statusu nadpłaty zdefiniowanej w art. 72 § 1 pkt 1 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania wedle norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła:

1. 1) naruszenie art. 79 § 2 O.p. w zakresie stwierdzenie wygaśnięcia uprawnienia do żądania zwrotu nadpłaty podatku, podczas gdy termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty powinien być liczony od dnia dokonania nadpłaty, analogicznie jak w przypadkach złożenia korekt deklaracji podatkowych;
2. 2) naruszenie art. 79 § 2 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit.a w zw. z art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 72 § 1 pkt 1 O.p. przez orzeczenie o uchyleniu w części decyzji NUS z dnia 8 stycznia 2019 r. i w tym zakresie umorzenie postępowania w sprawie z powodu wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w zw. z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, podczas gdy:
3. a) zapłata kwoty 1 721 698,65 zł nastąpiła w dniu 15 czerwca 2018 r. zgodnie z żądaniem NUS w związku z jego twierdzeniem wyrażonym w postanowieniu z dnia [...] marca 2018 r. o odmowie wydania zaświadczenia o żądanej treści, wskazującego, że przedmiotowe zobowiązanie nie jest przedawnione i w związku z tym podatnik nie otrzyma zaświadczenia o wygaśnięciu zobowiązań celem przedłożenia w Sądzie Rejonowym - Wydział Ksiąg Wieczystych, celem wykreślenia hipoteki, przy tym organ zaniechał złożenia wniosku samodzielnie z urzędu, pomimo wygaśnięcia zobowiązania zabezpieczonego hipotecznie;
4. b) art. 79 § 2 O.p. przewidujący, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie ma zastosowania do sytuacji zapłaty należności celem zwolnienia hipoteki przymusowej i zaliczenia zapłaty przez organ w poczet zobowiązania podatkowego wygasłego z datą wcześniejszą, aniżeli dokonanie zapłaty zaliczonej w poczet tej należności;
5. c) termin na skorzystanie z uprawnienia do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty nie może rozpoczynać i kończyć swojego biegu, jednocześnie po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w dacie dokonania zapłaty;
6. d) jeżeli prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to nielogiczne jest twierdzenie o odmowie stwierdzenia nadpłaty podatku względem zobowiązania podatkowego, które jako wygasłe nie istniało w dacie dokonania wpłaty, wobec czego termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty powinien być liczony od dnia 15 czerwca 2018 r.
7. 3) brak wskazania w podstawie prawnej wydanej decyzji art. 79 § 2 O.p., a mimo to jego zastosowanie odnośnie rzekomego wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;
8. 4) naruszenie art. 121 § 1 O.p. przez działania sprzeczne z zasadą zaufania do organów podatkowych, poprzez oparcie rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji o ustalenie przez organ odwoławczy, że działania organu I instancji byty bezprawne i naruszały przepisy O.p. w zakresie w jakim uzależniono zwolnienie hipoteki przymusowej od zapłaty przedawnionych (nieistniejących) zobowiązań podatkowych wskazując na taki stan faktyczny i prawny (w postanowieniu z dnia [...] marca 2018 r. NUS i postanowieniu DIAS z dnia [...] maja 2018 r.), podczas gdy obecnie twierdzenia przeciwne są podstawą do uchylenia decyzji w części i umorzenia postępowania, co narusza nie tylko podstawowe zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych, ale podstawowe normy z art. 2 Konstytucji RP w zakresie, w jakim organy państwa nie mogą działać podstępnie w celu realizacji interesu fiskalnego Skarbu Państwa z pokrzywdzeniem interesu prywatnego;
9. 5) naruszenie art. 70 § 1 zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. przez zaniechanie wskazania w decyzji konkretnej daty, kiedy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w zakresie zobowiązań podatkowych w VAT za październik 2000 r. i styczeń 2001 r., wynikających z tytułów wykonawczych z [...] kwietnia 2001 r., zabezpieczonych hipoteką przymusową zwykłą w kwocie 318 478 zł, uległo przedawnieniu a tym samym wygasło, podczas gdy zasady logiki wskazywały, że w przypadku przedawnienia ww. zobowiązania z dniem 31 grudnia 2012 r., niemożliwe było późniejsze dokonanie wpłaty umarzającej zobowiązanie podatkowe;
10. 6) naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, zgodnie z którym art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP,
11. 7) naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., o sygn. akt SK 40/12, zgodnie z którym art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym po 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, ze względu na wtórną niekonstytucyjność znowelizowanego przepisu.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna, chociaż z innym powodów niż w niej wskazane.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2019 r., poz. 2167), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.").

Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontroli Sądu poddano decyzję DIAS z dnia [...] października 2019 r. uchylającą decyzję NUS odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w zakresie zobowiązań podatkowych w tytułu podatku od towarów i usług za października 2000 r. i styczeń 2001 r. i umarzającą postępowanie w tej części oraz utrzymującą w mocy ww. decyzję w pozostałym zakresie. Decyzje te skierowane zostały do Skarżącej.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny zasadności odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług na skutek złożonego wniosku przez Skarżącą.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że przedmiotowa sprawa dotyczy zobowiązań podatkowych podatnika K. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za luty 1999 r., październik 2000 r. i styczeń 2001 r. zabezpieczonych hipotekami przymusowymi na nieruchomości położonej w W.. Skarżąca na mocy postanowienia z dnia [..]października 2008 r. została ujawniona jako właściciel przedmiotowej nieruchomości. W dniu 15 czerwca 2018 r. Skarżąca dokonała zapłaty podatku w imieniu K. Sp. z o.o. w celu uniknięcia przymusowej egzekucji z ww. nieruchomości. Następnie wystąpiła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty uiszczonego podatku.

Spór dotyczył zatem kwestii konsekwencji zapłaty nienależnego podatku w imieniu spółki K. i możliwości procedowania w zakresie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty.

Jak stanowi art. 72 § 1 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę:

1. 1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;
2. 2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
3. 3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
4. 4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Artykuł 73 § 1 O.p. stanowi, że nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem:

1. 1) zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej;
2. 2) pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej;
3. 3) zapłaty przez płatnika lub inkasenta należności wynikającej z decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
4. 4) wpłacenia przez płatnika lub inkasenta podatku w wysokości większej od wysokości pobranego podatku;
5. 5) zapłaty przez osobę trzecią lub spadkobiercę należności wynikającej z decyzji o odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Zgodnie natomiast z treścią art. 75 § 2 O.p., uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika.

Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy O.p., przyjąć zdaniem Sądu należy, jak wskazuje się w piśmiennictwie oraz orzecznictwie sądów administracyjnych, iż dany podmiot może stać się stroną postępowania dotyczącego stwierdzenia nadpłaty wyłącznie na podstawie przepisów prawa materialnego dotyczących tej instytucji prawa podatkowego. Znaczenie ma zatem stosunek danego podmiotu do określonego obowiązku podatkowego lub konkretnego zobowiązania podatkowego. Wszelkie zaś prawa lub obowiązki podmiotów, które nie znajdują podstaw prawnych w przepisach prawa podatkowego, nie stwarzają legitymacji procesowej w postępowaniu podatkowym, a wszczęte postępowanie podatkowe z uwagi na brak przesłanek podmiotowych i przedmiotowych będzie od początku bezprzedmiotowe (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2015, s. 687).

Organ podatkowy, stwierdzając u osoby składającej wniosek o stwierdzenie nadpłaty brak statusu podatnika obowiązany będzie zatem do odmowy wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 165a § 1 O.p. Powołany przepis stanowi bowiem, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 (żądanie wszczęcia postępowania), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis art. 165 § 9 stosuje się odpowiednio (zob. też wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 4 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2304/17 oraz z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 607/16).

Wdrożenie przez organ podatkowy procedury zwrotu nadpłaty wymaga zatem w pierwszej kolejności ustalenia, czy nienależne świadczenie zostało zrealizowane przez podmiot zaliczony do kategorii podatników określonej daniny publicznoprawnej. Jeżeli ustalenie to jest negatywne, należy stwierdzić, że podmiot niebędący podatnikiem nie jest uprawniony do żądania od organu podatkowego wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty. Zaznaczyć należy, iż zapłata określonej kwoty pieniężnej dokonana przez inny podmiot niż podatnik, tytułem uregulowania zobowiązania podatkowego tego podatnika, nie powoduje powstania nadpłaty. W rozumieniu O.p. nie stanowi bowiem nadpłaty zrealizowanie świadczenia podatkowego w zastępstwie podmiotu zobowiązanego, gdyż nie pochodzi ono od podmiotu podatkowego stosunku zobowiązaniowego (zob. J. Rudowski w: S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer 2019, kom do art. 75 pkt 5). W tym miejscu zauważyć należy, że zgodnie z treścią art. 62b § 1 O.p. zapłata podatku może nastąpić także przez:

1. 1) małżonka podatnika, jego zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę;
2. 2) aktualnego właściciela przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, jeżeli podatek zabezpieczony jest hipoteką przymusową lub zastawem skarbowym;
3. 3) inny podmiot, w przypadku gdy kwota podatku nie przekracza 1000 zł.

Zgodnie zaś z art. 62b § 3 O.p., przypadkach, o których mowa w § 1 pkt 1-3, przepisy dotyczące zapłaty podatku przez podatnika stosuje się odpowiednio.

Z powyższego wynika, że właściciel przedmiotu hipoteki przymusowej jest uprawniony na podstawie art. 62b § 1 pkt 2 O.p. do zapłaty podatku za podatnika, jednak nie oznacza to, że wstąpił w prawa podatnika (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 stycznia 2020 r., I SA/Gl 1109/19, LEX nr 2785247).

Z kolei przepis art. 133 O.p. wprost wskazuje, kto jest stroną postępowania:

1. - Stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy (§ 1 art. 133 O.p.),
2. - Stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa (§ 2 art. 133 O.p.),
3. - Stroną w postępowaniu podatkowym w sprawach dotyczących zwrotu podatku od towarów i usług może być wspólnik spółki wymienionej w art. 115 § 1, uprawniony na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług do otrzymania zwrotu podatku (§ 2a art. 133 O.p.),
4. - Stroną w postępowaniu podatkowym w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zakresie zobowiązań byłej spółki cywilnej może być osoba, która była wspólnikiem spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki (§ 2b art. 133 O.p.)

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy trzeba zauważyć, że Skarżąca nie posiada statusu tych osób. Jako właściciel przedmiotu hipoteki przymusowej była jedynie uprawniona na podstawie art. 62b § 1 pkt 2 O.p. do zapłaty podatku za podatnika (K. sp. z o.o.) i z tego prawa skorzystała, jednak nie oznacza to, że wstąpiła w prawa podatnika. W ocenie Sądu nie można zatem zaliczyć wpłacającego podatek, będącego aktualnym właścicielem przedmiotu hipoteki jako podatnika i przyznać mu taki status w postępowaniu podatkowym, w tym o stwierdzenie i zwrot nadpłaty.

Uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilne, spółkom, które tworzyły podatkową grupę kapitałową. Skarżąca bez wątpienia nie zalicza do żadnego ze wskazanych podmiotów.

W konsekwencji organy mając ja względzie art. 165a § 1 O.p., powinny odmówić wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, bowiem żądanie, o którym mowa w art. 165 O.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną, czego jednak nie uczyniły. Wniosek Skarżącej z dnia 29 października 2018 r. nie wszczął zatem postępowania w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług.

Z treści przepisu art. 165a § 1 O.p. wynika obowiązek organu w zakresie przeprowadzenia wstępnej analizy wniosku pod względem ewentualnego wystąpienia okoliczności uniemożliwiających merytoryczne rozpatrzenie wniosku. Samo bowiem złożenie żądania wszczęcia postępowania w konkretnej sprawie nie powoduje automatycznie skutku jego wszczęcia, gdyż na wstępnym etapie rozpoznania sprawy organ podatkowy przeprowadza badanie pod kątem istnienia przesłanek formalnoprawnych, warunkujących jego dopuszczalność.

Podsumowując uznać należało, że nie było zatem podstaw do merytorycznego badania złożonego pisma Skarżącej w postaci wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, czego w istocie dokonały organy podatkowe w niniejszej sprawie.

Mając powyższe na uwadze Sąd odstąpił od oceny wskazanych w skardze szeregu zarzutów, bowiem w niniejszej sprawie miał zastosowanie art. 165a § 1 O.p.

Oceniając natomiast kwestię dokonania wpłaty Skarżącej kwoty ponad 1,7 mln zł w dniu 15 czerwca 2018 r. to w ocenie Sądu zaistniałą sytuację należy traktować jako wpłatę nienależnego podatku, podlegające zwrotowi w trybie właściwym dla stosunków cywilnoprawnych. W tym zakresie Skarżąca ma uprawnienie aby zwrócić się do sądu powszechnego z odpowiednim pozwem przeciwko organowi, bowiem kognicja tutejszego Sądu nie obejmuje tego typu spraw. Zaznaczyć należy, że tego typu roszczeń, nie regulują przepisy prawa podatkowego.

W ocenie Sądu, ewentualną podstawą takiego roszczenie mógłby być art. 410 § 2 Kodeksu cywilnego wedle którego świadczenie jest nienależne, jeżeli ten, kto je spełnił, nie był w ogóle zobowiązany lub nie był zobowiązany względem osoby, której świadczył, albo jeżeli podstawa świadczenia odpadła lub zamierzony cel świadczenia nie został osiągnięty, albo jeżeli czynność prawna zobowiązująca do świadczenia była nieważna i nie stała się ważna po spełnieniu świadczenia.

Istotne wydaje się rozważenie zwrócenia się przez Skarżącą do sądu wieczystoksięgowego o wykreślenie z działu hipotek zabezpieczających zobowiązania podatkowe, w sytuacji gdy uległy one przedawnieniu i wygasły, w sytuacji gdy wierzyciel hipoteczny odmawia zgody na usunięcie wpisu hipoteki obciążającego nieruchomość. Stosowne wydaje się ustalenie treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym.

Podstawą prawną do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS z dnia [...] stycznia 2019 r. był przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Orzeczenie w sprawie kosztów, obejmujących 17217 zł uiszczonego wpisu sądowego oraz 10800 zł, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenia pełnomocnika – radcy prawnego, zgodnie z treścią z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265), znajduje uzasadnienie w treści art. 200 oraz 205 § 2 p.p.s.a.