Uzasadnienie
W dniu 31 maja 2012 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek P.S.A. z siedzibą w W. (zwanej dalej "Spółką" lub "Skarżącą") o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych (zwanego dalej także "PCC").
Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżąca świadczy, w ramach prowadzonej działalności, usługi zagospodarowania nieruchomości, w tym także ich sprzedaży. Niejednokrotnie przed sprzedażą nieruchomości konieczne jest zweryfikowanie i uregulowanie stanu prawnego nieruchomości. Zdarzają się przypadki, kiedy na działce, której właścicielem lub wieczystym użytkownikiem jest Spółka, najemcy wznoszą budynki, budowle oraz urządzenia. Po rozwiązaniu umowy najmu/dzierżawy konieczne jest rozliczenie z najemcą kosztów, które poniósł on na wzniesienie przedmiotowych obiektów. Nakłady najemcy, które są przez Spółkę nabywane (w postaci budynków, budowli i urządzeń - nie stanowiących odrębnego od gruntu przedmiotu własności), traktowane są na gruncie podatku od towarów i usług (zwanego dalej także "VAT") jako nabycie usług, które z kolei podlega opodatkowaniu tym podatkiem.
W odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia [...] czerwca 2012 r. Skarżąca poinformowała, iż nabycie nakładów, o których mowa we wniosku Spółki, nastąpi w drodze umowy sprzedaży.
W związku z powyższym Spółka zapytała, czy nabycie nakładów (w postaci budynków, budowli oraz urządzeń) od najemców/dzierżawców nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu PCC.
Zdaniem Skarżącej odpowiedź na powyższe pytanie jest negatywna, gdyż czynność nabycia nakładów od najemcy/dzierżawcy nieruchomości nie zawiera się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu PCC. Według Spółki przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie przede wszystkim to, że ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.) zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.
W ocenie Skarżącej należy przy tym odwołać się do cywilistycznego aspektu sprzedaży nakładów znajdujących się na gruncie – do art. 46 § 1, art. 47 § 1, § 2 i § 3 oraz art. 48 Kodeksu cywilnego.
W konkluzji Spółka stwierdziła, że zgodnie z unormowaniami ustawy o podatku od towarów i usług, jak również Kodeksu cywilnego, zakup nakładów znajdujących się na gruncie i z nim stale związanych traktowany jest jako świadczenie usługi.
W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2012 r. Minister Finansów (zwany dalej "Ministrem") uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ wskazał, że stosownie do art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649, ze zm.) nie podlegają PCC czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana VAT lub zwolniona z VAT, ze wskazanymi w tym przepisie wyjątkami.
Zdaniem Ministra o wyłączeniu z opodatkowania PCC nie decyduje jednakże okoliczność, że strony tej umowy posiadają status podatnika VAT, lecz wyłącznie fakt, że jedna ze stron, z tytułu dokonania tej konkretnej czynności, jest opodatkowana VAT lub z niego zwolniona.
Według Organu umowa sprzedaży, co do zasady, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w myśl art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Jednakże, jego zdaniem, w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia opodatkowania takiej transakcji VAT, co ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia jej PCC.
W konkluzji Minister stwierdził, że o ile prawidłowe są ustalenia Skarżącej, iż czynność nabycia nakładów w postaci budynków, budowli i urządzeń od nabywców/dzierżawców nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT, to w powyższej sprawie zastosowanie znajdzie wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Spółkę, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie w całości powyższej interpretacji, zarzucając naruszenie: 1) art. 1 i art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez wskazanie, że odkupienie nakładów podlega tej ustawie oraz pośrednie przyjęcie, iż takie nabycie jest de facto dokonywane w drodze umowy sprzedaży, 2) art. 14a i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jednostronne i wyrywkowe interpretowanie przepisów uzasadniających zajęte stanowisko mimo, iż w razie zajęcia negatywnego stanowiska ustawa obliguje Ministra do uzasadnienia prawnego.
Według Skarżącej z treści uzasadnienia interpretacji domniemywać można, że Minister uznał sprzedaż Skarżącej nakładów za transakcję sprzedaży, wskazaną w art. 1 ust.1 pkt 1 lit a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Natomiast, zdaniem Spółki, taka kwalifikacja była niezasadna, co ma potwierdzenie w treści art. 535 Kodeksu cywilnego.
Skarżąca podniosła, że w opisanym stanie faktycznym sprzedawca nie może przenieść na nią prawa własności danego budynku/budowli, ponieważ go nie posiada - przenieść może jedynie równowartość kosztów poniesionych na wykonanie określonych prac, w tym przypadku na wybudowanie budynku/budowli.
Zdaniem Spółki istotne jest także to, iż na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaż nakładów (a więc analogicznie również ich nabycie) traktowane jest jako świadczenie usług.
W konsekwencji, skoro w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu PCC nie znajduje się świadczenie usług, to, w ocenie Skarżącej, usługa sprzedaży/nabycia nakładów nie powinna podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie.
Na wstępie podkreślić należy, że zgodnie z wnioskiem o udzielenie interpretacji, jej przedmiotem miało być ewentualne opodatkowanie czynności nabycia nakładów podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Organ zobowiązany został zatem do udzielenia interpretacji w zakresie wyznaczonym przez pytanie Spółki związane z tym podatkiem. Pytanie to brzmiało natomiast: "Czy nabycie nakładów (...) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.". Kwestie, które mogą mieć znaczenie dla opodatkowania tym podatkiem, choćby miały one charakter okoliczności stricte prawnych, stanowiły element szeroko rozumianego stanu faktycznego sprawy, którego opis, zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji, obciąża wnioskującego o wydanie interpretacji. W niniejszej sprawie taką kwestią była okoliczność zadeklarowana we wniosku, że sprzedaż nakładów traktowana jest na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jako sprzedaż usług, i podlega opodatkowaniu VAT.
Zauważyć trzeba co prawda, że Skarżąca opisała tę okoliczność z punktu widzenia nabywcy (użyła sformułowania "Nakłady najemcy (...) traktowane są na gruncie podatku VAT jako nabycie usług, które z kolei podlega opodatkowaniu podatkiem VAT."), ale nie można tracić z pola widzenia faktu, że opodatkowaniu tym podatkiem podlega (co do zasady) odpłatne świadczenie usług, a nie odpłatne nabycie usług. Podatnikiem jest więc świadczący usługę, a nie jej beneficjent (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Zatem, skoro Spółka wprowadziła do opisu stanu faktycznego kwestię opodatkowania VAT, to należało uznać, że w świetle wniosku o interpretację świadczeniodawca (podmiot, który poczynił nakłady, a następnie zbywa je na rzecz Spółki) jest podatnikiem podatku VAT z tytułu zbycia tych nakładów, a ściśle - z tytułu zrzeczenia się roszczenia o zwrot ich równowartości.
W tej sytuacji odpowiedź na zadane pytanie Spółki wynika wprost z art. 2 pkt 4 lit a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który zwalnia z PCC te czynności, w których przynajmniej jedna ze stron jest opodatkowana – z tego właśnie tytułu – podatkiem VAT. Spółka uznała, że nabycie nakładów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zaś Minister to stanowisko uznał za nieprawidłowe. Wobec tak jednoznacznego brzmienia art. 2 pkt 4 lit. a ustawy o PCC, stanowisko Ministra jest oczywiście wadliwe.
Niezależnie od powyższego zauważyć należy, że jakkolwiek w części dyspozytywnej zaskarżonej interpretacji Minister negatywnie ocenił stanowisko Skarżącej, tj. uznał je explicite za nieprawidłowe, to z treści uzasadnienia interpretacji wynikają zasadnicze wątpliwości co do oceny Organu stanowiska Spółki. Na str. 5 zaskarżonej interpretacji Minister wskazał bowiem, że "...o ile prawidłowe są ustalenia Wnioskodawcy..." co do opodatkowania nabycia nakładów podatkiem VAT, to "...w powyższej sprawie zastosowanie znajdzie wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.".
Zatem z jednej strony Organ uznaje pogląd Spółki za nieprawidłowy, zaś z drugiej - warunkowo ("...o ile prawidłowe są ustalenia Wnioskodawcy...") – za prawidłowy. Ta warunkowość sama w sobie stanowiła wystarczający powód uchylenia zaskarżonej interpretacji, gdyż stanowisko Organu nie może być hipotetyczne, lecz musi być stanowcze i jednoznaczne. Wymaga tego art. 14c Ordynacji. Ponadto Minister dopuścił się w ten sposób logicznej, wewnętrznej sprzeczności interpretacji - w części dyspozytywnej uznaje pogląd Spółki za nieprawidłowy, zaś w uzasadnieniu - za prawidłowy, choć pod pewnym warunkiem.
Abstrahując od powyższego Sąd zauważa, że słuszny pogląd Organu, iż w niniejszej sprawie pierwotne i główne znaczenie ma opodatkowanie zbycia nakładów podatkiem VAT, nie został przeprowadzony konsekwentnie. Organ analizuje bowiem także kwestię przedmiotowego zakresu ustawy, tj. kwestię czynności objętych PCC (art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Skoro więc kwestia ta miała, jak wynika z przytoczonego wyżej stanowiska Ministra, tylko znaczenie drugorzędne, gdyż - jak trafnie uznał Organ – ze względu na art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zasadniczego znaczenia nabierało opodatkowanie VAT, to rozważania Organu co do tytułu prawnego, pod jakim następuje zbycie nakładów (wezwanie z dnia [...] czerwca 2012 r.) były zbędne i bezprzedmiotowe. Z tego względu tylko marginalnie Sąd podziela pogląd Spółki, że sprzedaż nakładów poczynionych na cudzej nieruchomości nie jest sprzedażą/nabyciem de iure civili, gdyż z mocy prawa (supeficies solo cedit) te nakłady od początku były własnością właściciela (użytkownika wieczystego) samego gruntu, czyli - w niniejszej sprawie - Skarżącej.
Nie zmienia tego samo oświadczenie Spółki zawarte w piśmie z dnia 4 lipca 2012 r. (k. 13 akt podatkowych), według którego nabycie nakładów nastąpić ma w ramach umowy sprzedaży. Tę "sprzedaż" wskazaną w piśmie Spółki rozumieć należy w sensie potocznym i ekonomicznym, a nie prawnym. Sprzedaż oznacza tu więc - z perspektywy Spółki - zwrot nakładów, zaś z perspektywy zbywcy - zrzeczenie się roszczenia o ich zwrot. "Sprzedaż" nie oznacza tu umowy nazwanej w art. 535 Kodeksu cywilnego. Art. 1 ust. 1 pkt a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie mógł więc stanowić podstawy obciążenia Spółki obowiązkiem zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.
W dalszym postępowaniu Organ uwzględni ten pogląd Sądu, a w konsekwencji uzna, że skoro – jak sama Spółka zadeklarowała – zbywający nakłady jest podatnikiem VAT z tytułu tej konkretnej czynności zbycia, to nabywając te nakłady Spółka nie ma obowiązku podatkowego w zakresie PCC. Stanowisko Skarżącej było zatem prawidłowe.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
- - ---------------------- 5