Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 15 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2978/18

Uzasadnienie

Naczelnik Urzędu Skarbowego W.; dalej: NUS, Organ I instancji postanowieniem z dnia [...].02.2017 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec P. Sp. z o.o. dalej: Strona, Skarżący w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od października 2013 r. do kwietnia 2015 r.

W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego postanowieniem z dnia 19.02.2018 r.

1. 1. włączył m.in. do akt sprawy:
2. - protokół z czynności sprawdzających z dnia 02.02.2018 r. przeprowadzonych do W. wraz z załącznikami w postaci: wyjaśnienia z dnia 16.05.2017 r., faktur sprzedaży, ewidencji sprzedaży za IV kwartał 2013 r. II, III, IV kwartał 2014 r. I, II kwartał 2015 r., wyciągów z rachunku bankowego za ww. okres, deklaracji VAT-7K za ww. okres, umowy z dnia 09.08.2013 r., harmonogramów działań, protokołów działań.
3. - uwierzytelnioną kserokopię decyzji NUS z dnia [...]. 10.2017 r. wydaną do S. Sp. z o.o. wraz z materiałem dowodowym zgromadzonym w toku postępowania podatkowego w postaci uwierzytelnionych kserokopii:
4. - umowy handlowej z dnia 09.08.2013 r. z załącznikami,
5. - faktur sprzedaży z załącznikami,
6. - procedur wewnętrznych - działania dodatkowego działu handlowego z dnia 01.07.2013 r. w zakresie kolportażu ulotek zleceniodawcy i dodawania ulotki firmy obcej do faktur wysyłanych pocztą,
7. - wyjaśnienia Spółki S. z dnia 13.11.2015 r.,
8. - wyjaśnienia Spółki S. z dnia 16.05.2017 r. wraz z załącznikami,
9. - protokołu przesłuchania świadka P.K. z dnia 01.10.2015 r.,
10. - protokołu przesłuchania strony W.M. z dnia 10.09.2015 r.,
11. - protokołu przesłuchania świadka W.M. z dnia 24.11.2015 r.,
12. - protokołu przesłuchania świadka M.P. 21.10.2015 r.,
13. - protokołu przesłuchania świadka K.W. 21.10.2015 r.,
14. - protokołu przesłuchania świadka P.I. 21.10.2015 r.,
15. - protokołu przesłuchania świadka R.K. 21.10.2015 r.,
16. - protokołu przesłuchania świadka A.J. 21.10.2015 r"
17. - protokołu przesłuchania świadka R.K. 21.10.2015 r"
18. - protokołu przesłuchania świadka A.W. 21.10.2015 r.
19. 2. ze względu na interes publiczny wyłączył z akt sprawy:
20. - załączniki do protokołu z czynności sprawdzających z dnia 02.02.2018 r. przeprowadzonych do W. w postaci: ewidencji sprzedaży za IV kwartał 2013 r. II, III, IV kwartał 2014 r. I, II kwartał 2015 r., wyciągów z rachunku bankowego za ww. okres, deklaracji VAT-7K za ww. okres, protokołu przekazania usługi marketingowej z dnia 28.04.2014 r. oraz oświadczenia z dnia 28.04.2014 r. wystawionych na rzecz E. Sp. z o.o.,
21. - uwierzytelnioną kserokopie decyzji NUS z dnia [...].10.2017 r. wydanej do S. Sp. z o.o. wraz z materiałem dowodowym zgromadzonym w toku postępowania podatkowego w postaci uwierzytelnionych kserokopii:
22. - wyjaśnienia Spółki S. z dnia 13.11.2015 r.,
23. - wyjaśnienia Spółki S. z dnia 16.05.2017 r. wraz z załącznikami.
24. - protokołu przesłuchania strony W.M. z dnia 10.09.2015 r.,
25. - protokołu przesłuchania świadka W.M. z dnia 24.11.2015 r.,
26. - protokołu przesłuchania świadka M.P. z dnia 21.10.2015 r.,
27. - protokołu przesłuchania świadka P.I. z dnia 21.10.2015 r.,
28. - protokołu przesłuchania świadka K.W. z dnia 21.10.2015 r.,
29. - protokołu przesłuchania świadka P.I. z dnia 21.10.2015 r.,
30. - protokołu przesłuchania R.K. z dnia 21.10.2015 r.,
31. - protokołu przesłuchania A.J. z dnia 21.10.2015 r.,
32. - protokołu przesłuchania świadka Pana R.K. z dnia 21.10.2015 r.,
33. - protokołu przesłuchania A.W. z dnia 21.10.2015 r.,
34. 3. włączył do akt sprawy wyciąg z:
35. - załączników do protokołu z czynności sprawdzających z dnia 02.02.2018 r. przeprowadzonych do W. w postaci: ewidencji sprzedaży za IV kwartał 2013 r. II, III, IV kwartał 2014 r. I, II kwartał 2015 r., wyciągów z rachunku bankowego za ww. okres,
36. - uwierzytelnionej kserokopii decyzji NUS z dnia [...].10.2017 r. wydanej do S. Sp. z o.o. wraz z materiałem dowodowym zgromadzonym w toku postępowania podatkowego w postaci uwierzytelnionych kserokopii:
37. - wyjaśnienia Spółki S. z dnia 13.1 1.2015 r..
38. - wyjaśnienia Spółki S. z dnia 16.05.2017 r. wraz z załącznikiem w postaci wydruku z poczty e-mail z dnia 15.10.2013 r.,
39. - protokołu przesłuchania strony W.M. z dnia 10.09.2015 r.,
40. - protokołu przesłuchania świadka W.M. z dnia 24.11.2015 r.,
41. - protokołu przesłuchania świadka M.P. z dnia 21.10.2015 r.,
42. - protokołu przesłuchania świadka I. z dnia 21.10.2015 r.,
43. - protokołu przesłuchania świadka K.W. z dnia 21.10.2015 r.,
44. - protokołu przesłuchania świadka R.K. z dnia 21.10.2015 r.,
45. - protokołu przesłuchania świadka A.J. z dnia 21.10.2015 r.,
46. - protokołu przesłuchania świadka Pana R.K. z dnia 21.10.2015 r.,
47. - protokołu przesłuchania świadka Pani A.W. z dnia 21.10.2015 r.

Pismem z dnia 18.06.2018 r. Strona wniosła o wgląd do akt sprawy i wykonanie fotokopii kart. celem zapoznania się z:

1. - załącznikami do protokołu z czynności sprawdzających z dnia 02.02.2018 r. przeprowadzonych do W. w postaci: ewidencji sprzedaży za IV kwartał 2013 r. II, III, IV kwartał 2014 r. I, II kwartał 2015 r. wyciągów z rachunku bankowego za ww. okres, deklaracji VAT-7K za ww. okres, protokołu przekazania usługi marketingowej z dnia 28.04.2018 r. oraz oświadczenia z dnia 28.04.2014 r. wystawionych na E. Sp. z o.o.,
2. - decyzją NUS z dnia [...].10.2017 r. wydanej do S. Sp. z o.o. wraz z materiałem dowodowy m zgromadzonym w toku postępowania podatkowego w postaci uwierzytelnionych kserokopii:
3. - wyjaśnieniami Spółki S. z dnia 13.11.2015 r.,
4. - wyjaśnieniami Spółki S. z dnia 16.05.2017 r. wraz z załącznikami,
5. - protokołem przesłuchania strony W.M. z dnia 19.05.2015 r.,
6. - protokołem przesłuchania świadka W.M. z dnia 24.11.2015 r.,
7. - protokołem przesłuchania świadka M.P. z dnia 21.10.2015 r.,
8. - protokołu przesłuchania świadka I. z dnia 21.10.2015 r.,
9. - protokołu przesłuchania świadka K.W. z dnia 21.10.2015 r.,
10. - protokołu przesłuchania świadka R.K. z dnia 21.10.2015 r.,
11. - protokołu przesłuchania świadka A.J. z dnia 21.10.2015 r.,
12. - protokołu przesłuchania świadka Pana R.K. z dnia 21.10.2015 r.,
13. - protokołu przesłuchania świadka Pani A.W. z dnia 21.10.2015 r., wyłączonych z akt sprawy postanowieniem z dnia [...].02.2018 r.

Postanowieniem z dnia [...].06.2018 r. NUS na podstawie art. 179 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800); dalej: o.p. odmówił wydania dokumentów wyłączonych z akt sprawy ze względu na interes publiczny.

Pismem z dnia 11.07.2018 r. Strona złożyła zażalenie na ww. postanowienie NUS z dnia [...].06.2018 r.

Postanowieniem z dnia [...] września 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej; dalej: DIAS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu postanowienia DIAS wskazano, że w interesie publicznym leży, aby organy podatkowe prowadząc postępowanie wobec określonego podmiotu nie ujawniły danych innych podmiotów niezwiązanych ze sprawą, jakie uzyskały w trakcie czynności służbowych, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Interesem publicznym w rozumieniu art. 179 o.p. jest w tym przypadku dobro osób trzecich, których dotyczyły wyłączone z akt sprawy dokumenty (por. wyrok NSA z dnia 14.04.2010 r., sygn. II FSK 2106/08). Zakres materiałów wspólny dla stron postępowania przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek zachowania tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne (patrz: M. Szubiakowski. Glosa do wyroku NSA z dnia 08.10.1999 r., sygn. SA/Ld 1353/97.OSP 2001. z.

1. 5. str. 79).

DIAS rozważył czy nadane organom podatkowym uprawnienie do wyłączania całych dokumentów z akt sprawy, wynikające z art. 179 § 1 o.p., dotyczyć może także fragmentów tychże dokumentów. W niniejszej sprawie należy, zdaniem DIAS, posłużyć się argumentem a minori ad maius i przyjąć, że skoro organ podatkowy, na podstawie art. 179 § 1 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 Konstytucji, może ograniczyć konstytucyjne prawo stron; do dostępu do dotyczących jej urzędowych dokumentów i zbiorów danych (art. 51 ust. 3 Konstytucji) w szerszym zakresie, może je ograniczyć także w węższym zakresie. Oczywiście mając na względzie art. 31 ust. 3 Konstytucji należy zachować granicę ograniczenia ww. prawa Strony, jaką jest ochrona interesu publicznego.

W ocenie DIAS, Organ I instancji ustalił przesłankę wyłączenia wskazanych wyżej dokumentów oraz to, jaki konkretnie interes publiczny chroni. Zdaniem organu odwoławczego interes podmiotów trzecich niezwiązanych bezpośrednio ze sprawą mieści się w kategorii interesu publicznego. Organ I instancji wyłączając określone dokumenty w tym wspomnianą decyzję z akt sprawy kierował się troską o prawidłowy przebieg postępowania podatkowego, a zwłaszcza dążeniem do zgromadzenia w sprawie pełnowartościowych dowodów, to jest mających cechę bezstronności i obiektywności, mając również na uwadze respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, w tym w szczególności interes podmiotów i osób trzecich niezwiązanych bezpośrednio ze sprawą.

Organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące dodatkowo i innych podatników niezwiązanych bezpośrednio, a jedynie pośrednio z daną sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Ochronę danych objętych tajemnicą skarbową identyfikujących podatników niezwiązanych z daną sprawą, które ujęte są w wyłączonych materiałach, należy zakwalifikować jako interes publiczny, którego ochrona stanowi także realizację zasad) ogólnej postępowania podatkowego sformułowanej w art. 121 § 1 o.p.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że w zaskarżonym postanowieniu NUS zasadnie uznał, że wskazany materiał dowodowy zawierał dane niejawne dotyczące innych osób i podmiotów a ich udostępnienie stanowiłoby istotne naruszenie dóbr osobistych osób i podmiotów, których dane dotyczą, co wyczerpuje przesłankę interesu publicznego. W ocenie DIAS, nie ma również podstaw do formułowania zarzutu, że odmowa wydania Stronie ww. dokumentów wyłączonych z akt sprawy spowodowała naruszenie prawa Strony do czynnego udziału w sprawie. Skorzystanie przez Organ I instancji z możliwości zawartej w art. 179 § 1 o.p. zawsze wiąże się z ograniczeniem zasady czynnego udziału strony, o której mowa w art. 123 § 1 o.p. Jednak skoro ustawodawca takie ograniczenie dopuścił, to samo skorzystanie przez organ z rozwiązania przewidzianego w art. 179 § 1 o.p., nie oznacza, że zostały naruszone prawa strony.

W skardze podniesiono zarzut naruszenia:

1. 1. art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 178 § 1 o.p. poprzez działanie Organu niezgodnie z przepisami prawa podatkowego oraz z naruszeniem zaufania podatnika do organu podatkowego, spowodowane wyłączeniem niektórych dokumentów z akt postępowania z naruszeniem art. 179 § 1 o.p., a w konsekwencji bezzasadną odmową udostępnienia akt postępowania we wnioskowanym przez podatnika zakresie;
2. 2. art. 123 § 1 w zw. z art. 178 § 1 o.p. poprzez bezzasadną odmowę udostępnienia akt postępowania we wnioskowanym przez podatnika zakresie, co skutkowało naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, co implikuje, iż strona nie posiada wiedzy na temat całości zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji nie będzie w stanie w sposób rzetelny odnieść się do ustaleń organu;
3. 3. art. 178 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie w związku z wnioskiem strony o dostęp do dokumentów wyłączonych z akt z naruszeniem art. 179 § 1 o.p., co skutkowało bezzasadną odmową udostępnienia akt postępowania we wnioskowanym przez podatnika zakresie.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Spór pomiędzy organem podatkowym a Skarżącym w niniejszej sprawie dotyczy zasadności wyłączenia jawności niektórych dokumentów, a także odmowy umożliwienia dostępu do nich skarżącemu, z uwagi na interes publiczny. Przedmiotowa kwestia na gruncie postępowania podatkowego uregulowana jest przepisami art. 178 O.p. i art. 179 O.p.

Jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 8 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1695/18, którego stanowisko podziela Sąd w niniejszym składzie, zgodnie z art. 178 § 1 O.p., strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. W art. 178 § 2, § 3 i § 4 O.p. ustawodawca uszczegóławia i rozwija powyższe uprawnienie w zakresie miejsca, trybu wykonywania tych czynności, możliwości wydania materiałów z akt sprawy, w tym także za pośrednictwem systemu teleinformatycznego. Powołany przepis stanowi realizację zasady względnej jawności postępowania podatkowego oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Jak wskazuje się w piśmiennictwie "zasady te stanowią gwarancję nieskrępowanego udziału strony w każdym stadium postępowania podatkowego przez udostępnianie jej akt postępowania.

Takie uprawnienie sprzyja stronie postępowania w należytym ustosunkowaniu się do niekiedy bardzo obszernego materiału dowodowego. Omawiana regulacja wzmacnia zatem pozycję strony w postępowaniu" (por. L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2018).

Wyjątek od uprawnienia unormowanego we wskazanym powyżej przepisie ustanowiono w art. 179 § 1 O.p., w myśl którego, przepisów art. 178 O.p. nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Opisana w art. 179 § 1 O.p. instytucja procesowa stanowi wyjątek od fundamentalnej zasady postępowania podatkowego, tj. konieczności zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 23 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 59/09).

Zauważyć ponadto należy, że ugruntowane jest w judykaturze stanowisko zgodnie z którym wykładnia językowa art. 179 § 3 O.p. nie pozwala przyjąć, że na postanowienie o wyłączeniu jawności niektórych dokumentów z akt sprawy (art. 179 § 1 O.p.) przysługuje zażalenie (por. m.in. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2012 sygn. akt II FSK 616/11, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 68/09, wyrok WSA w Warszawie z 23 sierpnia 2008 r., sygn. akt VIII SA/Wa 80/08, wyrok WSA w Lublinie z 20 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 800/07). Zgodnie zatem z art. 237 O.p. postanowienie takie może zostać zaskarżone tylko w odwołaniu od decyzji.

Przechodząc do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy należy zauważyć, że przedmiotem zażalenia było postanowienie z dnia 27.06.2018 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Praga odmawiające udostępnienia dokumentów wyłączonych z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Wprawdzie w ww. postanowieniu w podstawie prawnej wskazano ogólnie art. 179 O.p. bez przywołania jednostki redakcyjnej ww. przepisu, ale teść postanowienie wskazuje, że podstawą prawną był art. 179 § 2 O.p. Strona skorzystała zatem z uprawnienia przewidzianego w art. 179 § 3 O.p. Ponieważ organ odwoławczy utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie, Skarżący wniósł skargę do Sądu.

W skardze do Sądu Skarżący kwestionuje przede wszystkim zaistnienie w przedmiotowej sprawie interesu publicznego, czyli przesłanki pozwalającej organowi na wyłącznie jawności niektórych dokumentów z akt sprawy. Wskazuje, że wyłączone dokumenty dotyczą jego kontrahenta, a tym samym podmiotu dobrze mu znanego. Ponadto Skarżący wskazuje na wadliwe uzasadnienie skarżonego postanowienia, gdyż organ w jego ocenie nie dostatecznie wskazał, na czym polegał interes publiczny w przedmiotowej sprawie. W konsekwencji nieuzasadnionego wyłączenia wskazanych w postanowieniu dokumentów zdaniem Skarżącego naruszony został również art. 120 i 121 § 1 oraz art. 123 § 1 w powiązaniu z art. 178 § 1 i 179 § 1 O.p. W zarzutach poniesionych w skardze oraz w ich uzasadnieniu Skarżący nie wskazuje na naruszenie przez organy art. 179 § 2 O.p. W istocie zatem Skarżący żąda dokonania przez Sąd kontroli zasadności wyłączenia jawności niektórych dokumentów z akt postępowania. Żąda oceny zaistnienia w jego sprawie przesłanki interesu publicznego warunkującej takie wyłączenie.

Mając na uwadze przedmiot niniejszego postępowania tj. odmowę umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy na podstawie art. 179 § 1 O.p., sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów, zdaniem Sądu w niniejszym postępowaniu nie podlega sądowej kontroli kwestia zasadności wyłączenia niektórych dokumentów z akt sprawy w oparciu o przesłankę interesu publicznego (art. 179 § 1 O.p.).

Wyłączenie niektórych dokumentów z akt sprawy w oparciu o przesłankę interesu publicznego dokonał bowiem organ podatkowy postanowieniem z dnia [...].02.2018 r. niepodlegającym więc kontroli w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym. Sąd nie może zatem badać prawidłowości wyłączenia jawności niektórych dokumentów z akt postępowania ze względu na interes publiczny, czego w istocie żąda Skarżący, gdyż wykroczyłby poza granice przedmiotu sprawy czym naruszyłby art. 134 § 1 p.p.s.a.

Zwrócić należy również uwagę, że postanowienie z dnia [...].02.2018 r. wprawdzie jest niezaskarżalne, można je kwestionować w odwołaniu (na co wskazał Sąd powyżej), ale istnieje w obrocie prawnym. Skoro więc funkcjonują w obrocie prawnym postanowienia wyłączające jawność niektórych dokumentów na podstawie art. 179 § 1 O.p., to zdaniem Sądu organ musiał odmówić Skarżącemu możliwości zapoznawania się z ww. dokumentami. W przeciwnym razie organ musiałby bezzasadnie pominąć fakt wydania postanowienia z dnia [...].02.2018 r. wyłączającego z względu na interes publiczny określone dokumenty z akt sprawy.

Organ podatkowy w ramach postępowania dotyczącego odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy na podstawie art. 179 § 1 O.p., sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów nie może zdaniem Sądu ponownie badać zasadności wyłączenia niektórych dokumentów z akt postępowania ze względu na interes publiczny.

Reasumując, w ocenie Sądu w ramach niniejszego postępowania może być badana wyłącznie kwestia czy organ wydał postanowienie o wyłączeniu jawności dokumentów z akt sprawy na podstawie art. 179 § 1 O.p. Sąd nie bada czy postanowienie takie zostało wydane zasadnie, bowiem wykracza to poza granice sprawy związanej z odmową umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, wyłączonymi z akt sprawy na podstawie art. 179 § 1 O.p., sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów. Jeżeli Sąd stwierdzi na podstawie akt sprawy, że zostało wydane postanowienie na podstawie art. 179 § 1 O.p. to zasadna jest odmowa, o której mowa w art. 179 § 2 O.p. Jeżeli jednak postanowienie na podstawie art. 179 § 1 O.p. nie zostało wydane, to również wadliwe jest postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 2 O.p.

W rozstrzyganej sprawie zostało wydane postanowienie z dnia 19.02.2018 r. wyłączające ze względu na interes publiczny określone dokumenty z akt sprawy, zatem skarżone postanowienie organu drugiej instancji jest zasadne.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.