Uzasadnienie
Jak wynika z akt sprawy, w dniu 1 kwietnia 2015 r. E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca"), złożyła korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2009. W uzasadnieniu przyczyn korekty Spółka wskazała, iż korekta zeznania CIT-8 za 2009 rok jest spowodowana podwyższeniem kosztów finansowych o pierwotnie nie uwzględnione zrealizowane różnice kursowe od spłaty w 2009 r. kapitału kredytu na łączną kwotę 22.946,90 zł; podwyższeniem kosztów finansowych o pierwotnie nie uwzględnione, zapłacone w styczniu 2009 roku odsetki od kredytu na łączną kwotę 23.312,02 zł; obniżeniem kosztów finansowych o omyłkowo podwójnie uwzględnione w poprzedniej korekcie zeznania CIT-8 za 2009 r. (złożonej 2 grudnia 2014r.) skapitalizowane w 2009 r. odsetki od kredytu w kwocie 68.108,95 zł, podwyższeniem kosztów finansowych o pierwotnie nie uwzględnione, obliczone prawidłowo w protokole UKS z 23 marca 2015 r. zapłacone za okres luty - grudzień 2009 r. odsetki od kredytu na łączną kwotę 2077,59 zł.
Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. stwierdzając, iż powyższa korekta została złożona w trakcie kontroli skarbowej prowadzonej wobec Spółki postanowieniem z dnia 26 czerwca 2015 r., wydanym na podstawie art. 81b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p."), uznał korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2009 za bezzasadną z mocy prawa. Jednocześnie w pouczeniu postanowienia organ podatkowy I instancji wskazał, iż na ww. postanowienie służy Stronie prawo do wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w W. w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia.
Na powyższe postanowienie Spółka w dniu 13 lipca 2015 r. złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. zarzucając organowi podatkowemu I instancji naruszenie art. 81b § 1 pkt 1 O.p. oraz naruszenie art. 14 c ust. 2 w zw. z art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2015r., poz. 553 ze zm., dalej "ustawa o kontroli skarbowej").
Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2015 r. stwierdził, niedopuszczalność zażalenia.
W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wydając zaskarżone postanowienie nie tylko wskazał błędną podstawę prawną, ale również zawarł błędne pouczenie o możliwości jego zaskarżenia. Jak stwierdził organ odwoławczy, przepis na który powołał się Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. tj. art. 81 b § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym "uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą", dotyczy wyłącznie sytuacji kiedy w sprawie toczy się postępowanie podatkowe bądź kontrola podatkowa.
Natomiast w przedmiotowej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. postanowieniem z dnia [...] grudnia.2014 podjął zakończone postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 rok. Zatem Spółka złożyła korektę deklaracji CIT-8 w toku kontroli skarbowej, a w związku z tym zastosowanie miał przepis art. 14c ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 81 O.p.
Spółka nie zgadzając się z powyższym postanowieniem złożyła na nie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji, jako naruszających w sposób rażący przepisy art. 127, art. 220, art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 207 oraz art. 216 § 2 O.p. oraz art. 14c ust. 2 w zw. z art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:
- 1) art. 127, art. 220 w zw. z art. 207 oraz art. 216 § 2 O.p. poprzez niezastosowanie i uznanie, że Skarżącej nie przysługuje zażalenie od postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego rozstrzygającego sprawę co do istoty, które pomimo błędnego nazwania było w istocie decyzją deklaratoryjną stwierdzającą bezskuteczność z mocy prawa złożonej korekty zeznania wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2009, co miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ pozbawiło Skarżącą prawa do dwuinstancyjnego merytorycznego i pełnego rozpoznania sprawy przez organy podatkowe;
- 2) art. 121 w zw. z art. 210 § 1 pkt 7 oraz art. 217 § 1 pkt 6 O.p., poprzez niezastosowanie i uznanie, że Skarżąca nie mogła polegać na wskazanym przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. pouczeniu, czy i w jakim trybie na postanowienie organu I instancji przysługuje zażalenie do organu podatkowego wyższego stopnia, co niewątpliwie miało wpływ na wybór środków zaskarżenia dokonanych przez Skarżącą, a przez to miało wpływ na wynik sprawy;
- 3) art. 228 § 1 pkt 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, wobec stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia od postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, które w istocie było decyzją rozstrzygającą w sposób deklaratoryjny o bezskuteczności z mocy prawa wykonania uprawnienia do złożenia korekty złożonej deklaracji podatkowej zgodnie z przepisem art. 14c ust. 2 w zw. z art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej;
- 4) art. 14c ust. 2 w zw. z art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej, ponieważ w zakresie określonym w tym przepisie Skarżącej przysługiwało samodzielne uprawnienie do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji podatkowej w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym.
W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącej podniósł, iż wraz z postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] marca 2015 r., doręczonym w dniu 25 marca 2015 r., został Skarżącej doręczony protokół w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 rok, zaś Skarżąca składając korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 1 stycznia 2009 – 31 grudnia 2009 wykonywała swoje uprawnienie.
Jednocześnie, zdaniem pełnomocnika Skarżącej radcy prawnego S.Z., ponieważ korekta zeznania została złożona zgodnie z art. 14c ust. 2 w zw. z art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej, to rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. rozstrzygające sprawę co do istoty, pomimo błędnego nazwania było w istocie decyzją, a nie postanowieniem. Natomiast Dyrektor Skarbowej uznając, że Skarżąca nie mogła polegać na wskazanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego pouczeniu, czy i w jakim trybie na postanowienie służy zażalenie, rażąco naruszył prawo, gdyż Strona została pozbawiona prawa "do dokonania prawidłowego wyboru środków prawnych oraz zainicjowania kontroli instancyjnej lub sądowoadministracyjnej we właściwym trybie. Z tego powodu błędne pouczenie wpłynęło na prawo do odwołania Skarżącej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje
Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016r. poz. 718, dalej jako "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.
Zgodnie z treścią art. 3 § 1 p.p.s.a., sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosuje środki określone w ustawie. Natomiast stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014r. poz. 1647 ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować jego uchyleniem przez sąd (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Ponadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 p.p.s.a.).
W ocenie Sądu nie zaistniała żadna z wyżej wymienionych przesłanek do uchylenia zaskarżonego postanowienia.
Przedmiotem sądowej kontroli jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. stwierdzające niedopuszczalność zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie uznania za bezskuteczną korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) Skarżącej za 2009r.
Organ drugiej instancji wydał zaskarżone rozstrzygnięcie z uwagi na to, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., wydając ww. postanowienie, wskazał błędną podstawę prawną tego rozstrzygnięcia oraz w postanowieniu tym zawarł błędne pouczenie o możliwości jego zaskarżenia. W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ pierwszej instancji w przedmiotowym postanowieniu wskazał art. 81 b § 1 pkt 1 O.p. odnoszący się do zawieszenia uprawnienia do skorygowania deklaracji na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, podczas gdy w niniejszej sprawie toczyło się (po jego podjęciu) postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 rok prowadzone przez Dyrektora Urzędu Skarbowego w L. W związku z tym w tym zakresie nie mógł znaleźć zastosowania art. 81 b § 1 pkt 1 O.p., ale art. 14c ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, również dotyczący zawieszenia uprawnienia do skorygowania deklaracji, ale na czas trwania kontroli prowadzonej przez Dyrektora UKS.
Zasadnie zatem organ drugiej instancji wskazał, że wobec złożenia przez Spółkę korekty deklaracji CIT-8 w toku kontroli skarbowej, zastosowanie miał przepis art. 14c ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 81 O.p.
Zdaniem Sądu prawidłowość powyższego stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej nie budzi wątpliwości i wynika z przytoczonych przez ten organ przepisów prawa.
Stosownie do art. 14c ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej uprawnienie do skorygowania deklaracji, określone w art. 81 O.p. ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania kontrolnego w zakresie objętym tym postępowaniem, z zastrzeżeniem ustępu 2. Z kolei ustęp 2 powołanego artykułu stanowi, iż kontrolowany może w terminie 14 dni od doręczenia protokołu kontroli skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację podatkową. Korekta złożona w okresie zawieszenia tego uprawnienia (zgodnie z art. 14c ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej) nie wywołuje skutków prawnych, z wyjątkiem korekty złożonej zgodnie z pkt 2 (art. 14c ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej). Powołany przepis w sposób wyraźny formułuje ograniczenie prawa do złożenia skorygowanej deklaracji, poprzez jego wyłączenie w okresie trwania postępowania kontrolnego, wskazując przy tym, iż złożenie korekty w tym okresie jest bezskuteczne. Zaznaczyć należy przy tym, iż w świetle okoliczności sprawy nie budzi wątpliwości Sądu fakt, iż korekta deklaracji złożona przez Skarżącą, została złożona w okresie trwania postępowania kontrolnego.
Zdaniem Sądu, zasadnicze znaczenie w sprawie ma kwestia prawidłowości postępowania organu drugiej instancji w zakresie dotyczącym zaskarżonego postanowienia. Przede wszystkim należy zastanowić się czy zachowanie podatnika - złożenie korekty w okresie zawieszenia uprawnienia do tego – winno skutkować podjęciem jakichkolwiek działań ze strony organu, do którego wpłynęła korekta deklaracji. W ocenie Sądu orzekającego w zaistniałej sytuacji za prawidłowe należy uznać dwa sposoby postępowania organu. Po pierwsze na uwadze należy mieć to, iż bezskuteczność złożonej korekty następuje z mocy prawa i bez wpływu dla zaistnienia tego skutku pozostaje ewentualne wydanie postanowienia w tej sprawie. Z tych też przyczyn niepodjęcie przez organ żadnych czynności w tym przedmiocie stanowiłoby zachowanie właściwe (zob. Krzysztof Kandut (red.), Aleksandra Sędkowska (red.), Michał Ciecierski, Agnieszka Derkacz, Sylwester Marciniak, Artur Mudrecki, Grażyna Pelewicz, Piotr Stanisławiszyn, Iwona Wołczak; Ustawa o kontroli skarbowej. Komentarz, Warszawa 2011, s. 292).
Za prawidłowe należy uznać również wydanie przez organ postanowienia uznającego złożoną korektę za bezskuteczną. Takie bowiem postanowienie posiada charakter deklaratoryjny, nie decyduje o przedmiotowej bezskuteczności korekty, potwierdza jedynie stan prawny zaistniały w sprawie, pełniąc rolę informacyjną dla strony.
Zasadność takiego postępowania potwierdza analiza przepisów określających przypadki wydawania postanowień. I tak zgodnie z brzmieniem art. 216 § 1 O.p., znajdującym zastosowanie w postępowaniu kontrolnym na zasadzie odesłania wyrażonego w art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, w toku postępowania organ wydaje postanowienia. Postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (art. 216 § 2 O.p.).
Z kolei kwestia zaskarżalności postanowień została uregulowana w art. 236 § 1 O.p., stosownie do którego na postanowienie wydane w toku postępowania służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Wspomnieć należy, iż w ustawie o kontroli skarbowej brak jest przepisu w ogóle przewidującego obowiązek organu wydania postanowienia w przedmiocie bezskuteczności złożonej korekty, gdyż ta – w okolicznościach, o których mowa w art. 14 c ust. 4 tej ustawy – następuje z mocy prawa. Tym bardziej ustawodawca nie przyznał podatnikowi prawa do złożenia zażalenia na takie postanowienie. Wobec tego brak jest uzasadnienia dla twierdzenia, iż taki środek przysługiwał Skarżącej (tak m.in. WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 25 lutego 2013r., sygn. akt III SA/Wa 1917/12, przywołanym przez Dyrektora Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia).
Podsumowując, zdaniem Sądu, rozstrzygnięcie oraz jego uzasadnienie zawarte w zaskarżonym postanowieniu należało uznać za zgodne z prawem, a tym samym zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 127, art. 220, art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 207 oraz art. 216 § 2 O.p. oraz art. 14c ust. 2 w zw. z art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej należało uznać za chybione. Tym bardziej Sąd nie dopatrzył się naruszenia tych przepisów w stopniu rażącym.
Odnosząc się zaś do argumentacji Skarżącej dotyczącej błędnego jej pouczenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wskazać należy, że błędne pouczenie nie może kreować nowych praw u strony postępowania, nieprzewidzianych w obowiązujących przepisach, czy też modyfikować obowiązujących przepisów, tylko dlatego, że organ błędnie pouczył stronę, że w sprawie przysługiwało zażalenie. Skoro, jak wskazano powyżej, w niniejszej sprawie Stronie nie przysługiwało zażalenie na postanowienie w przedmiocie uznania korekty za bezskuteczną, to poprzez błędne pouczenie Strona nie mogła takiego uprawnienia nabyć.
Wobec tego stanowisko Skarżącej, że została pozbawiona prawa "do dokonania prawidłowego wyboru środków prawnych oraz zainicjowania kontroli instancyjnej lub sądowoadministracyjnej we właściwym trybie należało uznać za niezasadne. W ocenie Sądu postanowienie o bezskuteczności korekty nie powoduje negatywnych konsekwencji dla podatnika, który obrony swoich racji, w tym skuteczności korekty deklaracji dla wymiaru podatku, będzie mógł bronić w postępowaniu podatkowym kończącym się wydaniem zaskarżalnego orzeczenia.
Sąd nie podziela także poglądu Skarżącej co do rzekomego wydania przez organ pierwszej instancji decyzji deklaratoryjnej, stwierdzającej bezskuteczność z mocy prawa złożonej korekty zeznania wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), błędnie nazwanej postanowieniem. Z treści postanowienia z dnia [...] czerwca 2015r. w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że rozstrzygnięcie to jest postanowieniem, a nie decyzją, co potwierdza również przywołany w podstawie prawej tego rozstrzygnięcia art. 216 O.p., zgodnie z którym – jak wskazano powyżej - w toku postępowania organ wydaje postanowienia.
Za chybione uznał również Sąd zarzuty dotyczące art. 14c ust. 2 w zw. z art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej. Stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia oznacza niemożność badania zasadności podnoszonych w nim zarzutów. Postanowienie stwierdzające niedopuszczalność zażalenia nie może zatem zawierać żadnych wypowiedzi co do zasadności tych zarzutów i stanowiska organu I instancji. Ma ono charakter formalny i jako takie - nie rozstrzyga o istocie sprawy.
W tej sytuacji zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. należało uznać za prawidłowe.
Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.