Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z [...] grudnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w W. (dalej: "organ I instancji", "NUS") z [...] października 2019 r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowej za rok 2016 w wysokości 21.065,00 zł wraz z odsetkami wobec A. F. (dalej: "Strona", "Skarżąca").
W piśmie z dnia 28 czerwca 2019 r., stanowiącym zażalenie na postanowienie DIAS z [...] czerwca 2019 r. Strona zawarła prośbę o "umorzenie zaległości podatkowej za rok 2016 w wysokości 21.065,00 zł wraz z odsetkami". Przy piśmie nr z 27 sierpnia 2019 r. DIAS przekazał w/w pismo zgodnie z właściwością do organu I instancji w zakresie wniosku o umorzenie zaległości podatkowej. Powyższe pismo wpłynęło do właściwego organu podatkowego w dniu 30 sierpnia 2019 r.
NUS postanowieniem z [...] października 2019r. odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie umorzenia zaległości podatkowej za rok 2016 w wysokości 21.065,00 zł wraz z odsetkami, z uwagi na fakt, iż na dzień wszczęcia postępowania, tj. na dzień 30 sierpnia 2019 r. nie występowała zaległość podatkowa za 2016 r., zatem brak jest podstaw do rozpatrywania wniosku w przedmiotowej sprawie.
Na powyższe postanowienie pismem z 14 października 2019 r. Strona wniosła zażalenie na postanowienie NUS z [...] października 2019 r., wydane w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowej za rok 2016 w wysokości 21.065,00 zł wraz z odsetkami.
DIAS postanowieniem z [...] grudnia 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wskazał, że z akt niniejszej sprawy wynika, że na dzień wpływu wniosku do NUS, tj. na dzień 30 sierpnia 2019 r., nie istniało zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., mogące stanowić przedmiot postępowania w sprawie udzielenia ulgi w postaci umorzenia, bowiem w dniach 8 czerwca 2017 r. i 6 lipca 2017 r. Strona uregulowała w całości przedmiotowe zobowiązanie, wynikające ze złożonego w dniu 1 czerwca 2017 r. zeznania podatkowego PIT-36 za 2016 r., w którym wykazano kwotę podatku w wysokości 21.065,00 zł.
W związku z powyższym, działanie organu I instancji w niniejszej sprawie należało uznać za prawidłowe. NUS nie mógł zastosować instytucji uregulowanej w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") w stosunku do wniosku Skarżącej dotyczącego umorzenia zaległości podatkowej za 2016 r. w wysokości 21.065,00 zł, ponieważ nie został spełniony warunek istnienia zaległości podatkowej w dniu wpływu wniosku. Zatem, postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowej za 2016 r. w wysokości 21.065,00 zł nie mogło zostać wszczęte w dniu złożenia wniosku przez Stronę, z uwagi na brak przedmiotu postępowania.
Powyższe stanowisko organu podatkowego znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądowym. Potwierdzeniem wyżej przedstawionej argumentacji jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2016 r., sygn. akt. II FSK 1917/14, w którym Sąd wskazał, iż "żądanie umorzenia zaległości podatkowej podatnik może zgłosić wtedy, gdy zaległość ta istnieje. Oznacza to, że w dacie złożenia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej, zobowiązanie podatkowe musi się już przekształcić w zaległość podatkową, wskutek niezapłacenia podatku w terminie (art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej) i zarazem w dacie tej nie może jeszcze dojść do wygaśnięcia zobowiązania wskutek zaistnienia któregokolwiek ze zdarzeń określonych w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej. Jeżeli zaległość podatkowa nie istniała w chwili złożenia wniosku o jej umorzenie, organ podatkowy powinien odmówić wszczęcia postępowania lub postępowanie umorzyć jako bezprzedmiotowe".
Po przeprowadzeniu analizy zgromadzonego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zarzutów podniesionych w zażaleniu, DIAS stwierdził, że nie znalazł przesłanek przemawiających za stwierdzeniem błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego jak i formalnego, a co za tym idzie, zmianą i uchyleniem zaskarżonego postanowienia. Organ odwoławczy nie stwierdził również braku podstawy prawnej i faktycznej do wydania przez organ I instancji zaskarżonego postanowienia.
Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w zażaleniu DIAS skonstatował, że w większości nie dotyczy ona przedmiotowego postępowania. Niniejsze postępowanie zażaleniowe dotyczy postanowienia NUS z dnia [...] października 2019 r., wydanego w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowej za 2016 r., w związku z prośbą Strony zawartą w piśmie z dnia 28 czerwca 2019 r. o umorzenie zaległości podatkowej. Wobec tego, w niniejszym postępowaniu nie mogą być rozpatrywane zarzuty dotyczące innych postępowań z udziałem Strony, w tym zarzuty odnoszące się do interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Organ odwoławczy wyjaśnił, że nie jest organem właściwym do rozpatrywania zarzutów dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Biorąc powyższe pod uwagę, DIAS stanął na stanowisku, iż organ I instancji zasadnie zastosował przepis art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej i odmówił wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowej za rok 2016 wraz z odsetkami. Organ odwoławczy nie dopatrzył się w tym względzie żadnych naruszeń przepisów prawa przez organ I instancji.
Dodatkowo, odnosząc się do wniosku sformułowanym w zażaleniu z 14 października 2019 r., odnośnie przeprowadzenia dowodu z korespondencji skierowanej do Ministra Rozwoju i Finansów, DIAS zauważył, iż w aktach sprawy znajduje się pismo z 8 marca 2017 r. wystosowane do Wicepremiera, w którym szczegółowo opisuje swoją sytuację życiową. W aktach sprawy znajduje się również pismo Ministerstwa Rozwoju i Finansów z dnia 28 marca 2017 r., którym udzielono odpowiedzi na w/w pismo Strony oraz poinformowano, że powyższe pismo zostało przekazane do dalszych czynności do DIAS.
W związku z powyższym, organ odwoławczy wyjaśnił, iż na obecnym etapie niniejszego postępowania zażaleniowego nie jest uprawniony do ingerencji w rozstrzygnięcie podjęte w związku z w/w pismem Strony. DIAS podkreślił, iż w przedmiotowym postępowaniu zażaleniowym jest związany stanem faktycznym sprawy, jaki wystąpił na dzień wpływu wniosku do właściwego organu podatkowego. Organ odwoławczy stwierdził zatem, że skoro na dzień 30 sierpnia 2019r. na Stronie nie ciążyła żadna zaległość podatkowa, organ I instancji zasadnie odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci umorzenia w całości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia organu odwoławczego w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżąca zarzuciła w skardze rozpatrzenie sprawy niezgodnie ze stanem prawnym i faktycznym, co miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Skarga zasługuje na uwzględnienie ale z innych przyczyn niż wskazane w zarzutach.
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W pierwszej kolejności Sąd wyjaśni granice sprawy rozpatrywanej niniejszym wyrokiem. Granice tej sprawy wyznacza postanowienie organu odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowej na wniosek zawarty w piśmie z 28 czerwca 2019 r., w którym A. F. działając w imieniu Skarżącej zawarł prośbę o "umorzenie zaległości podatkowej za rok 2016 w wysokości 21.065,00 zł wraz z odsetkami". Sąd działając w granicach sprawy bada więc tylko legalność postanowienia DIAS z [...] grudnia 2019 r. orzekającego ostatecznie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia powyższej zaległości podatkowej. W granicach sprawy rozstrzyganej niniejszym wyrokiem nie mieści się badanie prawidłowości zeznania podatkowego Skarżącej, ocena istnienia obowiązku podatkowego oraz ocena działań organu podatkowego związanych ze złożeniem zeznania podatkowego oraz zasadność zwrotu podatku czy stwierdzenia nadpłaty podatku.
Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje również, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Sąd podziela stanowisko organów, że zarzuty podniesione w skardze nie dotyczą w istocie rozstrzyganej sprawy.
Realizując jednak wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie narusza prawa ale z innych przyczyn niż wskazane w skardze.
Przedmiotem sporu jest prawidłowość pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej, gdy zaległość została zapłacona przed jego wniesieniem.
Zauważyć przede wszystkim należy, że powyższa kwestia została prawomocnie rozstrzygnięta wyrokiem z 4 grudnia 2018 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który oddalił skargę w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 13 sierpnia 2019 r., II FSK 844/19 oddalił skargę kasacyjną na ww. wyrok sądu pierwszej instancji.
W przywołanym prawomocnym orzeczeniu WSA w Warszawie badał sprawę ze skargi Strony na postanowienie DIAS z [...] kwietnia 2018 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowej za 2016 r. wraz z odsetkami. Przedmiotem rozstrzyganej sprawy jest również odmowa wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowej za 2016 r. wraz z odsetkami. Powyższe sprawy są zatem tożsame pod względem podmiotowym oraz przedmiotowym.
Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. "Orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby." Jak zasadnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 stycznia 2020 r (II FSK 378/18) orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie - także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu. Pomimo że opisany stan związania ograniczony jest, co do zasady, tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia i nie obejmuje jego motywów, nie oznacza to, że dla prawidłowego odczytania treści tej sentencji nie należy się kierować treścią uzasadnienia.
Mając powyższe na uwadze organy administracyjne nie mogły ponownie rozstrzygać kwestii prawidłowość pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej, gdy zaległość została zapłacona przed jego wniesieniem. Zagadnienie to zostało bowiem rozstrzygnięte w przywołanym prawomocnym wyroku WSA w Warszawie, w którym Sąd stwierdził "Skarga jest niezasadna. W dacie złożenia wniosku z 8 stycznia 2018 r. nie istniała zaległość podatkowa, o umorzenie której ubiegała się, tym wnioskiem Skarżąca. W tym czasie nie toczyło się postępowanie podatkowe w sprawie umorzenia zaległości. W tej sytuacji organ był zobowiązany odmówić wszczęcia postępowania".
Organy powinny zatem odmówić wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a O.p. ale ze względu na zachodzącą w sprawie powagę rzeczy osądzonej (res iudicata).
Zgodnie z treścią art. 165 § 1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a O.p. (art. 165 § 3 O.p.). Stosownie do art. 165a O.p. gdy żądanie wszczęcia postępowania podatkowego zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.
W art. 165a § 1 O.p. wyliczono enumeratywnie dwie przeszkody uniemożliwiające merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy: złożenie żądania przez osobą niebędącą stroną postępowania oraz wskazano na niedookreślony zwrot "jakiekolwiek inne przyczyny" uniemożliwiające wszczęcie postępowania. Zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn" należy wiązać z przypadkami, gdy wszczęciu postępowania, a w konsekwencji rozpoznaniu sprawy, sprzeciwiają się przepisy prawa procesowego lub materialnego. Inne przyczyny, o których mowa w art. 165a § 1 O.p. to w szczególności sytuacja, w której wydany został już w danej sprawie prawomocny wyrok.
Z tych powodów Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji z [...] października 2019 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. Sąd nie orzekał o kosztach, gdyż Skarżąca została zwolniona z kosztów sądowych.