Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 19 września 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 304/22

Uzasadnienie

1.1. Zaskarżonym postanowieniem z [...] grudnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] września 2021 r. (dalej: "NUS") w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r.

1.2. Z akt sprawy wynika, że w dniu 26 września 2016 r. A.S. (dalej: "Skarżący") złożył deklarację VAT-7 za wrzesień 2016 r., z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 370.049 zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni. Termin zwrotu przypadał na dzień 27 listopada 2016 r.

W ocenie NUS, zasadność zwrotu podatku VAT w żądanej wysokości wymagała dodatkowej weryfikacji.

NUS wszczął w dniu [...] listopada 2016 r. kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2016 r. Kontrola podatkowa została zakończona doręczeniem protokołu kontroli 28 marca 2019 r.

Po zakończeniu kontroli podatkowej, wobec stwierdzonych przez kontrolujących nieprawidłowości, NUS postanowieniem z [...] czerwca 2019 r. wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie rozliczeń z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień oraz wrzesień 2016 r.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego, NUS kolejnymi postanowieniami przedłużał termin zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2016 r., które nie były zaskarżone przez Skarżącego.

1. 1.3. Następnie postanowieniem z [...] września 2021 r. NUS przedłużył termin zwrotu podatku wykazanego w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2016 r. w wysokości 370.049 zł do dnia 31 marca 2022 r. Postanowienie zostało doręczone poprzez elektroniczną skrzynkę podawczą e-PUAP w dniu 29 września 2021 r.

1. 1.4. Pismem z 6 października 2021 r. Skarżący wniósł zażalenie. Postanowieniu NUS zarzucił naruszenie:
2. 1. art. 217 § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, dalej: "O.p."), poprzez przekroczenie granic uznania administracyjnego, arbitralność wydanego rozstrzygnięcia, a także brak wskazania konkretnych przyczyn, rzeczywiście uzasadniających odmowę dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, przez co nie można nawet mówić o wydaniu "postanowienia", jako aktu prawnego opisanego ustawą O.p., gdyż nie zawiera ono rzetelnego uzasadnienia faktycznego i w konsekwencji uzasadnienia prawnego;
3. 2. naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego mające wpływ na rozstrzygnięcie, tj. art. 121, art. 122, art. 124, art. 125 O.p., poprzez działanie w sprawie w sposób przewlekły, niebudzący zaufania do organu oraz zaniechanie obowiązku udzielania informacji oraz wyjaśnień w zakresie zasadności przesłanek, którym organ kieruje się załatwiając niniejszą sprawę;
4. 3. naruszenie przepisu prawa materialnego mające wpływ na rozstrzygnięcie, tj. art. 87 ust. 2 zd. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), poprzez jego błędne zastosowanie, a tym samym przedłużenie terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podczas gdy nie zaszła przesłanka, o której mowa w tym przepisie, tj. zasadność zwrotu nie wymaga dodatkowego zweryfikowania.

1. 1.4. Utrzymując w mocy postanowienie NUS, DIAS argumentował, że organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził istnienie przesłanek wskazujących na konieczność przedłużenia terminu zwrotu w związku z weryfikowaniem zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r., co znalazło potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie.

Jak wyjaśnił DIAS, analiza dokumentów źródłowych okazanych w toku kontroli przez Skarżącego wykazała, iż nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wynikała zasadniczo z zakupu napojów alkoholowych na terenie kraju oraz dalszej ich odsprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, dla których ustawodawca przewidział stawkę podatku od towarów i usług w wysokości - 0%. W ramach prowadzonego postępowania kontrolnego podjęto czynności mające na celu zbadanie wszelkich okoliczności mogących pozostawać w związku z przeprowadzonymi transakcjami w ramach WDT.

Ze zgromadzonego w trakcie kontroli podatkowej materiału dowodowego wynikało, że Skarżący dokonywał wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w okresie: lipiec – wrzesień 2016 r. na rzecz kontrahentów: G. LTD, [...]; H. EOOD, [...]; W. LTD, [...]; A. CO LTD, [...], F. EOOD, [...], a przedmiotem sprzedaży było piwo.

W toku kontroli podatkowej ustalono, że towar w postaci piwa nie trafił do podmiotów widniejących na fakturach jako odbiorcy Skarżącego, tj.: G. LTD, [...]; H. EOOD, [...]; S. [...], na rzecz których w wyżej wymienionym okresie dostawy zostały zafakturowane, co w efekcie skutkowało brakiem prawa Skarżącego do opodatkowania tych dostaw preferencyjną stawką VAT 0%. W konsekwencji kontrolujący stwierdzili, że Skarżący transakcje z wyżej wymienionymi kontrahentami winien rozliczyć jako dostawę towarów ze stawką krajową.

DIAS zauważył, że postanowieniem z [...] czerwca 2019 r. NUS wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie rozliczeń z budżetem państwa w podatku od towarów i usług, w tym za sierpień 2016 r. W toku prowadzonego postępowania podatkowego, poprzedzonego kontrolą podatkową NUS ustalił, że Skarżący dokonując wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów handlowych na rzecz zagranicznych podmiotów, tj.: G. LTD, [...]; H., [...]; S. [...] nie spełnił warunków wymienionych w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki 0%.

Zebrany materiał dowodowy budził wątpliwości, co do rzeczywistego przebiegu transakcji implikujących powstanie nadwyżki podatku, a co się z tym wiązało co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanego przez Skarżącego w deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego NUS uzupełniał materiał dowodowy występując do właściwych organów i instytucji państwowych o udzielenie informacji i przesłanie dowodów niezbędnych do rozpatrzenia sprawy i przeprowadził wobec Skarżącego 6 kontroli podatkowych, w następstwie których wszczął 7 postępowań podatkowych.

DIAS wskazał, że na długość postępowania wpływa wielowątkowy charakter sprawy, długi okres rozliczeń objętych postępowaniami, a także konieczność weryfikacji licznych transakcji dokonywanych przez Skarżącego.

DIAS zwrócił też uwagę, że z notorii urzędowej jest mu wiadomym, że Prokuratura Regionalna w P. prowadzi śledztwo, w toku którego zarzuty popełnienia przestępstwa m.in. wyłudzenia nienależnego zwrotu oraz narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług wielkiej wartości, jak również "udziału w zorganizowanej grupie przestępczej" i "prania brudnych pieniędzy", przedstawiono dotychczas blisko 40 osobom. Pierwszy wątek postępowania dotyczy pozorowania przez polskie podmioty gospodarcze – na terenie państw członkowskich Unii Europejskiej – obrotu towarem m.in. w postaci piwa i wykazywaniu na tej podstawie wewnątrzwspólnotowych dostaw, przy czym sprawcy stosowali preferencyjną stawkę podatkową w wysokości 0% i ubiegali się o nienależny zwrot podatku (naliczonego nad należnym) od towarów i usług. Zwrot był nienależny, albowiem faktycznie towar nie trafiał do podmiotów wskazanych na fakturach VAT i od wykazanych dostaw sprawcy powinni byli uiścić podatek od towarów i usług w wysokości 23%. Nadto ujawniono, iż towar w postaci piwa, zamiast do wskazanych na fakturach VAT przedsiębiorców, był nielegalnie, gdyż bez opłacenia akcyzy, wprowadzany na terytorium Wielkiej Brytanii.

Zdaniem DIAS ww. wątpliwości oraz działania podjęte w celu ich wyjaśnienia dostatecznie uzasadniały motywy rozstrzygnięcia jakimi kierował się NUS przy wydaniu postanowienia z [...] września 2021 r.

DIAS stwierdził, że skoro podjęte zostały działania mające na celu weryfikację zwrotu, zaś czynności te nie zostały zakończone do dnia upływu terminu zwrotu, przedłużenie terminu zwrotu podatku było zasadne.

Mając na względzie potrzebę weryfikacji rozliczeń między Skarżącym a jego kontrahentem biorącym udział we wzajemnej wymianie i rozliczeniach podatku VAT, w ocenie DIAS, uzasadnionym było przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016 r. do daty wskazanej przez NUS w zaskarżonym postanowieniu.

DIAS stwierdził, że wniesione przez Skarżącego zażalenie nie zasługiwało na uwzględnienie, a rozstrzygnięcie wydane w przedmiotowej sprawie przez NUS było prawidłowe.

1. 2. W skardze do tutejszego Sądu, Skarżący zaskarżył postanowienie DIAS, zarzucając naruszenie:

1. 1. art. 217 § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez przekroczenie granic uznania administracyjnego, arbitralność wydanego rozstrzygnięcia, a także brak wskazania konkretnych przyczyn, rzeczywiście uzasadniających odmowę dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, przez co nie można nawet mówić o wydaniu "postanowienia", jako aktu prawnego opisanego ustawą O.p., gdyż nie zawiera ono rzetelnego uzasadnienia faktycznego i w konsekwencji uzasadnienia prawnego;
2. 2. zasad ogólnych postępowania podatkowego mające wpływ na rozstrzygnięcie, tj. art. 121, art. 122, art. 124, art. 125 O.p., poprzez działanie w sprawie w sposób przewlekły, niebudzący zaufania do organu oraz zaniechanie obowiązku udzielania informacji oraz wyjaśnień w zakresie zasadności przesłanek, którym kieruje się załatwiając niniejsza sprawę;
3. 3. przepisu prawa materialnego mające wpływ na rozstrzygnięcie, tj. art. 87 ust. 2 zd. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez jego błędne zastosowanie, a tym samym przedłużenie terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podczas gdy nie zaszła przesłanka, o której mowa w tym przepisie, tj. zasadność zwrotu nie wymaga dodatkowego zweryfikowania;
4. 4. przepisów prawa materialnego mających wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. naruszenie przepisów art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT, polegające na zaniechaniu zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym wykazanej przez Skarżącego w deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r. w terminie 60 dni pomimo ustawowego obowiązku;
5. 5. niezastosowanie przepisów wspólnotowych w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, tj. art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej;
6. 6. art. 190 O.p., poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i wywiedzenie z niego wniosków dowolnych, przez co przyjęto, iż zachodzą wątpliwości co do zasadności zwrotu w sytuacji, gdy z materiału dowodowego zebranego w ramach kontroli podatkowej nie wynikają żadne okoliczności budzące wątpliwości co do zasadności zwrotu różnicy podatku VAT za sierpień 2016 r.;
7. 7. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania polegające na uznaniu, że faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz jego kontrahentów zagranicznych nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zatem Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, podczas gdy prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie tych przepisów prowadzi do uznania, że transakcje rzeczywiście miały miejsce, a zatem przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur;
8. 8. art. 42 ust. 1 pkt 1-3, ust. 2 pkt 1-2, ust. 3 pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania w związku z przyjęciem, że materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie nie pozwala przyjąć, że dokumenty w postaci CMR, wyciągów z rachunku bankowego, z potwierdzeniem zapłaty, korespondencji e-mail, dokumenty potwierdzające przypisanie kwestii transportowych nabywcy towarów (zlecenia, faktury, płatności, kosztów frachtu) oraz korzystne dla strony zeznania świadków (spedytorów/przewoźników/kierowców) nie są dowodami potwierdzającymi dostarczenie towaru do miejsca odbioru, co tym samym oznacza brak dokumentów przedstawiających faktyczny przebieg transakcji w zakresie podmiotowym na rzecz kontrahentów zagranicznych Skarżącego, podczas gdy prawidłowa wykładnia niniejszych przepisów prowadzi do uznania, że dokumenty w postaci CMR, wyciągów z rachunku bankowego z potwierdzeniem zapłaty, korespondencji e-mail dokumenty potwierdzające przypisanie kwestii transportowych nabywcy towarów (zlecenia, faktury, płatności, kosztów frachtu) oraz korzystne dla strony zeznania świadków (spedytorów/przewoźników/kierowców), z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego, stanowią, że towar został dostarczony do nabywcy, tj. do: W. LTD NIP [...], G. LTD [...], B. NIP [...], S. [...]. Powyższe fakty znalazły potwierdzenie w dokumentacji służb podatkowych SCAC GB: W. LTD, G. LTD oraz BE: B..
9. 9. przepisów ustawy o VAT, tj.: art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 3 oraz art. 42 ust. 11, poprzez odmowę zastosowania tych przepisów sprzeczną z orzecznictwem TSUE, w tym m.in. wyrokami z dnia 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding, z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11 Mecsek-Gabona i z dnia 9 października 2014 r. w sprawie C-492/13 Traum;
10. 10. art. 127 O.p., poprzez brak merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez DIAS polegający na nierozpoznaniu całego materiału dowodowego i powielaniu błędów dokonanych przez NUS;
11. 11. art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. tendencyjne prowadzenie postępowania, które było ukierunkowane na z góry określony cel, pod postawioną początkowo tezę próbowano przedstawić dowody na fikcyjność faktur, zatem organy prowadziły postępowanie z góry przyjętym zamiarem dokonania ustaleń na okoliczność fikcyjności transakcji, podczas gdy w rzeczywistości na podstawie zebranego materiału dowodowego jest przeciwnie niż wywodzi organ;
12. 12. przepisów prawa materialnego mających wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. naruszenie przepisów art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 121 ust. 1 O.p., art. 125 § 1 O.p., poprzez:
13. a) nieuzasadnione przedłużanie kontroli pod pretekstem zakończenia skrajnie nieefektywnych działań weryfikacyjnych względem kontrahentów Skarżącego a tym samym uzależnienie wyniku kontroli prowadzonej wobec strony od innych postępowań, co nie znajduje oparcia w przepisach prawa,
14. b) prowadzenie postępowania w sposób przewlekły, opieszały, podejmowanie czynności w dużej rozpiętości czasowej, mimo, że organy podatkowe zobowiązane są do wnikliwego i szybkiego działania, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia,
15. c) prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania, organ ogranicza analizę dowodów zgromadzonych w sprawie tylko pod kątem umotywowania swojego z góry ustalonego stanowiska pod postawioną początkowo tezę, celowo omija korzystne dla podatnika dowody i to już na etapie ich gromadzenia np. występując do spedytorów/przewoźników nie wzywa do przedstawienia zleceń transportowych, potwierdzenia płatności za fracht, wydruków GPS. Podobnie wysyłając zapytania do administracji UE w sprawie potwierdzenia rozliczeń WDT po stronie nabywców zagranicznych do zapytania nie załącza dokumentów zgromadzonych w sprawie na potwierdzenie dokonanych dostaw tj. f-ry, CMR, potwierdzenie zapłaty za towar, oraz fracht, korespondencja handlowa, zamówienia, wydruki GPS czym w znacznym stopniu przyczyniłby się do sprawnego wyjaśnienia sprawy a w razie nieuczciwych nabywców nierozliczających podatku w kraju potencjalnej dostawy do ich skutecznego ścigania. W aktach sprawy są zapytania od administracji UE z prośbą o dosłanie dowodów potwierdzających WDT niestety zapytania te najczęściej zostają bez odpowiedzi, ponieważ polskiej administracji wystarczy informacja niekorzystna dla strony o nierozliczeniu podatku w kraju potencjalnej dostawy. Urzędnicy nie są zainteresowani chronieniem interesów polskiego podatnika, ponieważ interesuje ich tylko pozyskanie odpowiedzi pod kątem z góry postawionej tezy niekorzystnej dla Skarżącego. Kontrolujący swoją postawą dążą do nałożenia całej odpowiedzialności za zapłatę VAT na dostawcy, niezależnie od jego udziału w oszustwie, zamiast zapobiegać oszustwom podatkowym, a tym samym należycie chronić zharmonizowany system VAT przed oszustwem i nadużyciem ze strony nabywcy (taka postawa jest niezgodna z zasadą proporcjonalności: wyrok TSUE w sprawie C- 409/04, pkt 58).

W związku z powyższymi zarzutami Skarżący wniósł o:

1. - uchylenie postanowienia DIAS, jak również postanowienia NUS,
2. - zobligowanie organów podatkowych do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 379.049 zł wraz z odsetkami na rachunek bankowy Skarżącego,
3. - zasądzenie przez Sąd zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg. norm przypisanych.
4. 3. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym zasadność swojego stanowiska, zawartego w skarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje

1. 4.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

1. 4.2. Złożona w sprawie skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "P.p.s.a."), na mocy którego sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie.

1. 4.3. Przedmiotem oceny Sądu w rozpatrywanej sprawie było postanowienie DIAS z [...] grudnia 2021 r. utrzymujące w mocy postawienie NUS z [...] września 2021 r., przedłużające Skarżącemu termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r. do dnia 31 marca 2022 r.

1. 4.4. Na wstępie poczynić kilka uwag natury ogólnej na temat instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, uregulowanej w art. 87 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (art. 87 ust. 2 ustawy o VAT).

4.5. Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe są uprawnione do przedłużania terminu zwrotu podatku celem zweryfikowania zasadności zwrotu. Uzasadnione jest to m.in. neutralnością podatku od towarów i usług jako daniny od wartości dodanej i koniecznością zapobieżenia nienależnemu odliczaniu kwot podatku naliczonego oraz bezpodstawnym zwrotom nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Odsunięcie w czasie zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego jest warunkowane istnieniem określonych wątpliwości i potrzebą ich wyjaśnienia w kontekście prawidłowości rozliczenia przedłożonego przez podatnika. Jak wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie, dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu VAT nie jest uzależniona od wykazania konkretnych dowodów czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu, a wystarczające w tym względzie jest uzasadnione podejrzenie czy też istnienie niejasności, wymagających dalszego sprawdzenia (tak wyroki NSA z dnia 10 września 2019 r., sygn. akt I FSK 802/19 i sygn. akt I FSK 767/19; z dnia 25 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 845/19). Rolą organu podatkowego, decydującego się na sięgnięcie do art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, nie jest zatem wykazywanie (dowodzenie) braku podstaw do zwrotu VAT, lecz wskazanie (uprawdopodobnienie), że określone elementy stanu faktycznego nie są klarowne, budzą wątpliwości i powinny zostać zbadane.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 powołując się na orzecznictwo TSUE, termin na dokonanie zwrotu VAT zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej i nie staje się przez to nierozsądny, o ile przedłużenie nie wykracza poza to, co jest konieczne, by zakończyć procedurę kontroli. Każde państwo jest bowiem zobowiązane do podjęcia wszelkich środków legislacyjnych i administracyjnych odpowiednich, by zapewnić pełny pobór podlegającego zapłacie podatku VAT na swym terytorium.

Nie można zatem aprobować takiej wykładni art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, która ograniczałaby stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadziłaby do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie.

Należy również wskazać, że prawodawca przewidział formę ochrony, czy też wynagrodzenia podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku, gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, organ wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu. Spełniony został zatem wymóg ustawowego uregulowania spornego zagadnienia, a ponadto zrównoważone zostały interesy stron, to jest podatnika i fiskusa, co oznacza, że spełnione zostały fundamentalne względy praworządności w zakresie wprowadzenia możliwości przedłużenia terminu do zwrotu podatku.

Gwarancję ochrony interesów podatnika stanowi też regulacja art. 87 ust. 2a ustawy o VAT, w której przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu (zob. wyrok WSA w Warszawie z 26 kwietnia 2019 r. III SA/Wa 2561/18). Z instytucji złożenia zabezpieczenia Skarżący nie skorzystał.

4.6. W pierwszej kolejności należy wskazać, że spełniony został formalny warunek skuteczności przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, gdyż sporne postanowienie NUS z dnia [...] września 2021 r. zostało doręczone Skarżącemu w dniu 29 września 2021 r., a więc przed upływem terminu do zwrotu nadwyżki wynikającego z postanowienia NUS z dnia [...] marca 2021 r., przedłużającego termin do 30 września 2021 r.

Z akt sprawy wynika również, że badanie zasadności zwrotu podatku VAT za sierpień 2016 r. odbywało się w ramach kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia [...] czerwca 2019 r. Zatem badanie zasadności zwrotu VAT odbywało się w ramach postępowań weryfikacyjnych, wskazanych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

4.7. Odnosząc się do kwestii należytego uzasadnienia przez organy podatkowe przesłanek stanowiących podstawę do przedłużenia terminu zwrotu spornej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wskazać należy, że organ podatkowy powinien opierać się na odpowiednich okolicznościach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy, przy czym organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Organ winien natomiast wykazać, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (wyrok NSA z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2127/13).

Organ winien wykazać, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Powinien więc wskazać i wykazać, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Uzasadnienie postanowienia, wydanego w oparciu o art. 87 ust. 2 ustawy o VAT powinno więc zawierać powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie z przedstawieniem istniejących w tym przedmiocie wątpliwości wraz ze wskazaniem przyczyn, dla których organ uznał, że takie wątpliwości wystąpiły.

W ocenie Sądu, zaskarżone postanowienie, wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji, spełniają wskazane powyżej wymogi, niezbędne dla kontroli przez Sąd prawidłowości przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Jak wynika z uzasadnienia skarżonego postanowienia wątpliwości organów dotyczą zasadności zastosowania przez Skarżącego stawki 0% do zadeklarowanych transakcji WDT. Analiza dokumentów źródłowych okazanych w toku kontroli przez Skarżącego wykazała bowiem, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wynikała zasadniczo z zakupu napojów alkoholowych na terenie kraju oraz dalszej ich odsprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, dla których ustawodawca przewidział stawkę podatku od towarów i usług w wysokości - 0%. W ramach prowadzonego postępowania kontrolnego podjęto czynności mające na celu zbadanie wszelkich okoliczności mogących pozostawać w związku z przeprowadzonymi transakcjami w ramach WDT.

Ze zgromadzonego w trakcie kontroli podatkowej materiału dowodowego wynikało, że Skarżący dokonywał wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w okresie: lipiec – wrzesień 2016 r. na rzecz kontrahentów: G. LTD, [...]; H. EOOD, [...]; W. LTD, [...]; A. CO LTD, [...]; F. EOOD, [...], a przedmiotem sprzedaży było piwo.

W toku kontroli podatkowej ustalono, że towar w postaci piwa nie trafił do ww. podmiotów widniejących na fakturach jako odbiorcy Skarżącego, na rzecz których dostawy zostały zafakturowane, co w efekcie skutkowało brakiem prawa Skarżącego do opodatkowania tych dostaw preferencyjną stawką VAT 0%. W konsekwencji kontrolujący stwierdzili, że Skarżący transakcje z wyżej wymienionymi kontrahentami winien rozliczyć jako dostawę towarów ze stawką krajową.

Ponadto, postanowieniem z [...] czerwca 2019 r. NUS wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie rozliczeń z budżetem państwa w podatku od towarów i usług, w tym za wrzesień 2016 r. W toku prowadzonego postępowania podatkowego, poprzedzonego kontrolą podatkową NUS ustalił, że Skarżący dokonując wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów handlowych na rzecz zagranicznych podmiotów, tj.: G. [...]; H. EOOD, [...], S..; R. [...] nie spełnił warunków wymienionych w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki 0%.

Z informacji uzyskanych od zagranicznych administracji podatkowych wynikało, że:

1. - G. LTD wnioskowała o rejestrację VAT w dniu 1 kwietnia 2016 r., która została cofnięta ze skutkiem od 1 stycznia 2017 r., jednakże nie złożyła żadnych deklaracji VAT, a tym samym nie zadeklarowała nabyć od Skarżącego. W toku przesłuchania prowadzonego przez brytyjską administrację podatkową, dyrektor G. LTD zeznał, że: w okresie prowadzenia działalności zakupił jedynie dwie przesyłki, z których jedna została skonfiskowana, natomiast nie przekazał danych szczegółowych drugiej przesyłki, dane szczegółowe G. LTD zostały przejęte,
2. - S., NIP [...] r. nie zadeklarowała nabyć od Skarżącego, w złożonych deklaracjach VAT m.in. za III kwartał 2016 r. wykazała wartości zerowe, podatnik nie został zidentyfikowany pod wskazanym adresem jako siedziba S. księgowy S. nie był w stanie potwierdzić belgijskim organom podatkowym kim jest osoba aktualnie zarządzająca spółką;
3. - H. [...] nie wykazała transakcji z polskim podatkiem o nr [...], w związku z brakiem dowodów bułgarscy urzędnicy podatkowi nie mogli potwierdzić transakcji za okres od 1 do 30 września 2016 r.,

Tym samym, zebrany materiał dowodowy budził wątpliwości, co do rzeczywistego przebiegu transakcji implikujących powstanie nadwyżki podatku, a co się z tym wiązało, co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanego przez Skarżącego w korekcie deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r.

Z protokołu kontroli w odniesieniu do transakcji za sierpień 2016 r. wynika bowiem jednoznacznie, że kontrolujący stoją na stanowisku, że nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania stawki 0% do zadeklarowanych transakcji WDT. Skarżący zaniżył sprzedaż opodatkowaną stawką 23% oraz zawyżył sprzedaż WDT w zakresie spornych transakcji.

W ocenie Sądu, skoro z dokumentu urzędowego jakim jest protokół kontroli wynika, że zwrot jest niezasadny, to nie sposób w postępowaniu w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT kwestionować ustaleń z niego wynikających, zwłaszcza wobec braku na obecnym etapie postępowania dowodów podważających te ustalenia. Trudno również oczekiwać od NUS, aby dokonał zwrotu podatku, skoro z dotychczasowych ustaleń wynika, że zwrot taki nie przysługuje.

O wadliwości skarżonego postanowienia nie świadczy również powoływanie się przez DIAS na śledztwo prowadzone przez Prokuraturę Regionalną w P., w toku którego, zarzuty popełnienia przestępstwa: m.in. wyłudzenia nienależnego zwrotu oraz narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług wielkiej wartości, jak również "udziału w zorganizowanej grupie przestępczej" i "prania brudnych pieniędzy", przedstawiono dotychczas blisko 40 osobom.

Przy czym, zgodzić się należy ze Skarżącym, że w istocie DIAS w uzasadnieniu skarżonego postanowienia nie wskazuje wprost jaki konkretnie związek ma to postępowanie ze sprawą Skarżącego, niemniej jednak z dokumentów włączonych do akt sprawy (dokumenty z Prokuratury Regionalnej w P., [...]) wynika, że postępowanie to dotyczy m.in. kontrahenta Skarżącego – H., a prowadzone jest w zakresie pozorowania przez polskie podmioty gospodarcze – na terenie państw członkowskich Unii Europejskiej – obrotu towarem m.in. w postaci piwa i wykazywaniu na tej podstawie wewnątrzwspólnotowych dostaw, przy czym sprawcy stosowali preferencyjną stawkę podatkową w wysokości 0% i ubiegali się o nienależny zwrot podatku (naliczonego nad należnym) od towarów i usług. Zwrot był nienależny, albowiem faktycznie towar nie trafiał do podmiotów wskazanych na fakturach VAT i od wykazanych dostaw sprawcy powinni byli uiścić podatek od towarów i usług w wysokości 23%. Nadto ujawniono, iż towar w postaci piwa, zamiast do wskazanych na fakturach VAT przedsiębiorców, był nielegalnie, gdyż bez opłacenia akcyzy, wprowadzany na terytorium Wielkiej Brytanii.

Tym samym powyższe okoliczności mogą budzić dodatkowe wątpliwości co charakteru transakcji przeprowadzonych z udziałem Skarżącego. Dla istnienia tych wątpliwości nie ma przy tym znaczenia charakter uwikłania Skarżącego w tego rodzaju transakcje.

W tym stanie rzeczy, organ prawidłowo zastosował art. 274b § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Działanie organu nie naruszało zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. oraz zasady przekonywania (art. 124 O.p.),

Zarzuty skargi są w tym zakresie niezasadne.

1. 4.8. Skarżący szeroko argumentuje, że w świetle dokumentów zgromadzonych w przedmiotowym postępowaniu wykazany zwrot jest należny i powinien być dokonany.

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom Skarżącego, sama formalna poprawność dokumentów wskazywanych w skardze (CMR, faktury, zlecenia, wyciągi z rachunku bankowego), fakt posiadania dokumentów (sprzedaży/zakupu, umów czy dokumentów rejestrowych) oraz możliwość ich sprawdzenia w bazach danych dostępnych organowi nie daje jeszcze gwarancji, że odzwierciedlają one rzeczywiste transakcje gospodarcze. Dopiero analiza tych dokumentów w powiązaniu z dokumentacją, wyjaśnieniami podmiotów uczestniczących w obrocie uwzględniająca wszelkie okoliczności sprawy pozwoli na taką ocenę.

W kontekście wyżej przedstawionych okoliczności, w ich całokształcie, zważywszy na to, że przeprowadzone wcześniej ustalenia wywołują potrzebę dalszej weryfikacji i toczyło się jeszcze postępowanie podatkowe, zgodzić się należy ze stanowiskiem organów, zwalczanym bezskutecznie w skardze, że występują w przedmiotowej sprawie wątpliwości i zachodzi potrzeba dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Zaistnienie owych uzasadnionych wątpliwości, było konieczną i wystarczającą przesłanką do zastosowania w sprawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

Podkreślenia również wymaga, że wbrew przypuszczeniom Skarżącego, kontrolowane przez Sąd postanowienia organów obu instancji nie są wyrazem stanowiska, że zwrot nadwyżki VAT nie powinien być dokonany. Skarżący oczekuje niezasadnie, by uzasadnienia postanowień w sprawie przedłużenia terminu zwrotu VAT odpowiadały treścią motywom decyzji zmieniającej rozliczenie VAT, co stanowi nadinterpretację art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

Postanowienia te należy postrzegać jako instrument zapobiegający dokonywaniu niezasadnych zwrotów, który powinien mieć zastosowanie tylko do czasu wyjaśnienia zasadności deklarowanego przez podatnika zwrotu. Instrument ten organy obu instancji w okolicznościach rozpatrywanej sprawy wykorzystały zgodnie z prawem, a DIAS wydając zaskarżone postanowienie w sposób należyty, mając także na względzie zasadę dwuinstancyjności postępowania, ponownie rozpatrzył sprawę, odnosząc się do podniesionych w zażaleniu zarzutów. Zdaniem Sądu, działania organów podatkowych wskazują, że były one ukierunkowane na zbadanie, w określonym trybie, wątpliwości co do zadeklarowanego przez Skarżącego zwrotu VAT. Nie oznacza to istnienia okoliczności, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu, czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na takim etapie postępowania organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu.

W konsekwencji, z uwagi na zakres niniejszego postępowania, które jak wyżej wskazywano, nie obejmuje samej zasadności zwrotu, za chybione uznać należy zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, art. 42 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 11, art. 13 ust. 1 i art. 41 ust. 3 ustawy o VAT oraz powołanych w skardze przepisów Dyrektywy VAT. Zarzuty te wykraczają poza ramy niniejszego postępowania.

4.9. Ponadto, wbrew argumentacji skargi, przedłużenie Skarżącemu terminu zwrotu VAT, w okolicznościach niniejszej sprawy, nie narusza zasady neutralności i zasady proporcjonalności. Z orzecznictwa TSUE wynika bowiem, że państwa członkowskie mogą podejmować stosowne kroki w celu zwalczania nadużyć i oszustw podatkowych lub unikania opodatkowania i nie narusza ww. zasad przedłużenie terminu zwrotu VAT na czas niezbędny do przeprowadzenia weryfikacji zasadności tego zwrotu.

Innymi słowy, samo przedłużenie terminu zwrotu podatku nie narusza zasady neutralności i proporcjonalności. Istotnym jest by przedłużenie odbyło się w sytuacjach przewidzianych prawem – co zdaniem Sądu – miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.

1. 4.10. Niezasadne są również zarzuty i argumentacja skargi, odnoszące się do przewlekłości postępowania (pozorowania czynności przez organ), czy też bezczynności organu.

Wyjaśnić należy, że w granicach rozpatrywanej sprawy mieści się jedynie ocena legalności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia NUS z dnia [...] września 2021 r. Sąd nie bada więc prawidłowości wydania wcześniejszych postanowień przedłużających termin zwrotu. W granicach sprawy nie mieści się też badanie terminowości czy zasadności czynności podejmowanych w toku postępowania podatkowego prowadzonego w rozpoznawanej sprawie. Jeżeli Skarżący uważa, że działania weryfikacyjne organu są przewlekłe lub organ pozostaje bezczynny, czy też doszło do przekroczenia czasu prowadzenia postępowania podatkowego, Skarżący mógł lub może w przyszłości uczynić to przedmiotem odrębnej skargi dotyczącej tych kwestii. Ocena legalności postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku nie może stać się okazją do badania innych aspektów wiążących się z prowadzonym postępowaniem podatkowym i weryfikacją zwrotu podatku.

4.11. Reasumując, odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze wskazać należy, że dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest dopuszczalne, gdy nadwyżka ta wynika z transakcji, które w rzeczywistości miały miejsce. W rozpatrywanej sprawie kwestia zadeklarowanych transakcji WDT budzi wątpliwości w świetle poczynionych dotychczas ustaleń, wobec czego wymaga dodatkowej weryfikacji. Skoro nadal prowadzona była weryfikacja rozliczeń w trybie postępowania podatkowego, to nie można przyjąć, że wątpliwości te zostały usunięte.

Przypomnieć raz jeszcze należy, że NUS w dniu [...] września 2021 r., kiedy wydał sporne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu, był na etapie ustalania i badania stanu faktycznego sprawy i nie dokonał jeszcze wiążących ocen co do podatkowych skutków przeprowadzonych transakcji.

Z tych względów Sąd uznał, że wskazane w skardze zarzuty są niezasadne. Skarżone postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. zostało wydane zgodnie z obowiązującymi przepisami. Organy podatkowe podjęły w toku prowadzonego postępowania niezbędne działania w celu załatwienia sprawy i w efekcie wydały prawidłowe rozstrzygnięcia. Odmienny pogląd Skarżącego odnośnie do wyników dotychczas przeprowadzonego postępowania, nie może podważyć oceny organów w tej mierze, która uwzględnia cały kontekst sprawy. Zaskarżone postanowienie zawiera wystarczające uzasadnienie ze wskazaniem okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT. Skarżący nie podważył twierdzenia organu, że w świetle całości tych okoliczności wniosek o zwrot różnicy podatku wymaga dodatkowej weryfikacji.

Wobec powyższego zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 217 § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4, art. 190 O.p. uznać należało za niezasadne.

1. 4.12. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.