Uzasadnienie
W dniu 16 maja 2012 r. Bank S.A. (dalej: "Spółka" lub "Bank") złożyła do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn.
Opisując stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe Spółka wskazała, że jako dłużnik spadkodawcy lub osób, którym przysługują wierzytelności z tytułu zapisu (dalszego zapisu), wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci (klientów Banku), dokonuje wypłaty (zwrotu długu) na rzecz osoby uprawnionej (wierzyciela) w sytuacji, w której śmierć klienta nastąpiła przed dniem 1 stycznia 2007 r.
Na podstawie art. 19 obecnie obowiązującej ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768 ze zm.) - dalej: "u.p.s.d.", Bank jest obowiązany do przekazania naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu ze względu na miejsce zamieszkania wierzyciela, informacji o dokonanych wypłatach (zwrocie długu) i ich wysokości, w terminie 14 dni od dnia wypłaty. Ustawa w powyższym brzmieniu obowiązuje od 1 stycznia 2007 r. Natomiast stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. zmieniającej ustawę o podatku od spadków i darowizn oraz ustawę o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) - dalej: "ustawa nowelizująca", do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.
W związku z powyższym Bank zadał następujące pytanie:
Czy Bank jako dłużnik spadkodawcy powinien realizować spoczywający na nim obowiązek wynikający z treści art. 19 ust. 1 u.p.s.d. niezależnie od daty śmierci klienta Banku, czy też treść obowiązku Banku jest zależna od brzmienia art. 19 ust. 1 u.p.s.d. w dacie otwarcia spadku, niezależnie od tego, czy wypłata (zwrot długu) nastąpiła po wejściu w życie ustawy nowelizującej, tj. po dniu 1 stycznia 2007 r.?
Zdaniem Banku przepis art. 19 u.p.s.d. w obecnie obowiązującym brzmieniu, powinien mieć zastosowanie do wszelkich wypłat na rzecz osób, którym przysługują wierzytelności z tytułu zapisu (dalszego zapisu), wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci, dokonanych po dniu wejścia w życie zmiany wprowadzonej ustawą nowelizującą tj. po dniu 1 stycznia 2007 r. W konsekwencji obowiązkiem Banku w takich wypadkach, jako dłużnika spadkodawcy, będzie terminowe poinformowanie organu podatkowego właściwego dla osoby uprawnionej, na rzecz której nastąpiła wypłata, o jej dokonaniu i wysokości. Bez znaczenia pozostaje natomiast, kiedy nastąpił zgon spadkodawcy, jak również kiedy nastąpiło nabycie spadku przez spadkobierców. Dla realizacji ww. obowiązku przez Bank istotny jest jedynie moment dokonania faktycznej wypłaty na rzecz spadkobierców, co potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. II FSK 1481/10.
W interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2012 r. Minister Finansów stanowisko Banku uznał za nieprawidłowe.
Organ interpretacyjny powołał się na regulacje zwarte w art. 922 §1, art. 924 i art. 925 k.c. Wyjaśnił, że podstawowe znaczenie w niniejszej sprawie ma treść przepisów przejściowych, określonych w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. Zgodnie z tymi przepisami do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie zmian, stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. (wejścia w życie zmian).
Minister Finansów podniósł, że ustawodawca mając prawo wyboru kryteriów dla stosowania nowych przepisów (m.in. daty nabycia i daty powstania obowiązku podatkowego) zdecydował w przepisach przejściowych, że jest nim data nabycia majątku, a nie data powstania obowiązku podatkowego. Jednocześnie, gdyby ustawodawca chciał odmiennie uregulować stosowanie przepisu art. 19 u.p.s.d., wskazałby to wprost. Brak odrębnych przepisów międzyczasowych dotyczących obowiązków podmiotów wymienionych w art. 19 u.p.s.d. oznacza, że do tego przepisu ma zastosowanie ogólny przepis przejściowy.
W związku z powyższym w niniejszym stanie faktycznym zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn zarówno dotyczące praw i obowiązków podatników, jak również inne przepisy ustawy związane z tym nabyciem, w tym przepisy art. 19 u.p.s.d. Stąd, w tak ukształtowanym stanie prawnym, jeżeli nabycie środków pieniężnych tytułem spadku, zapisu (dalszego zapisu) lub nabycie tytułem wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci wkładcy nastąpi przed dniem 1 stycznia 2007 r. wówczas do wypłaty środków pieniężnych ma zastosowanie przepis art. 19 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.
Następnie organ przytoczył treść przepisów art. 1 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., art. 9 ust. 1, art. 19 ust. 1, 2, 3, 4 i 5 u.p.s.d., po czym stwierdził, że Bank jako dłużnik spadkodawcy powinien realizować spoczywający na nim obowiązek wynikający z treści przytoczonych przepisów, istotne jest bowiem kiedy spadkobierca nabywa spadek, a ze stanu faktycznego wynika, iż śmierć spadkodawcy nastąpiła przed 1 stycznia 2007 r. Tak więc w niniejszej sprawie będzie miał zastosowanie art. 19 obowiązujący do 31 grudnia 2006 r.
Nie zgadzając się z ww. interpretacją Bank wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.
Pismem z 13 września 2012 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ww. interpretację indywidualną, której zarzuciła naruszenie:
- 1) art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej - przez przyjęcie, iż przepis ten odnosi się także do obowiązków instytucji będących dłużnikami spadkodawców i w konsekwencji, że art. 19 u.p.s.d. stosuje się brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. w przypadku nabycia przez podatnika własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed 1 stycznia 2007 r. podczas gdy przepis ten odnosi się wyłącznie do praw i obowiązków podatników podatku od spadków i darowizn;
- 2) art. 19 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. poprzez zastosowanie go tak, jak to opisano wyżej;
- 3) art. 19 u.p.s.d. - przez odmowę zastosowania go do stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych opisanych we wniosku o interpretację;
- 4) art. 121 § 1 w związku z art 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej: "O.p." poprzez naruszające zasadę zaufania:
- a) zastosowanie rozszerzającej wykładni przepisów, opisane wyżej w pkt 1-2;
- b) niezastosowanie normy prawnej, opisane w pkt 3 powyżej.
W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Prawidłowość swojego stanowiska Spółka upatrywała w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1481/10 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2083/09.
Spółka podniosła, iż przepis art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej miał na celu zapewnienie jednolitego traktowania spadkobierców, którzy nabyli spadek w tym samym czasie (tj. albo przed 1 stycznia 2007 r., albo począwszy od tej daty), tak aby ewentualne późniejsze przeprowadzenie postępowań spadkowych nie skutkowało odmiennością w zastosowaniu zasad opodatkowania, w tym w szczególności wobec wprowadzonego z dniem 1 stycznia 2007 r. zwolnienia, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d. Natomiast data nabycia spadku nie ma wpływu na obowiązki dłużników spadkodawców określone w art. 19 u.p.s.d., bo charakter tych obowiązków nie dotyczy ukształtowania obowiązków podatnika, a reguluje zakres obowiązków innych podmiotów, w tym płatników, które to obowiązki nie są związane z powstaniem zobowiązań podatkowych lecz z ich wykonywaniem.
Zdaniem Spółki już sama treść przepisu art. 19 u.p.s.d. wskazuje, iż ukształtowane nim obowiązki zależą wyłącznie od daty dokonania wypłaty przez dłużnika, a nie są bezpośrednio związane z datą powstania obowiązku podatkowego, czy też z datą nabycia praw.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie u podstaw sporu legła interpretacja art. 19 ust. 1 u.p.s.d. w związku z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej.
Przed przystąpieniem do rozważenia spornej kwestii wskazać należy, że Sąd w składzie orzekającym w rozpoznanej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w powołanych w skardze wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1481/10 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2083/09, dlatego można powielić przedstawioną w nich argumentację.
Otóż, przede wszystkim zauważenia wymaga, że art. 19 u.p.s.d. zamieszczony jest w rozdziale 5 tej ustawy zatytułowanym "Płatnicy" obejmującym oprócz art. 19 również art. 18 u.p.s.d. regulujący obowiązki notariuszy jako płatników podatku od darowizny dokonanej w formie aktu notarialnego albo zawartej w tej formie umowy nieodpłatnego zniesienia współwłasności lub ugody w tym przedmiocie.
Wielokrotnie zmieniany przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej artykuł 19 u.p.d.s. dotyczył:
- - obowiązku uzyskania zgody właściwego organu (początkowo urzędu skarbowego a od 1 września 2003 r. – naczelnika urzędu skarbowego) na wypłatę przez dłużników spadkodawców należności przysługujących z tytułu zapisu lub wkładu oszczędnościowego (co rozszerzone zostało od 1 lipca 2004 roku również na wypłaty związane z umorzeniem jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego otwartego lub specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego lub specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego) na podstawie dyspozycji spadkodawcy na wypadek śmierci (art. 19 ust. 1 u.p.s.d.),
- - przypadków, w których powyższa zgoda nie jest wymagana (art. 19 ust. 2 u.p.s.d.),
- - obowiązku pobrania i wpłacenia na rachunek właściwego organu podatku od nabycia spadków (art. 19 ust. 3 u.p.s.d),
- - odpowiedniego stosowania regulacji zawartej w art. 19 ust. 1 do wypłat dokonywanych na rzecz zapisobierców, dalszych zapisobierców lub podmiotów na rzecz których ustanowione zostało polecenie testamentowe (art. 19 ust. 4 u.p.s.d),
- - odpowiedzialności z tytułu naruszenia zasad wypłat określonych we wcześniejszych ustępach (art. 19 ust. 5 u.p.s.d),
- - obowiązków notariuszy związanych ze sporządzaniem aktu notarialnego albo dokumentu co do którego notariusz ma uwierzytelnić podpis, a który dotyczy czynności prawnych związanych z szeroko rozumianymi prawami majątkowymi nabytymi w drodze spadku lub zasiedzenia (art. 19 ust. 6 u.p.s.d).
Analiza treści art.19 u.p.s.d. jak również jego umiejscowienie w rozdziale zatytułowanym "Płatnicy" wskazuje, że reguluje on obowiązki dłużników spadkodawców związane z poborem i przekazywaniem na konto właściwego urzędu skarbowego podatku od spadków i darowizn.
Zgodnie z art. 5 ustawy nowelizującej, ustawa ta (nowelizująca), a więc i znowelizowane brzmienie art. 19 ust. 1 wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej przewidywał jednak, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej (z zastrzeżeniem ust. 2 i 3) stosuje się przepisy u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie nowelizacji. Łączne odczytanie powyższych przepisów pozwala na stwierdzenie, że art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej ma charakter przepisu intertemporalnego ograniczającego możliwość zastosowania nowej regulacji prawnej. Ograniczenie to dotyczy jednak wyłącznie zastosowania znowelizowanych przepisów do kwestii nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy o zmianie u.p.s.d.
Nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, to nabycie o którym mowa w art. 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., a więc nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem spadku; darowizny; zasiedzenia; nieodpłatnego zniesienia współwłasności; zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w postaci powołania do spadku albo w postaci zapisu. Podatkowi podlegało również nabycie prawa do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci oraz nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci.
Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie reguluje kwestii nabycia spadku, dlatego niezbędne jest sięgnięcie do przepisów Kodeksu cywilnego, które tę materię regulują. Otóż moment z jakim następuje otwarcie spadku określa art. 924 k.c., który stanowi, iż spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Z kolei zgodnie z art. 925 k.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, a więc z mocy prawa. Z chwilą śmierci spadkodawcy dochodzi do otwarcia spadku, czyli zrealizowania następstwa prawnego spadkobierców. Z chwilą otwarcia spadku określone prawa i obowiązki wchodzą do majątku spadkobierców.
Treść art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej ocenić należy więc jako regulację mającą za zadanie zapewnienie jednolitego traktowania spadkobierców, tak by ewentualne późniejsze przeprowadzenie postępowań spadkowych nie skutkowało odmiennością w zastosowaniu zasad opodatkowania, w tym w szczególności wobec wprowadzonego z dniem 1 stycznia 2007 r. zwolnienia, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d.
Oznacza to, że zakresem regulacji art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej objęte są kwestie dotyczące praw i obowiązków podatników podatku od spadków i darowizn, co skutkuje koniecznością przyjęcia, że zakres obowiązków podatników wynikający z faktu nabycia własności rzeczy i praw majątkowych uzależniony jest od daty w jakiej nabycie to nastąpiło.
Zakres regulacji art. 19 u.p.s.d. (w tym art. 19 ust.
1) dotyczy natomiast obowiązków określonych instytucji będących dłużnikami spadkodawców. Podzielić należy w tym zakresie pogląd Banku, że w ustawie nowelizującej brak jest przepisów międzyczasowych dotyczących obowiązków tychże podmiotów. W konsekwencji, brak jest podstaw do stosowania do wypłat dokonywanych po dniu 1 stycznia 2007 r. przepisu art. 19 ust. 1 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., jak również brak jest podstaw do stosowania uchylonych już przepisów art. 19 ust. 2 i 3 u.p.s.d.
Uwzględniając powyższe wywody Sąd podzielił stanowisko Banku odnośnie do naruszenia przez organ wydający interpretację przepisów prawa materialnego, to jest art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej poprzez niewłaściwe określenie zakresu jego zastosowania, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowej konkluzji, że do wypłat dokonywanych po dniu 1 stycznia 2007 r. przez Bank mają zastosowanie przepisy art. 19 ust. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., jeżeli otwarcie spadku nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r.
W kontekście opisanego wyżej naruszenia art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej uznać należy za uzasadniony zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 u.p.s.d. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że jego zakres regulacji dotyczy sfery praw i obowiązków spadkobierców, podczas gdy artykuł ten reguluje obowiązki podmiotów uznanych na mocy u.p.s.d. za płatników.
Zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p. uznać można wobec powyższego za uzasadniony o ile powiązany zostanie z naruszeniem przepisów materialnych, w tym przypadku z naruszeniem art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej.
Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni wykładnię dokonaną w niniejszym wyroku, to jest uwzględni okoliczność, że art. 19 ust. 1 u.p.s.d. reguluje wyłącznie obowiązki instytucji takich jak Bank, co powoduje, że nie ma do niego zastosowania regulacja wynikająca z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej odnosząca się jedynie do praw i obowiązków spadkobierców, jako podatników podatku od spadków i darowizn.
Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), orzeczono jak w sentencji.