Uzasadnienie
D. I. (dalej również jako: "Skarżąca", "Podatnik" lub "Strona") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") postanowienie z dnia [...].12.2018 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania.
Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:
Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-[...] (dalej: "NUS") decyzją z dnia [...].11.2017 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w wysokości [...].092,00 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dokonanych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub wybudowanie.
W wyniku rozpoznania odwołania Skarżącej od ww. decyzji DIAS decyzją z dnia [...].03.2018 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.
Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu NUS decyzją z dnia [...].09.2018 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w wysokości 32.129.00 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dokonanych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub wybudowanie. W jej treści zawarto pouczenie o 14-dniowym terminie do złożenia odwołania do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi Strony w dniu [...].09.2018 r., zgodnie z art. 152a § 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.).
W dniu [...].10.2018 r. do Urzędu Skarbowego W.-[...] wpłynęło odwołanie z dnia [...].10.2018 r. (data nadania w placówce pocztowej operatora pocztowego) od ww. decyzji. W odwołaniu pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na to, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-[...] zaskarżoną decyzję doręczył na niewłaściwy adres elektroniczny pełnomocnika, tj. [...].
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., postanowieniem z dnia [...].12.2018 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-[...] z dnia [...].09.2018 r.
W uzasadnieniu ww. rozstrzygnięcia wskazano, iż decyzja organu pierwszej instancji została wysłana na zgłoszony w pełnomocnictwie szczególnym, znajdującym się w aktach przedmiotowej sprawy, adres elektroniczny pełnomocnika Skarżącej i doręczona w trybie art. 152a § 3 O.p. w dniu [...].09.2018 r. Zatem 14-dniowy termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu [...].10.2018 r. Natomiast odwołanie zostało nadane w Urzędzie Pocztowym w dniu [...].10.2018 r., czym naruszono dyspozycję art. 223 O.p.
DIAS wskazał, że w aktach przedmiotowej sprawy, wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu, brak jest jakiejkolwiek wzmianki o zmianie adresu elektronicznego pełnomocnika Strony wskazanego w ww. pełnomocnictwie szczególnym. Informacja o zmianie, w niniejszej sprawie adresu elektronicznego pełnomocnika Strony, została zamieszczona dopiero w złożonym odwołaniu z dnia [...].10.2018 r., a zatem dopiero od tego momentu korespondencja winna być kierowana na jego nowy adres elektroniczny. Ponadto podnoszona przez pełnomocnika Strony okoliczność, iż w innej sprawie dotyczącej tego samego podatnika prowadzonej przez Urząd Skarbowy W.-[...] organ kierował korespondencję na inny adres elektroniczny pełnomocnika Strony, tj. [...], o czym mają świadczyć załączone do odwołania zrzuty ekranów obrazujące przebieg tej korespondencji i był to właściwy adres elektroniczny do doręczeń również w niniejszej sprawie, nie zasługują na uwzględnienie.
W ocenie organu odwoławczego, nie można również uznać, że fakt prowadzenia z organem podatkowym korespondencji z innego adresu elektronicznego pełnomocnika, niezgłoszonego w przedmiotowej sprawie, jest równoznaczny z zawiadomieniem organu o zmianie adresu elektronicznego. Organ odwoławczy podkreślił, iż stosownie do art. 138e § 1 O.p., pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Stosownie do art. 138c § 1 O.p., pełnomocnictwo wskazuje, m.in. dane identyfikujące mocodawcę, adres pełnomocnika do doręczeń w kraju, a w przypadku adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego - także jego adres elektroniczny. W myśl natomiast art. 138e § 3 O.p., pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis.
Treść powyższych przepisów nie pozostawia wątpliwości, iż pełnomocnik chcąc występować w postępowaniu w takim charakterze, jest zobligowany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu wraz ze wskazaniem adresu do doręczeń w kraju lub w przypadku wykwalifikowanego pełnomocnika, jego adresu elektronicznego.
W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia postanowienia DIAS z dnia [...].12.2018 r.
W skardze zarzucono:
naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 233 § 2 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Jak podkreślił Podatnik w odwołaniu od decyzji wydanej przez NUS, nigdy nie doszło do zgodnego z prawem doręczenia decyzji, w konsekwencji nie można stwierdzić uchybienia terminowi złożenia odwołania, w sytuacji gdy przedmiotowej decyzji nie ma w obrocie prawnym. Zdaniem Podatnika w przedmiotowej sprawie DIAS powinien raczej stwierdzić niedopuszczalność odwołania na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 z uwagi na fakt, że decyzja NUS nie została w ogóle doręczona Podatnikowi;
nierozpatrzenie podnoszonych przez Podatnika w odwołaniu naruszenia przepisów w zakresie doręczeń, tj. art. 145 w zw. z art. 144a oraz w efekcie art. 212 O.p., Podatnik podnosił fakt nie doręczenia decyzji NUS pełnomocnikowi na wskazany właściwy adres elektroniczny, oraz nie doręczenie decyzji na żaden inny adres; w związku z tym Podatnik zarzucił wydanie decyzji z naruszeniem art. 145 § 2 O.p. poprzez nieprawidłowe i nieskuteczne doręczenie decyzji prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi strony, co stanowi bezpośrednie naruszenie bezwzględnie obowiązującej normy postępowania podatkowego, co w efekcie prowadzi do uznania, że przedmiotowa decyzja nie została wprowadzona do obrotu prawnego;
naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 122 oraz art. 191 O.p. poprzez nierzetelną i jednostronną ocenę materiału dowodowego polegającą przede wszystkim na niewzięciu pod uwagę całokształtu materiału dowodowego w postaci dokumentów oraz wyjaśnień składanych przez Podatnika w odwołaniu od decyzji NUS oraz poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;
naruszenie art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wystarczającego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, cechującego się brakiem obiektywizmu i rzetelności.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Biorąc pod uwagę stanowisko profesjonalnego pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, że decyzją organu podatkowego I instancji "została uznana za doręczoną w dniu [...] września 2018 r. na podstawie art. 46 § 6 kodeksu postępowania administracyjnego" Sąd czuje się zobligowany do wyjaśnienia, że organy podatkowe w zakresie doręczania pism, w tym pism w formie dokumentu elektronicznego, stosują przepisy Ordynacji podatkowej. Odpowiednikiem wskazanego przez pełnomocnika przepisu kodeksu postępowania administracyjnego jest na gruncie O.p. art. 152a § 3.
Przechodząc do meritum sprawy należy stwierdzić, że przedmiotem sporu jest prawidłowość doręczenia pisma (decyzji organu I instancji) w formie dokumentu elektronicznego na adres elektroniczny pełnomocnika podany w druku pełnomocnictwa szczególnego PPS-1 w pozycji 44 w sytuacji, gdy adres taki zdaniem pełnomocnika nie istniał.
Pełnomocnik wskazuje, że aktach sprawy znajduje się adnotacja pracownika organu podatkowego z której wynika, że podano informację o poprawnym adresie elektronicznym pełnomocnika, a nawet jeżeli informacji takiej nie było to nie można wysłać korespondencji na nieistniejący adres elektroniczny. Organ podatkowy był, zdaniem pełnomocnika, zobowiązany do weryfikacji czy adres elektroniczny jest prawidłowy. Ponadto, jak podnosi pełnomocnik, organ podatkowy znał prawidłowy adres elektroniczny ponieważ wysyłał pisma w formie elektronicznej w innej sprawie podatkowej na prawidłowy adres elektroniczny. Konstatując pełnomocnik stwierdza, że decyzja z dnia [...].09.2018 r. organu I instancji nie została skutecznie doręczona oraz podkreśla, że nie została doręczona w inny sposób zarówno pełnomocnikowi jak i stronie postępowania.
Mając zatem na uwadze wskazane zarzuty należy zauważyć, że nie ulega wątpliwości, że pełnomocnik jako doradca podatkowy był zobowiązany do podania adresu elektronicznego w treści pełnomocnictwa szczególnego co wynika z art. 138c § 1 O.p. Podkreślić należy, że elektroniczna forma komunikacji organu podatkowego z profesjonalnym pełnomocnikiem jest formą podstawową, zgodnie z aktualnie obowiązującymi przepisami O.p. Z art. 144 § 5 O.p. wynika bowiem, że doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu doradcą podatkowym następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Odstąpienie od elektronicznej formy dręczenia pisma pełnomocnikowi będącemu doradcą podatkowy może nastąpić wyłącznie w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, w tej sytuacji pisma doręcza się w sposób określony w art. 144 § 1 pkt 1 O.p.
Pełnomocnik nie podnosi wprawdzie w zarzutach skargi, że okoliczność podania nieprawidłowego (nieistniejącego) adresu wyczerpuje przesłankę problemów technicznych, o której mowa w art. 144 § 3 O.p., ale tylko w przypadku zaistnienia powyższej przesłanki organ podatkowy mógłby odstąpić od doręczenia pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej doradcy podatkowemu na rzecz doręczenia pisma w sposób tradycyjny tj. wskazany w art. 144 § 1 pkt 1 O.p. Zdaniem Sądu ocena czy wystąpiły problemy techniczne uniemożliwiające organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej należy do organu podatkowego. Organ podatkowy dokonuje powyższej oceny na podstawie otrzymywanych komunikatów z systemu teleinformatycznego.
Analizując zatem Urzędowe Poświadczenie Doręczenia (UPD) wskazujące na doręczenie decyzji z dnia [...].09.2018 r. należy zauważyć, że: i) dokument powyższy został wygenerowany przez system teleinformatyczny, ii) nie wskazuje on na brak adresu a jedynie na brak odbioru pisma (dokumentu). W praktyce komunikat "brak odbioru" zawarty w dokumencie UPD nie jest sytuacją nadzwyczajną i wskazuje wyłącznie, że adresat nie odebrał pisma (karta 276 akt administracyjnych). W konsekwencji data doręczenia dokumentu generuje się automatycznie zgodnie z art. 152a § 3 O.p.
Reasumując, organ podatkowy na podstawie informacji zawartych z dokumencie UPD nie mógł wiedzieć, a następnie uznać, że w sprawie zaistniały problemy techniczne uniemożliwiające doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej.
Przechodząc do zarzutów zawartych w skardze należy stwierdzić w pierwszej kolejności, że to profesjonalny pełnomocnik powinien dopilnować, aby podany w pełnomocnictwie szczególnym adres elektroniczny był prawidłowy. Ponadto analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że w aktach nie znajduje się informacja pełnomocnika czy też adnotacja pracownika organu o prawidłowym adresie elektronicznym. W aktach znajduje się natomiast notatka służbowa (karta 207 akt administracyjnych) będąca streszczeniem rozmowy jaką w dniu [...].12.2017 r. przeprowadził pracownik organu podatkowego z pełnomocnikiem – doradcą podatkowym Panią M. K. Z notatki tej wynika, że pracownik informował ww. osobę o problemach z adresem elektronicznym podanym w pełnomocnictwie szczególnym.
Ponadto w aktach znajduje się wezwania z dnia [...].12.2017 r. jakie organ podatkowy wystosował do pełnomocnika doradcy podatkowego Pani M. K. z prośbą o wskazanie adresu elektronicznego (karta 211 akt administracyjnych). Wezwanie to zostało doręczone przez pracownika organu podatkowego. Zwrócić należy uwagę, że w dniu [...].12.2017 r. pracownik organu doręczył również zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2011 klientki - Pani D. I., które uległoby przedawnieniu z końcem 2017 r. (karta 210 i 213 akt administracyjnych).
W związku z powyższym należy uznać, że Pani M. K. posiadał wiedzę związaną z problemem adresu elektronicznego, zatem nie można również uznać, że organy naruszyły zasadę zaufania, o której mowa w art. 121 O.p.
Ponadto, zwrócić należy uwagę, że decyzja z dnia 7.09.2018 r, organu I instancji, która w ocenie pełnomocnika nie była prawidłowo doręczona, została wydana po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Decyzję z dnia [...].03.2018 r. organ odwoławczy uchylił pierwotną decyzję organu podatkowego I instancji z dnia [...].11.2017 r. (karta 233 akt administracyjnych). Decyzja organu I instancji została uchylona na skutek wniesionego przez doradcę podatkowego Panią M. K. odwołania z dnia [...].12.2017 r. (karta 219 akt administracyjnych). Decyzja uchylająca z dnia [...].03.2018 r. organu odwoławczego również została doręczona na wadliwy zdaniem pełnomocnika adres elektroniczny. Zatem pełnomocnik nie miał informacji na temat wyników wniesionego odwołania (jakiego rodzaju decyzję wydał organ odwoławczy).
Zdaniem Sądu zdziwienie może budzić fakt, że profesjonalny pełnomocnik nie wykazywał żadnej aktywności w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do mocodawcy od [...].12.2017 r. do [...].09.2018 r. w tym nie ustalił nawet jakie skutki prawne wywarło wniesione przez niego odwołania. Dlatego też Sąd uznaje, że skoro profesjonalny pełnomocnik wiedział o wadliwości adresu elektronicznego i nie poinformował organu podatkowego o tym fakcie i nie wskazał właściwego adresu elektronicznego to absolutnie nieuzasadnione jest oczekiwanie, aby organ podatkowy był obowiązany do poszukiwania właściwego adresu elektronicznego pełnomocnika. Tym bardziej należy podzielić stanowisko organów, że nie miały podstaw do wysyłania pism w formie dokumentu elektronicznego na adres elektroniczny wskazany przez pełnomocnika w innym postępowaniu podatkowym.
Reasumując zdaniem Sądu decyzja z dnia [...] września 2018 r. organu podatkowego I instancji została skutecznie doręczona ponieważ z dokumentu UPD nie wynika aby w sprawie zaistniały problemy techniczne uniemożliwiające doręczenie pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej, a pozostałe zarzuty sformułowane w skardze okazały się bezzasadne.
Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.