Uzasadnienie
Pismem z dnia [...] czerwca 2004 r. K. P.i A. C. – Skarżący w rozpatrywanej sprawie, zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z zapytaniem o zakresie stosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach w trybie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Zapytanie dotyczyło kwestii, czy sprzedaż [...] działek wydzielonych z jednej nieruchomości, podlegać będzie podatkowi od towarów i usług, zwanemu dalej "podatkiem VAT", w sytuacji gdy działka podlegająca podziałowi została przez nich nabyta [...] lat temu i nie była pierwotnie zakupiona w celu jej odsprzedaży, a po tej transakcji nie mieli zamiaru kontynuowania tego rodzaju sprzedaży.
W ocenie Skarżących fakt, że działka ta pozostawała w ich władaniu przez okres [...] lat, przesądza o tym, że nie była zakupiona w celu dalszej odsprzedaży, a więc sprzedaż wydzielonych działek nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT".
Pismem z dnia [...] czerwca 2004 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] udzielił informacji, w której stwierdził, że w/w czynność Skarżących nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Organ podatkowy powołał się na definicję działalności gospodarczej, zawartą ustawie o VAT, w myśl której działalność gospodarczą stanowi również czynność wykonywana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. W przedmiotowej sprawie grunt został zakupiony [...] lat wcześniej z przenaczeniem na osobiste cele mieszkaniowe współwłaścicieli, bez zamiaru dalszego zbycia. Po podziale i zbyciu poszczególnych działek na rzecz osób fizycznych wnioskodawcy nie zamierzają kontynuować tego rodzaju czynności.
Pismem z dnia [...] sierpnia 2005 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., powołując się na obowiązek wynikający z art. 14b Ordynacji podatkowej, dokonał zmiany informacji udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że strona ma zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, o czym świadczy dokonanie podziału nieruchomości gruntowej z zamiarem zbycia kilkunastu działek, a zatem dokonywaną dostawę gruntów budowlanych należy zakwalifikować zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jako działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu i jednocześnie z uwagi na wykonywanie tych czynności należy uznać Skarżących za podatników podatku VAT.
W dniu [...] września 2005 r. pełnomocnik Skarżących wniósł do Dyrektora Izby Skarbowej w W. pismo zatytułowane,,wezwanie do usunięcia naruszenia prawa", w którym domagał się uchylenia sprostowania z dnia [...] sierpnia 2005 r. lub ewentualnie stwierdzenie jego bezskuteczności, jako wydanego bez podstawy prawnej oraz z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Podniósł również, iż w związku z uchyleniem dotychczasowego brzmienia art. 14b Ordynacji podatkowej, bez wprowadzenia przepisów przejściowych upoważniających organy podatkowe do dalszego stosowania przepisów dotychczasowych w sprawach, w których została udzielona informacja podatkowa przed dniem 31 grudnia 2004 r., brak było podstaw prawnych do sprostowania przez Dyrektora Izby Skarbowej informacji udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.
W odpowiedzi na powyższe wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w W. w piśmie z dnia [...] września 2005 r. [...] wskazał, iż instytucja pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, wydawanej przez właściwy organ podatkowy pierwszej instancji była uregulowana w art. 14a-14d Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiazującym do dnia 31 grudnia 2004 r. Z dniem 1 stycznia 2005 r. przepisy te uległy zmianie, przy czym w wyniku zmian ustawodawca w miejsce informacji o zakresie stosowania prawa podatkowego wprowadził całkowicie nową instytucję – pisemną interpretację co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach.
W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie ulega wątpliwości, co potwierdza również orzecznictwo sądowe, iż informacje o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego nie były wydawane ani w formie decyzji, ani też w formie postanowienia. Dopiero od dnia 1 stycznia 2005 r. w odniesieniu do nowej instytucji (interpretacji) ustawodawca wprowadził w tym zakresie zmianę, zobowiązując organy podatkowe pierwszej instancji do wydawania interpretacji w formie postanowienia i dając dyrektorom izb skarbowych możliwość zmiany tych interpretacji wyłącznie w formie decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił również, że w znowelizowanej ustawie obowiązującej od dnia 1 stycznia 2005 r. nie została uregulowana kwestia zasad i trybu udzielenia, czy weryfikacji udzielonych informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do spraw, w których wnioski o ich udzielenie zostały złożone w 2004 r. W konsekwencji należało uznać, iż do powyższych wniosków stosuje się przepisy obowiązujące do dnia 31 grudnia 2004 r. Natomiast nowe zasady udzielania interpretacji dotyczą wniosków złożonych po dniu 1 stycznia 2005 r. W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji zastosował prawidłową formę rozstrzygnięcia tj. wydał w dniu [...] czerwca 2004 r. pisemną informację o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia [...] sierpnia 2005 r. dokonał sprostowania informacji w formie zwykłego pisma urzędowego, tj. w formie obowiązujacej do dnia 31 grudnia 2004 r.
Pismem z dnia [...] października 2005 r. pełnomocnik Skarżących złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego sprostowania lub stwierdzenia jego bezskuteczności.
Zaskarżonemu sprostowaniu zarzucił:
- - wydanie go bez podstawy prawnej, w szczególności braku podstawy w art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2004r., wobec zmiany tego przepisu i braku w przepisach przejściowych podstawy do dalszego stosowania tego przepisu po dniu 31 grudnia 2004 r.;
- - naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.
W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżących powtórzył argumenty zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko i uzasadniającą je argumentację, zawarte w piśmie z dnia [...] września 2005 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Stosownie do art. 160 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.p.s.a.", jeżeli ustawa niniejsza nie przewiduje wydania wyroku, sąd wydaje orzeczenie w formie postanowienia. Ponieważ sąd administracyjny wyrokiem rozstrzyga sprawę co do jej istoty, oznacza to, że postanowienie wydaje wówczas jeżeli rozstrzyga o kwestii nie dotyczącej istoty sprawy, a więc o kwestii o charakterze proceduralnym. Postanowienie kończące postępowanie w sprawie sąd wydaje, gdy orzeka o całości postępowania, a nie zachodzą przesłanki wydania wyroku. Należy do nich właśnie postanowienie w przedmiocie odrzucenia skargi.
Wskazać należy, że kontroli sądów administracyjnych podlegają tylko te sprawy i kwestie, które ustawodawca, czy to na mocy u.p.p.s.a., czy to na mocy innych ustaw, tej kontroli poddał. Art. 58 § 1 u.p.p.s.a. obliguje sądy administracyjne tak do sprawdzenia własnej właściwości, jak również do kontrolowania dopuszczalności złożonej w danej sprawie skargi. Sąd administracyjny jest zobowiązany odrzucić skargę, jeżeli sprawa nie należy do właściwości sądu administracyjnego, gdy wniesiona została po upływie terminu do jej wniesienia, gdy nie uzupełniono w wyznaczonym terminie jej braków formalnych, jeżeli sprawa objęta skargą pomiędzy tymi samymi stronami jest w toku lub została już prawomocnie osądzona, jeżeli jedna ze stron nie ma zdolności sądowej albo jeżeli skarżący nie ma zdolności procesowej, a nie działa za niego przedstawiciel ustawowy, albo jeżeli w składzie organów jednostki organizacyjnej będącej stroną skarżącą zachodzą braki uniemożliwiające jej działanie, albo też jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne.
Aby udzielić odpowiedzi na pytanie, kiedy skarga jest niedopuszczalna i to z przyczyn innych niż wymienione w art. 58 § 1 pkt 1-5 wystarczy sięgnąć do treści art. 3 u.p.p.s.a., który stanowi, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: decyzje administracyjne, postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty, postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, inne niż określone w art. 3 § 2 pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa oraz bezczynność organów w opisanych powyżej przypadkach. Kontroli sądowoadministracyjnej podlegaja także akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rzadowej, akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż akty prawa miejscowego podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej oraz akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorzadu terytorialnego. Sądy administracyjne orzekają także w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę, stosując jednocześnie środki określone w tych przepisach.
Przypomnienia wymaga, że instytucja pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, wydawanej przez właściwe organy podatkowe pierwszej instancji była uregulowana w art. 14a – 14d Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2004 r. Z dniem 1 stycznia 2005 r. przepisy te uległy zmianie, w wyniku której w miejsce informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego wprowadziono całkowicie nową instytucję, a mianowicie pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Podkreślić należy, iż pisemna informacja o zakresie stosowania prawa podatkowego była udzielana w zwykłej formie pisemnej, interpretacja zaś wydawana jest w formie postanowienia, które może zostać zmienione lub uchylone w drodze decyzji administracyjnej.
Nie podlega dyskusji i nigdy nie było sporne w orzecznictwie, iż informacje o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego nie były wydawane ani w formie decyzji, ani też postanowienia. Dopiero od dnia 1 stycznia 2005 r. w odniesieniu do nowej instytucji (interpretacji) ustawodawca wprowadził w tym zakresie zmianę, zobowiązując organy podatkowe pierwszej instancji do wydawania interpretacji w formie postanowienia i dając dyrektorom izb skarbowych możliwość zmiany tych interpretacji wyłącznie w formie decyzji.
W tych okolicznościach nie ulega wątpliwości, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], udzielając Skarżącym w dniu [...] czerwca 2004 r. pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w formie zwykłego pisma urzędowego, postąpił zgodnie z obowiązującym prawem. Także Dyrektor Izby Skarbowej w W., kierując do Skarżących pismo z dnia [...] sierpnia 2005 r. zawierające sprostowanie informacji udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] nie wydał żadnej decyzji. Nie mógł tego uczynić na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2005 r. i to co najmniej z dwóch powodów.
Po pierwsze na tej podstawie prawnej i w przewidzianej w niej formie decyzji Dyrektor Izby Skarbowej mógłby jedynie uchylić lub zmienić postanowienie wydane przez organ podatkowy pierwszej instancji po dniu 1 stycznia 2005 r. i po drugie, wobec braku zażalenia ze strony podatnika, mógłby z urzędu działać wyłącznie w przypadkach wskazanych enumeratywnie w art. 14 b § 5 Ordynacji podatkowej.
Skoro zatem w sprawie nie wydano decyzji ani postanowienia należałoby rozważyć, czy Dyrektor Izby Skarbowej w W., kierując do Skarżących pismo z dnia [...] sierpnia 2005 r. wydał inny akt lub wykonał inną czynność z zakresu administracji publicznej, które dotyczyłyby uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.
Odpowiedzi na tak postawione pytanie udzielił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 26 kwietnia 2005 r. o sygn. SK 36/03 kiedy stwierdził, że informacje podatkowe ani też postępowanie prowadzące do ich udzielenia nie mieściły się w pojęciu sprawy w rozumieniu art. 45 ust. 1 Konstytucji, lecz stanowiły jedynie swoistą deklarację poglądów aparatu fiskalnego na przedstawione zagadnienie prawne. Deklaracja taka nie miała wpływu ani na prawa, ani na obowiązki podatnika, gdyż tylko jego późniejsze i w pełni autonomiczne decyzje mogły dla niego rodzić skutki prawne.
Należy podkreślić, że także Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie tak oceniał naturę informacji podatkowych. W postanowieniu z dnia 2 grudnia 1998 r. sygn. akt SAB/Ka 16/98 stwierdził, że udzielenie pisemnej informacji, o której mowa w art. 14 § 4 Ordynacji podatkowej, nie jest czynnością mieszczącą się w zakresie objętym hipotezą art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.). Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie pogląd ten, mimo wszelkich odmienności w obowiązujących wówczas i obecnie przepisach, zachowuje aktualność na gruncie art. 3 u.p.p.s.a.
W tym stanie rzeczy Sąd, biorąc pod uwagę, że pisemne informacje o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego nie były aktem lub czynnością z zakresu administracji publicznej, które mogłyby dotyczyć uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a to samo należy odnieść także do zmian tych informacji dokonywanych przez dyraktorów izb skarbowych w trybie art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązujacym przed dniem 1 stycznia 2005 r. i to niezależnie od tego, iż w niniejszej sprawie zmianę tę określono jako sprostowanie, uznał, że skarga jest niedopuszczalna i w oparciu o przepisy art. 58 § 1 pkt 6 i art. 58 § 3 u.p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji postanowienia.