Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 3 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3017/10

Uzasadnienie

1. 1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna wydana przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] uznająca, że stanowisko M. K. (dalej powoływanego jako "Skarżący") w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowej jest nieprawidłowe.
2. 2. Stan sprawy według posiadanych przez Sąd akt sprawy przedstawiał się następująco.

1. 2. 1. Wnioskiem z dnia 16 czerwca 2010 r. M. K. zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Skarżący jest komandytariuszem spółki komandytowej – I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w W. i rozważa wniesienie do ww. spółki wkładu niepieniężnego (aportu). Przedmiotem aportu byłoby przedsiębiorstwo Skarżącego w rozumieniu art. 55¹ ustawy dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). W skład tego przedsiębiorstwa wchodzą m.in. ewidencje podatkowe, baza klientów, środki trwałe (w tym 5 nieruchomości), know-how. Po wniesieniu wkładu niepieniężnego przez Skarżącego przedmiot aportu stałby się własnością spółki i byłby wykorzystywany przez nią w celu prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z powyższym Skarżący zadał pytanie, czy wniesienie aportem przedsiębiorstwa podmiotu prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą do spółki komandytowej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Skarżącego, w dniu wniesienia aportem do spółki komandytowej całego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo prowadzone samodzielnie przez osobę fizyczną traci swój byt, w związku z tym właściciel jednoosobowej firmy zobowiązany jest sporządzić spis z natury posiadanych towarów i materiałów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków, odpadów i wyposażenia. Wartość tego spisu nie powoduje skutków w postaci obowiązku zapłaty podatku w formie ryczałtu, określonego w art. 44 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm. dalej "ustawa"), ponieważ z brzmienia art. 24 ust. 3 pkt ustawy wynika, że nie ustala się dochodu z likwidacji, jeżeli osoba fizyczna wniosła w formie aportu do spółki cywilnej lub spółki prawa handlowego składniki majątku objęte remanentem. Z treści art. 93a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.

1. 60) Skarżący wywodził, że spółka komandytowa, w związku z wniesieniem do niej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej wstąpi we wszystkie prawnopodatkowe prawa i obowiązki wynikające z prowadzenia wnoszonego przedsiębiorstwa. Skarżący zauważył, że jakkolwiek w wyniku wniesienia wkładu do spółki komandytowe wspólnik uczestniczy w przedsięwzięciach gospodarczych, w zyskach i stratach proporcjonalnie do rzeczywiście wniesionego wkładu, to umowa spółki może te kwestie uregulować odmiennie. Ewentualna więc korzyść majątkowa z uczestnictwa w spółce komandytowej będzie wiec efektem podejmowanych przedsięwzięć jako bilans zysków i strat. Tym samym wniesienie wkładu nie powoduje po stronie Skarżącego powstania przychodu. Skarżący skonstatował, że w przypadku wniesienia aportem przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki komandytowej nie powstaje obowiązek zapłaty podatku dochodowego od remanentu likwidacyjnego z działalności prowadzonej przez osobę fizyczną.
2. 2.2. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2010 r. działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie podzielił stanowiska Skarżącego i stwierdził, że opisane we wniosku wniesienie do spółki komandytowej aportu w postaci przedsiębiorstwa w zamian za udziały w innych spółkach stanowi odpłatne zbycie przedmiotowego przedsiębiorstwa. Wartość majątku określona w umowie spółki (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału), zdaniem organu, stanowi w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku przychód z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki.
3. 2.3. Nie zgadzając się z powyższą interpretacją Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska.
4. 2.4. W skardze do tutejszego Sądu Skarżący, wnosząc o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej w całości, zarzucił naruszenie art. 10 ust. 2 pkt 2 oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy przez błędną wykładnię. Sformułował również zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Rozwijając tak sformułowane zarzuty powtórzył dotychczasową argumentację.
5. 2.5. W odpowiedzi na skargę, organ wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje

3. Zgodnie z normą z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie zaś do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej ppsa), takiej kontroli podlegają także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W przypadku, gdy ocena legalności zaskarżonej interpretacji doprowadzi do wniosku, że narusza ona prawo, sąd administracyjny uchyla tę interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

1. 4. Dokonując oceny zaskarżonej indywidualnej interpretacji Sąd uznał, że narusza ona prawo materialne w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
2. 5. Istota sporu zawisłego przed tutejszym Sądem dotyczy kwestii uzyskania przychodów podlegających opodatkowaniu w przypadku wniesienia do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w formie przedsiębiorstwa. Zdaniem podatnika, wniesienie takiego wkładu do spółki komandytowej nie skutkuje powstaniem przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznając to stanowisko za nieprawidłowe stwierdził, że wniesienie do spółki osobowej wkładu w postaci przedsiębiorstwa w zamian za udział w tej spółce, stanowi odpłatne zbycie przedsiębiorstwa, a wartość wnoszonego przedsiębiorstwa określona w umowie spółki stanowi, w rozumieniu przepisu art. 14 powoływanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki.

W ocenie Sądu przyjęcie przez organ interpretacyjny, iż przedstawiona przez Skarżącego sytuacja wywoła skutek w postaci powstania po stronie osoby wnoszącej wkład niepieniężny przychodu nie jest zasadne, bowiem opisany we wniosku stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy.

1. 6. Uzasadniając powyższe stanowisko należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:
2. 1) środkami trwałymi,
3. 2) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
4. 3) wartościami niematerialnymi i prawnymi
5. - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z powyższego przepisu, podstawowym warunkiem przyjęcia, że zbycie środków trwałych wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą stanowi przychód z działalności gospodarczej jest odpłatny charakter owego zbycia. Tym samym aby uznać, że wniesienie przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, jest przychodem z tej działalności, należałoby wykazać, iż dokonanie takiej czynności pociąga za sobą przysporzenie dla osoby dokonującej takiego przeniesienia czyli, że jest ono odpłatne.

7. Przymiotnik "odpłatny" jakim posłużył się ustawodawca w celu określenia opodatkowanego zbycia należy rozumieć tak, jak w języku potocznym, w którym oznacza on "taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny" (vide: Słownik Języka Polskiego, pod red. M. Szymczaka; Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1988, t. II s. 467). Tymczasem, ani komplementariusz, ani komandytariusz nie otrzymują od spółki żadnego ekwiwalentu z tytułu wniesionego wkładu (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 września 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 840/09, niepubl.). Osoba wnosząca wkład otrzymuje wprawdzie w zamian udziały w spółce, trudno jest jednak określić, co w takim przypadku miałoby stanowić przychód i jaką wartość osoba wnosząca wkład w postaci przedsiębiorstwa otrzyma w zamian za wkład.

Umowa spółki osobowej komandytowej powinna co prawda zawierać oznaczenie wkładów wniesionych przez każdego wspólnika oraz ich wartość (art. 105 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych, Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), ale nie można się zgodzić z twierdzeniem, że wartość wkładu stanowi ekwiwalent aportu wniesionego do takiej spółki. Przez wniesienie wkładu do spółki wspólnik uczestniczy w zyskach i stratach co do zasady proporcjonalnie do jego rzeczywiście wniesionego wkładu, jednak umowa spółki może regulować te kwestie odmiennie. Ewentualna korzyść majątkowa z uczestnictwa w spółce będzie więc efektem podejmowanych przedsięwzięć jako bilans zysków i strat powstałych w okresie rozliczeniowym. Samo więc wniesienie wkładu nie powoduje po stronie wnoszącego powstania przychodu (vide: wyrok WSA w Kielcach z dnia 4 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 71/10).

8. Poszukując odpowiednika ceny w przypadku wniesienia aportu do spółki osobowej można spróbować odwołać się do konstrukcji "udziału w spółce". Jednakże w przypadku spółki osobowej pojęcie to obejmuje nie tylko uprawnienia majątkowe wspólnika, ale także niemajątkowe. Ustalenie zatem bieżącej wartości rynkowej "udziału w spółce" jako całości w dniu wniesienia wkładu byłoby praktycznie bardzo problematycznie (na co słusznie zwrócono uwagę w literaturze – por.: J. Gałęza, M. Grzymała, Skutki podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, JP 2008 Nr 6, s. 23). Jest więc to ważny argument funkcjonalny, który należy uwzględnić w analizowanym zagadnieniu prawnym, gdyż powyższe wątpliwości przy aprobacie poglądu o konieczności opodatkowania wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, prowadzą do ryzyka dowolnego określania przez organy podatkowe wielkości przychodu podległego opodatkowaniu.

9. W przedmiotowej sprawie nie ma również zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy. W myśl powołanego artykułu za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. W relacji z tym przepisem pozostaje art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy, zgodnie z którym wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W ocenie Sądu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy dotyczy sytuacji, gdy przysporzenie w majątku podatnika powstaje w zamian za zaoferowanie przez niego aportu. Oznacza to, że kryterium, ze względu na które ustanowiony został w ogóle ten ostatni przepis, było źródło (rodzaj majątku), którego zbycie skutkowało przychodem. Aby jednak zaoferowanie takiego aportu generowało podlegający opodatkowaniu dochód (przychód po pomniejszeniu go o koszty) konieczne jest, aby aport był wniesiony do spółki kapitałowej, a nie osobowej. Tak więc a contrario w razie wniesienia aportu do spółki osobowej w zamian za udziały w takiej spółce, nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

10. Odwołując się do ratio decidenti warto przytoczyć także fragment wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1365/09, w którym stwierdzono jednoznacznie, że "w przypadku aportu wnoszonego do spółki osobowej jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje bowiem jedynie udziały. One zaś, są surogatem uprawnień nie tylko natury materialnej (nabycie prawa do udziału w zyskach i stratach spółki), ale są wyznacznikiem przede wszystkim praw korporacyjnych, a więc związanych z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność, co wynika z przepisów zawartych w K.s.h., szczególnie w tytule II "Spółki osobowe" tegoż Kodeksu. Stąd, do czasu aż nastąpi zbycie udziału w takiej spółce, dotąd po stronie wspólnika nie nastąpi dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych".

Nadmienić należy, iż zaprezentowany powyżej pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w całości uznaje za słuszny i przyjmuje do rozstrzygania, podzielony został także w innych wyrokach sądów administracyjnych (vide: wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie z dnia 17 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2926/08, w Szczecinie z dnia 5 sierpnia 2010 r., sygn. akt I Sa/Sz 221/10, w Kielcach z dnia 29 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 121/09 (niepubl.), we Wrocławiu z dnia 31 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 505/11. Pogląd ten podzielił także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt II FSK 836/09).

Podobna teza została zawarta w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10 z której wynika, że wniesienie wkładu do spółki osobowej nie powoduje powstania przychodu u wspólnika. Wspólnik wnoszący udział do spółki osobowej nie uzyskuje przysporzenia majątkowego. Nabywa tylko całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym.

11. Konkludując, jeżeli wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie generuje dla wnoszącego wkład odpłatności (przychodu), to wniesienie aportu do spółki osobowej jest podatkowo obojętne i nie ma do takiej czynności zastosowania przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oceniając zatem zaskarżoną interpretację w zakresie jej wywodów prawnych - w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez stronę skarżącą we wniosku o interpretację - uznać należy, że ocena prawna wyrażona przez Ministra Finansów nie jest prawidłowa, bowiem narusza ona art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy poprzez jego błędną wykładnię, a następnie niewłaściwe zastosowanie do opisanego we wniosku zdarzenia faktycznego. Organ podatkowy, dokonując wykładni spornego w sprawie przepisu, w sposób błędny bowiem przyjął, iż opodatkowaniem objęto wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowej.

12. Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów winien uwzględnić powyżej prezentowane stanowisko Sądu rozpoznającego sprawę. Prawidłowe stanowisko organów podatkowych, będące w zgodzie z założeniem o racjonalności ustawodawcy, powinno uwzględniać argument, że skoro ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy szczegółowej regulacji dotyczącej opodatkowania aportów wnoszonych do spółek kapitałowych, to wniesienie wkładu do spółek osobowych, które jest sytuacją o innych cechach prawnie istotnych (różne konstrukcje spółek osobowych i kapitałowych), świadomie pozostawił poza zakresem opodatkowania.

13. Biorąc pod uwagę powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił pisemną indywidualną interpretację. Orzeczenie o kosztach wydano na podstawie art. 209, w związku z art. 200 p.p.s.a.