Uzasadnienie
Podatnik – B. D., 19 stycznia 2012 r. zwrócił się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn.
We wniosku Podatnik przedstawił stan faktyczny, wskazując, że w październiku 2010 r. nabył do majątku odrębnego spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego 56 m² w bloku z płyty w drodze darowizny od rodziców. Umowa darowizny została zawarta w formie aktu notarialnego. Podatnik złożył przed notariuszem oświadczenie, iż skorzysta z ulgi podatkowej w ramach art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r., Nr 93 poz.768 z późn. zm.), dalej "u.p.s.d.". Spełniał wszelkie przesłanki wymienione przez ustawę: nie miał dotychczas własnego mieszkania ani nie był stroną umowy najmu. W mieszkaniu będącym przedmiotem darowizny zamieszkiwał na stałe z rodziną od lipca 1999 roku, czyli od ponad 11 lat. Jednak ze względu na posiadanie dorastającego dziecka niepełnosprawnego i konieczność wyodrębnienia dla niego osobnego pokoju Podatnik wraz z żoną postanowili mieszkanie sprzedać jeszcze przed upływem wymaganych przez ustawę 5 lat, przeznaczając całość kwoty uzyskanej ze sprzedaży na zakup nowego większego o 1 pokój mieszkania w nowym budownictwie z cegły.
Konieczność zmiany warunków została podyktowana niepełnosprawnością dziecka [...]. Mieszkanie w bloku z płyty nasilało objawy astmy oskrzelowej będącej następstwem alergii wziewnej na zarodniki grzybów zalegających w ścianach budynku. Należało mieszkanie powiększyć o 1 pokój ze względu na nadwrażliwość dziecka na światło i dźwięki oraz konieczność wyciszenia środowiska dziecka. W poprzednich warunkach było to utrudnione ze względu na posiadanie rodzeństwa i konieczność współdzielenia z nim małych pokoików. W miarę dorastania dziecka ten problem narastał.
W związku z tym we wrześniu 2011 roku Podatnik wraz z małżonką zaciągnęli kredyt hipoteczny na zakup mieszkania 81 m² przy lesie. Nowe mieszkanie zostało nabyte przez Podatnika wspólnie z małżonką w ramach małżeńskiej ustawowej wspólności majątkowej, przy czym 85% ceny nabytego mieszkania stanowiły środki z kredytu, a tylko 15% - środki z własnych oszczędności. Kredyt miał zostać spłacony po sprzedaży mieszkania będącego przedmiotem darowizny od rodziców. 28 grudnia 2011 roku stare mieszkanie darowane Podatnikowi przez rodziców zostało sprzedane, a całość kwoty uzyskanej z jego sprzedaży Podatnik przeznacza na spłatę kredytu mieszkaniowego w roku 2012 czyli w ciągu roku od daty sprzedaży starego mieszkania.
W związku z powyższym Skarżący zapytał czy sprzedając nabyte w drodze darowizny od rodziców przed upływem 5 lat i przeznaczając całość uzyskanych środków ze sprzedaży na spłatę hipotecznego kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na zakup większego mieszkania w lepszym nowszym budynku przy lesie z cegły ze względu na konieczność dostosowania warunków mieszkaniowych do potrzeb dziecka niepełnosprawnego i jego stanu zdrowia, Podatnik nadal korzysta ze zwolnienia od podatku od spadku od spadków i darowizn w ramach tzw. ulgi mieszkaniowej z art. 16 u.p.s.d.?
Zdaniem Podatnika, zbywając mieszkanie będące przedmiotem darowizny przed upływem 5 lat i przeznaczając w ciągu 12 miesięcy od daty sprzedaży całość uzyskanych środków ze sprzedaży na spłatę hipotecznego kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na zakup większego mieszkania w nowszym budynku przy lesie ze względu na konieczność dostosowania warunków mieszkaniowych do potrzeb dziecka niepełnosprawnego i jego stanu zdrowia, podatnik nadal korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn w ramach tzw. ulgi mieszkaniowej z art. 16 u.p.s.d.
W interpretacji indywidualnej z [...] marca 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie zachowania ulgi określonej w art. 16 u.p.s.d. o uznał za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu powołał się na art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 16 ust. 1, ust. 2, ust. 7 u.p.s.d., i wskazał, że ustawodawca określił dwa warunki, które należy spełnić łącznie, aby podatnik, któremu przysługiwała omawiana ulga mieszkaniowa, nie utracił jej wskutek zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat. Konieczność zmiany warunków mieszkaniowych w rozumieniu art. 16 ustawy winna mieć charakter imperatywny, wskazujący na sytuację wyjątkową, gdyż chodzi o kwalifikowaną potrzebę takiej zmiany. Zatem konieczność zmiany warunków mieszkaniowych występuje wówczas, gdy zachodzi nagła, nieoczekiwana sytuacja życiowa, w której znalazł się podatnik. Za przesłankę uzasadniającą zbycie budynku mieszkalnego w świetle omawianej ustawy uznać należy więc trudne warunki materialne podatnika w sytuacji, gdy przeznaczy on środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży budynku na zakup lokalu, w którym zobowiązany będzie do ponoszenia mniejszych opłat, a w wyniku czego nastąpi poprawa położenia materialnego podatnika.
Okolicznością uzasadniającą konieczność zmiany warunków mieszkaniowych może być również stan zdrowia, jeśli w sposób oczywisty utrudnia lub uniemożliwia realizację potrzeb mieszkaniowych w budynku nabytym w drodze darowizny lub spadku, trudna sytuacja życiowa, zmiana sytuacji rodzinnej, zmiana miejsca pracy. A zatem, w sytuacji Podatnika zachodzi konieczność zmiany warunków mieszkaniowych. Drugą konieczną przesłanką zachowania ulgi, jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży na nabycie innego budynku lub lokalu mieszkalnego (udziału w budynku lub lokalu) albo spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (udziału w takim prawie), albo budowę innego budynku lub lokalu nastąpiło w całości w okresie dwóch lat od dnia zbycia i łączny okres zamieszkiwania w zbytym i nabytym budynku lub lokalu, potwierdzonego zameldowaniem na pobyt stały, wynosi 5 lat.
Reasumując, Organ stwierdził, że zbycie przez Podatnika nabytego w drodze darowizny lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat, a następnie przeznaczenie środków pieniężnych na spłatę hipotecznego kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na zakup większego mieszkania, nie spełnia przesłanek do zachowania ulgi z art. 16 u.p.s.d.
Pismem z 2 czerwca 2012 r. Skarżąca wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej zgodnie z jej wnioskiem.
Skargę na powyższą interpretację wniósł Skarżący – Rzecznik Praw Obywatelskich domagając się jej uchylenia. Zaskarżonej interpretacji Skarżący zarzucił naruszenie: art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1, art. 125 § 1 w zw. z art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), dalej "O.p."
W uzasadnieniu skargi Skarżący opisał dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie oraz przedstawiła własne stanowisko uzasadniające powyższe zarzuty.
Stwierdził, że Organ powinien kompleksowo wyjaśnić Podatnikowi zasadność przesłanek, którymi kierował się dokonując wykładni przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, tj. art. 16 ust. 7 u.p.s.d. w kontekście stanu faktycznego podanego we wniosku o wydanie interpretacji. Organ podatkowy nie zrealizował jednak tego obowiązku, nie wyjaśnił bowiem kompleksowo, dlaczego uznał, że wnioskodawca nie spełnił drugiej z przesłanek zachowania ulgi z art. 16 u.p.s.d. Uzasadnienie interpretacji w tym zakresie ogranicza się do przytoczenia stanu faktycznego i przepisu art. 16 ust. 7 u.p.s.d. i kończy się stwierdzeniem, że wnioskodawca nie spełnił drugiej z przesłanek zachowania ulgi z art. 16 u.p.s.d.
W szczególności Organ nie wyjaśnił, które konkretnie z okoliczności przedstawionych we wniosku stanowiły o niespełnieniu drugiej z przesłanek. Z uzasadnienia interpretacji nie wynika, czy organ podatkowy miał na uwadze, że spłata kredytu nastąpi po zakupie nowego lokalu mieszkalnego, czy fakt, że przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nabytego w drodze darowizny lub spadku spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na spłatę kredytu przeznaczonego na zakup nowego lokalu mieszkalnego nie stanowi celu uprawniającego do zachowania ulgi zgodnie z art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d., czy może obie te okoliczności. Organ podatkowy nie wyjaśnił również, które konkretnie okoliczności legły u podstaw oceny, że wnioskodawca spełnił pierwsza z przesłanek wynikającą z art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje
Skarga jest zasadna.
Odnosząc się do meritum niniejszej sprawy wskazać należy, że zasadniczą kwestią istotną dla jej rozstrzygnięcia jest właściwa interpretacja art. 14b i 14 c O.p. W myśl § 1 Minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Paragraf 2 powołanego przepisu stanowi, iż wniosek o interpretację może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
Zgodnie z art.14 c § 1 O.p. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym(§ 2).
Zgodnie z jednoznaczną, jasną i niebudzącą wątpliwości treścią przytoczonego przepisu rolą organu i istotą jego postępowania w sprawie indywidualnej interpretacji jest ocena stanowiska strony, nie zaś przedstawianie poglądów i interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych w odniesieniu do różnych sytuacji faktycznych.
Obowiązkiem organu jest dokonanie wykładni co do treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy.
Należy też zaakcentować, że pełną wiedzę o stanie faktycznym stanowiącym punkt wyjścia dla ustalenia adekwatnych regulacji prawa podatkowego organ podatkowy czerpie wyłącznie z wniosku uprawnionego podmiotu. Jeśli wniosek ten nie zawiera określonych informacji, organ może zwrócić się o jego uzupełnienie w trybie przewidzianym dla usuwania braków formalnych. Ponadto organ w tym postępowaniu nie może prowadzić żadnego postępowania dowodowego. Właśnie z tego względu, że ustalenie stanu faktycznego nie jest przedmiotem postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej, wynika, iż stan ten jest stanem hipotetycznym, określonym przez wnioskującego o interpretację. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawnych nie jest bowiem istotne rzeczywiste wystąpienie określonych zdarzeń.
Organ, udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Zarówno na etapie postępowania o wydanie interpretacji jak i na etapie kontroli sądowej wydanego w wyniku tego postępowania rozstrzygnięcia - kontroli podlega prawidłowość wyjaśnienia treści przepisów w odniesieniu do zadanego pytania. Nie jest więc możliwe dalsze uzupełnienie bądź doprecyzowanie zgłoszonego wniosku o interpretację.
Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy, wskazać należy, że organ podatkowy nieprawidłowo rozstrzygnął wniosek o udzielenie interpretacji w kontekście przedstawionego przez stronę we wniosku stanu faktycznego sprawy. Powyższa konstatacja jest uwarunkowana ustaleniem, że wnioskodawca postawił pytanie, czy w przedstawionych okolicznościach przeznaczenie środków ze sprzedaży mieszkania przed upływem 5 lat i przeznaczenie całości uzyskanych środków na spłatę hipotecznego kredytu mieszkaniowego uprawnia go do dalszego korzystania ze zwolnienia z art. 16 u.p.s.d.
Minister Finansów zobowiązany był w świetle przedstawionych wyżej przepisów wyjaśnić wnioskodawcy zasadność przesłanek, którymi kierował się dokonując wykładni przepisów u.p.s.d. tj. art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d. w kontekście stanu faktycznego podanego we wniosku o wydanie interpretacji.
Organ interpretujący nie zrealizował jednak tego obowiązku, nie wyjaśnił bowiem, dlaczego uznał, że Podatnik nie spełnił drugiej z przesłanek zachowania ulgi z art. 16 u.p.s.d. Uzasadnienie interpretacji w tym zakresie ogranicza się do przytoczenia stanu faktycznego i przepisu art. 16 ust. 7 u.p.s.d.
Zasadnie podniesiono w skardze, iż Minister Finansów nie wyjaśnił, które konkretnie z okoliczności przedstawionych we wniosku stanowiły o niespełnieniu drugiej z przesłanek. Z uzasadnienia interpretacji nie wynika zatem, czy organ interpretujący miał na uwadze, że spłata kredytu nastąpi po zakupie nowego lokalu mieszkalnego, czy fakt, że przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nabytego w drodze darowizny lub spadku spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na spłatę kredytu przeznaczonego na zakup nowego lokalu mieszkalnego nie stanowi celu uprawniającego do zachowania ulgi zgodnie z art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d., czy może obie te okoliczności.
Reasumując zaskarżona interpretacja w istocie ogranicza się do zacytowania treści spornego przepisu i arbitralnego stwierdzenia, że Podatnik nie spełnia warunków do zachowania ulgi podatkowej. Brak jest w interpretacji analizy wskazanego przez Podatnika we wniosku przepisu art. 16 u.p.s.d. w odniesieniu do okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku.
W art. 16 ust. 1 pkt 1–3 u.p.s.d. ustawodawca wprowadził przesłanki nabycia ulgi mieszkaniowej, przez które rozumieć należy okoliczności stanowiące punkt wyjścia do nabycia prawa do ulgi mieszkaniowej. Należą do nich przesłanka podmiotowa i przedmiotowa. Do tej pierwszej ustawodawca zaliczył przyporządkowanie nabywcy do określonej grupy podatkowej, albowiem art. 16 ust. 1 pkt 1–3 u.p.s.d. wprost stwierdza, że "w przypadku nabycia własności (współwłasności) budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego albo udziału w takim prawie:
- 1) (...) przez osoby zaliczone do I grupy podatkowej,
- 2) (...) przez osoby zaliczone do II grupy podatkowej,
- 3) (...) przez osoby zaliczone do III grupy podatkowej".
Tym samym ulga przysługuje wszystkim podatnikom niezależnie od osobistego przyporządkowania do danej grupy podatkowej. W znaczeniu podmiotowym ustawodawca nie różnicuje sytuacji podatników w ramach danej grupy podatkowej, tak jak uczynił to w przypadku zwolnienia podmiotowego z art. 4a u.p.s.d. Zróżnicowanie o charakterze przedmiotowym występuje natomiast w zależności od przynależności do grupy podatkowej. Takie uregulowanie powoduje, że ulga mieszkaniowa ma najszerszy charakter w przypadku nabycia przez podatników zaliczonych do I grupy podatkowej. W nawiązaniu do obowiązującego od 1 stycznia 2007 r. zwolnienia podmiotowego z art. 4a u.p.s.d. należy podkreślić, że przepis art. 4a jest przepisem lex specialis w stosunku do art. 16 ust. 1–8 u.p.s.d. wprowadzającego ulgę mieszkaniową. Oznacza to, że w przypadku gdy podatnik korzysta ze zwolnienia podmiotowego, korzystanie z ulgi mieszkaniowej z art. 16 u.p.s.d. jest bezprzedmiotowe.
Oczywiste jest, że nie dotyczy to tych podatników, którzy z uwagi na zakres podmiotowy zwolnienia z art. 4a u.p.s.d. nie mogą z niego korzystać. Dotyczy to zięcia, synowej i teściów. Tym samym wskazanym osobom przysługuje, po spełnieniu przesłanki przedmiotowej oraz warunków z art. 16 ust. 2 u.p.s.d., prawo do ulgi mieszkaniowej. Prawo do ulgi mieszkaniowej przysługuje też tym podatnikom, którzy zostali wskazani w art. 4a u.p.s.d. jako uprawnieni do zwolnienia podmiotowego, jeśli z jakichkolwiek przyczyn (subiektywnych bądź obiektywnych) nie skorzystali ze zwolnienia podmiotowego, bo np. uchybili terminowi do złożenia zgłoszenia. Przesłanka przedmiotowa ulgi mieszkaniowej wynika z art. 16 ust. 1 pkt 1–3 u.p.s.d. Z przepisu tego wynika, że przedmiotem ulgi mieszkaniowej jest nabycie własności (współwłasności) budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego albo udziału w takim prawie.
Jeżeli chodzi o pojęcie "nabycie własności (współwłasności)", to w wyroku z dnia 20 marca 2007 r., III SA/Wa 4206/06, LEX nr 329023, WSA w Warszawie stwierdził, że "o ile skorzystanie z ulgi w podatku dochodowym możliwe jest w sytuacji zawarcia umowy przedwstępnej oraz dokonania wpłat na poczet ceny, czyli przed podpisaniem umowy definitywnej – przenoszącej własność, to skorzystanie z ulgi w podatku od spadków i darowizn wymaga nabycia (rozumianego jako uzyskanie własności) lokalu mieszkalnego w przeciągu wskazanego w ustawie czasu. Uznanie, że wystarczające byłoby samo dokonanie czynności, wprawdzie zmierzających i niejako warunkujących nabycie, ale jednak nie wywołujących skutku w postaci przeniesienia własności lokalu mieszkalnego, oznaczałoby dokonanie rozszerzającej wykładni art. 16 ust. 7 u.p.s.d. (...) Bez znaczenia jest okoliczność, czy nabycie lokalu następuje na rynku wtórnym, czy pierwotnym".
W innym zaś wyroku podobnie podkreślono, że "nabycie lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 16 ust. 7 i 8 u.p.s.d., nie może być rozumiane inaczej niż jako uzyskanie własności tego lokalu, mimo że ustawa o podatku od spadków i darowizn nie definiuje tego pojęcia. Nabywać oznacza bowiem otrzymać coś na własność, przy czym w znaczeniu potocznym nabycie wiąże się ze świadczeniem wzajemnym, zwykle – zapłatą ceny. Zarówno zawarcie umowy przedwstępnej, jak też dokonanie – stosownie do tej umowy – wpłaty na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności lokalu, ale nie są z nim równoznaczne.
W rozpoznawanej sprawie Podatnik wskazał jednoznacznie we wniosku, iż z uwagi na konieczność zmiany warunków mieszkaniowych (których organ nie kwestionuje) nabył lokal mieszkalny, a środki finansowe ze sprzedaży darowanego przez rodziców mieszkania, przeznaczył na spłatę kredytu mieszkaniowego, zaciągniętego w tym celu, przy czym nabycie nowego lokalu nastąpiło przed datą sprzedaży lokalu darowanego.
Istota sporu sprowadza się więc do wykładni przepisu art.16 ust.7 u.p.s.d., z którego wynika, że, nie stanowi podstawy do wygaśnięcia decyzji lub ustalenia zobowiązania podatkowego; zbycie budynku lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (udziału w budynku lub lokalu), albo spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (udziału w takim prawie), jeżeli było ono uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych, a przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży na nabycie innego budynku lub lokalu mieszkalnego (udziału w budynku lub lokalu) albo spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (udziału w takim prawie), albo budowę innego budynku lub lokalu nastąpiło w całości w okresie dwóch lat od dnia zbycia i łączny okres zamieszkiwania w zbytym i nabytym budynku lub lokalu, potwierdzonego zameldowaniem na pobyt stały, wynosi 5 lat.
Rozpoznając sprawę ponownie organ interpretujący powinien zważyć przede wszystkim, że interpretując przepisy prawa podatkowego dotyczące ulg i zwolnień należy interpretować je ściśle, nie rozszerzająco. Zasadą jest powszechność opodatkowania i wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą być stosowane ściśle. Jednakże błędem jest interpretacja zawężająca, która również nie odzwierciedla rzeczywistej treści przepisu. Dokonując gramatycznej wykładni art. 16 ust. 7 u.p.s.d. stwierdzić należy, iż ustawodawca dla zachowania ulgi wymaga jedynie, by nabycie nowego lokalu, budynku lub uzyskanie pozwolenia na budowę nastąpiło w ciągu dwóch lat od dnia zbycia.
Należy podzielić taką interpretacja tego przepisu, że ustawodawca określając termin na wydatkowanie uzyskanych z tytułu zbycia lokalu na określony, wskazany w ustawie cel, dał tym samym organom podatkowym prawo do weryfikacji podejmowanych decyzji o umorzeniu postępowania podatkowego w stosunku do tych podatników, którzy uzyskane środki przeznaczyli na inne cele - konsumpcję, a więc cele niezwiązane ze zmianą warunków mieszkaniowych, oraz że określając dwuletni termin wyraził tym samym wolę niezwłocznego wydatkowania kwot uzyskanych ze zbycia lokalu na inwestycję w zakup innego lokalu nie budzi zastrzeżeń. Z treści art. 16 u.p.s.d. wynika też, że spełnienie określonych w tym przepisie wymogów do jego zastosowania, ustala się począwszy od daty powstania obowiązku podatkowego (por. analogicznie wyroki WSA w Warszawie z dnia 4.03.2004 r. w sprawie III SA 1608/02, publ. POP 2004/6/128 i z dnia 19.05.2004 r. w sprawie III SA 13242/02, publ. LEX nr 147084).
Podkreślana jest także istota podatku od spadków i darowizn jako podatku o charakterze majątkowym. Zastosowanie określonych przywilejów w tym podatku (np. kwot wolnych od opodatkowania, zwolnień, wyłączeń, ulg) może być oceniane według odmiennych kryteriów niż w przypadku opodatkowania dochodu. Ich celem powinna być przede wszystkim ochrona majątku nabywanego w drodze darowizny. Jest to często majątek stanowiący dorobek życia darczyńcy, który przed przekazaniem go spadkobiercom lub obdarowanym podlegał już opodatkowaniu innymi podatkami, np. podatkiem od nieruchomości. Majątek taki tworzony był z dochodów darczyńcy, które również podlegały opodatkowaniu. Po nabyciu darowizny nabywca, niezależnie od obowiązku uiszczenia podatku od spadków i darowizn, będzie obowiązany do zapłaty innych podatków z tytułu posiadanego majątku. Podatek od spadków i darowizn w tym kontekście ma więc charakter podatku jednorazowego, nadzwyczajnego, stosowanego dopiero w sytuacji, gdy dochodzi do nieodpłatnego nabycia określonych składników majątkowych i praw majątkowych.
Jest więc podatkiem niezależnym od innych podatków obciążających posiadany, a nie nabywany majątek. Podstawowym celem podatku od spadków i darowizn nie powinna być realizacja funkcji dochodowej (fiskalnej), ale raczej realizacja różnych funkcji pozafiskalnych (por. t.9 do art.16 w Z.Ofiarski Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2002).
W rozpoznawanej sprawie zdaniem Sądu we wniosku jednoznacznie wskazano, że nabycie nowego lokalu było związane ze zbyciem lokalu otrzymanego w drodze darowizny. Odwrócenie sekwencji zdarzeń odbyło się przy wykazaniu wymaganych ustawą związków przyczynowo-skutkowych i przede wszystkim wobec treści art. 16 ust. 7 u.p.s.d., który nie wyklucza spełnienia warunku zachowania terminu przy wcześniejszym nabyciu nowego lokalu i nie może stanowić podstawy do pozbawienia podatników prawa do ulgi. Wymaga bowiem podkreślenia, że zakupując mieszkanie obdarowany zaciągnął kredyt obciążający hipotekę darowanego mieszkania, który to kredyt został spłacony z ceny sprzedaży darowanego mieszkania. Chcąc zaś uczynić zadość warunkom stawianym przez przepisy ustawy Podatnik wraz z zoną, mając na utrzymaniu niepełnosprawne dziecko musieliby po sprzedaży darowanego mieszkania rozpocząć dopiero poszukiwania nowego mając świadomość, że są zobowiązani do dokonania tego zakupu w nieprzekraczalnym terminie dwóch lat od daty zbycia "starego mieszkania"
Wobec powyższego, uznając podniesione w skardze zarzuty za uzasadnione, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.
O wstrzymaniu jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a.