Uzasadnienie
M. S.A. z siedzibą w W. (dalej: wnioskodawca, Dom Maklerski lub skarżący) wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie obowiązków płatnika związanych z poborem zryczałtowanego podatku od odsetek od obligacji wypłacanych na rzecz spółki jawnej.
We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, że wnioskodawca (Dom Maklerski) jest firmą inwestycyjną w rozumieniu ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Dom Maklerski świadczy usługi maklerskie, w tym prowadzi rachunki papierów wartościowych, na których zapisane są obligacje korporacyjne, na rzecz spółki jawnej (dalej: spółka). Wspólnikami w spółce są wyłącznie osoby fizyczne, zaś spółka nie jest podatnikiem CIT, tj. spółka jest podmiotem transparentnym podatkowo. Spółka nabywa obligacje we własnym imieniu i na rachunek spółki wypływają odsetki od nabytych przez nią obligacji. Odsetki te zasilają majątek spółki. W przedmiocie działalności spółki nie jest uwzględniony obrót instrumentami finansowymi. Dom Maklerski w ramach prowadzonej działalności często pełni funkcję płatnika podatku dochodowego na podstawie art. 41 ust. 10 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U.2021.1128, dalej ustawa o PIT). Pełniąc funkcję płatnika, Dom Maklerski chce uzyskać pewność w zakresie prawidłowości stosowania przepisów prawa w tym zakresie.
W związku z powyższym, wnioskodawca zapytał, czy od odsetek od obligacji nabytych przez spółkę powinien zostać pobrany przez Dom Maklerski zryczałtowany podatek, tj. czy przychody z tytułu odsetek od obligacji nabytych przez spółkę powinny być traktowane jako przychody z kapitałów pieniężnych, czy też przychody z działalności gospodarczej prowadzonej przez wspólników spółki.
Zdaniem wnioskodawcy, w sytuacji, gdy klient jest spółką jawną prowadzącą działalność gospodarczą, a wszyscy wspólnicy są osobami fizycznymi, zaś spółka jest podmiotem transparentnym podatkowo, Dom Maklerski nie pełni funkcji płatnika przy wypłacie odsetek od obligacji nabytych przez tę spółkę, bowiem przychody jej wspólnika osiągnięte przez spółkę uznaje się za przychody z działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o PIT (proporcjonalnie do prawa udziału w zysku), uznaje się za przychody ze źródła, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, tj. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Powołany przepis Dom Maklerski interpretował w ten sposób, że przychód wspólnika, będącego osobą fizyczną z udziału w spółce jawnej jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej tego wspólnika, bez względu na rodzaj prowadzonej przez spółkę działalności oraz źródeł, z których spółka ta uzyskuje przychody. W myśl powyższej interpretacji, Dom Maklerski uznał, że odsetki od obligacji otrzymywane przez spółkę, a w konsekwencji przez jej wspólników w ramach podziału zysków, nie stanowią kapitałów pieniężnych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym nie występuje tu obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku przez Dom Maklerski jako płatnika.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ) w interpretacji indywidualnej z 25 października 2022 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.831.2022.1.MG, uznał powyższe stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Zdaniem organu, odsetki od obligacji wypłacane przez Dom Maklerski spółce jawnej, której wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne i przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej nie jest obrót instrumentami finansowymi, stanowią dla tych wspólników przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym, co oznacza, że ciążą na wnioskodawcy obowiązki płatnika, określone w art. 41 ustawy o PIT, tj. pobór 19% zryczałtowanego podatku dochodowego.
Dom Maklerski zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie powyższą interpretację indywidualną w całości.
Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i przyjęcie niewłaściwej kwalifikacji, w szczególności art. 5b ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 10 ust.1 pkt 3 ustawy o PIT, poprzez uznanie, że przychody z odsetek od obligacji, uzyskiwane przez wspólników spółki jawnej za pośrednictwem tej spółki stanowią przychody z kapitałów pieniężnych, podczas gdy przychody wspólnika z udziału w spółce jawnej uznaje się za przychody z działalności gospodarczej.
W związku z powyższym, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje
skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Spornym zagadnieniem w sprawie jest zaliczenie przychodu z tytułu odsetek od obligacji do odpowiedniego źródła przychodu, co ma kluczowe znaczenie dla sposobu ich opodatkowania podatkiem dochodowym.
Organ przyjął, że środki w postaci otrzymanych odsetek od obligacji stanowią odrębne źródło przychodów, jakim są przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.
Skarżący natomiast prezentował stanowisko, że w sytuacji, gdy klient firmy inwestycyjnej jest spółką jawną prowadzącą działalność gospodarczą, a wszyscy wspólnicy są osobami fizycznymi, zaś spółka jest podmiotem transparentnym podatkowo, firma inwestycyjna nie pełni funkcji płatnika przy wypłacie odsetek od obligacji nabytych przez tę spółkę, bowiem przychody jej wspólnika osiągnięte przez spółkę uznaje się za przychody z działalności gospodarczej. Odsetki od obligacji otrzymywane przez spółkę, a w konsekwencji przez jej wspólników w ramach podziału zysków, nie stanowią kapitałów pieniężnych na gruncie ustawy o PIT i tym samym nie występuje tu obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku przez firmę inwestycyjną jako płatnika.
W sporze rację należało przyznać stronie skarżącej.
Zgodnie z art. 5b ust.2 ustawy o PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spotka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstaw ę art 8 ust. 1 tej ustawy (proporcjonalnie do prawa udziału w zysku), uznaje się za przychody ze źródła, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, tj. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Należy zatem przyjąć, że jeżeli spółka prowadzi działalność gospodarczą – to przychody jej wspólnika osiągnięte poprzez spółkę uznaje się za przychody z działalności gospodarczej.
Powyższe zagadnienie prawne było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten, m. in., w wyrokach z 19 grudnia 2019 r. w sprawach II FSK 615/18 oraz II FSK 455/18 podkreślił, że przychód wspólnika, będącego osobą fizyczną z udziału w spółce jawnej (w spółce niemającej osobowości prawnej) zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o PIT - jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej tego wspólnika (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT) bez względu na rodzaj prowadzonej przez spółkę działalności oraz źródeł, z których spółka ta uzyskuje przychody.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 5b ust. 2 ustawy o PIT kreuje fikcję prawną uzyskiwania przez wspólnika przychodów z działalności gospodarczej – o ile spółka prowadzi działalność gospodarczą. W tym zakresie NSA odwołał się także do stanowiska wyrażanego wcześniej w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. w szczególności wyrok NSA z 5 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 1915/17 i powołane tam orzecznictwo oraz piśmiennictwo). NSA już we wcześniej wydanych wyrokach uznawał, że przychody wspólnika, będącego osobą fizyczną, z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj - a zatem także w spółce jawnej, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej i powstają dopiero w dniu wypłaty dywidendy. Zasada ta nie jest przy tym w jakimkolwiek przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ograniczana ani modyfikowana (tak np. w wyrokach wydanych w sprawach II FSK 3110/15, oraz II FSK 2181/14). NSA przyjął, że użycie w art. 5b ust. 2 ustawy o PIT słów "uznaje się" stanowi dobitny wyraz ustanowienia fikcji prawnej (np. wyrok NSA z 5 czerwca 2019, II FSK 1810/17).
Powyższe stanowisko sąd orzekający w sprawie niniejszej w pełni podziela i przyjmuje za własne.
Wskazać też należy, że w przedmiocie zakwalifikowania przychodów z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej do określonego źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 20 maja 2013 r., sygn. II FPS 6/12, w której uznał, że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy o PIT jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jakkolwiek uchwała ta wprost odnosi się do akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej (w stanie prawnym, w którym spółki tej nie zaliczano jeszcze do podatników podatku od osób prawnych), wskazuje ona na przesądzające znaczenie art. 5b ust. 2 ustawy o PIT dla kwalifikowania przychodów z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej do źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej.
Przepis art. 5b ust. 2 ustawy o PIT nie kreuje odrębnego źródła przychodu, lecz wprost nakazuje przychody wspólnika kwalifikować do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. NSA w powołanym powyżej wyroku w sprawie II FSK 455/18 wskazał, że wynika z tego, iż kwalifikacja taka powinna mieć miejsce wówczas, gdy spółka niebędąca osobą prawną – tak jak w niniejszej sprawie - prowadzi działalność gospodarczą. Spółka jawna ze swej istoty i natury prowadzi działalność gospodarczą.
Należy także zaznaczyć, że ustawodawca w sposób konsekwentny i jednoznaczny odnosi się w art. 5b ust. 2 ustawy o PIT do "przychodów wspólnika z udziału w spółce", a nie do "przychodów spółki, której wspólnikiem jest podatnik". Dlatego też przychód uzyskany przez Spółkę z działalności operacyjnej (inwestycyjnej) nie ma bezpośredniego prawnego "przełożenia" na wspólnika, gdyż z tego konkretnego tytułu wspólnik nie osiąga przychodu. Wspólnik natomiast uzyskuje przychód z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną (art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1 ustawy o PIT). Ten zaś należy kwalifikować jako przychód określony w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT (tj. z działalności gospodarczej), gdyż tak stanowi art. 5b ust. 2 ustawy o PIT.
Reasumując, rację ma skarżący, że odsetki od obligacji otrzymywane przez spółkę, a w konsekwencji przez jej wspólników w ramach podziału zysków, nie stanowią kapitałów pieniężnych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym nie występuje tu obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku przez firmę inwestycyjną jako płatnika.
Zatem zarzuty naruszenia powołanym w skardze przepisów prawa materialnego okazały się zasadne.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.
W tym stanie rzeczy, sąd orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie t.j. Dz.U.2022.329 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.).
O kosztach postępowania rozstrzygnięto, stosownie do wyniku sprawy, w oparciu o art. 200, art. 205 § 1 p.p.s.a. w wysokości obejmującej wpis sądowy 200 zł.
Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA (pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).