Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] lipca 2013 r. w sprawie zaliczenia na poczet zaległości podatkowych wpłaty dokonanej przez P. S.A. z siedzibą w W. w dniu 20 grudnia 2012 r. w wysokości 383.081.714 zł.
Z akt sprawy wynika, że powyższą wpłatę organ I instancji zaliczył na poczet zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od stycznia do października 2012 r. i należnych od nich odsetek za zwłokę oraz na poczet zaliczek na ten podatek za listopad i grudzień 2012 r.
W postanowieniu z [...] lipca 2013 r. organ I instancji szczegółowo wskazał sposób zaliczenia tej wpłaty.
Z rozliczeniem tym nie zgodziła się Skarżąca, w związku z czym na postanowienie to wniosła zażalenie. Zarzuciła naruszenie art. 56 § 1a oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: "O.p.").
Postanowieniem z [...] października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Wskazał, że Skarżąca nie wpłaciła w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2012 r., a zatem przekształciły się one w zaległości podatkowe. Od zaległości takich naliczane są odsetki za zwłokę. Organ odwoławczy przedstawił następnie sposób naliczania tych odsetek oraz ich stawkę i zauważył, że możliwe jest zastosowanie obniżonej stawki odsetek. Jednak warunkiem tego jest złożenie prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem jej przyczyn oraz zapłata w całości zaległości podatkowej. Stanowi o tym art. 56 § 1a O.p.
Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, iż w niniejszej sprawie brak jest podstaw prawnych do zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę. Przyczyną tego jest niewywiązanie się przez Skarżącą z ustawowych obowiązków, tj. wpłacania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od stycznia do października 2012 r. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał kwoty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, których Skarżąca nie wpłaciła w terminie. Wpłaty tej w wysokości 383.081.714 zł dokonała w dniu 20 grudnia 2012 r.
Dalej organ odwoławczy zauważył, że o niewywiązywaniu się przez Skarżącą z obowiązku wpłacania w ciągu roku podatkowego powyższych zaliczek świadczy również fakt, że w złożonym w dniu 29 marca 2013 r. zeznaniu rocznym CIT-8 za 2012 r. Skarżąca wykazała podlegające wpłacie zaliczki za okres od stycznia do października 2012 r., które jednak nie zostały uregulowane w terminach. Mimo złożenia w dniu 30 kwietnia 2013 r. korekty tego zeznania wysokość tych zaliczek nie uległa zmianie. Złożona korekta nie spowodowała ujawnienia zaległości, od której odsetki za zwłokę mogłyby zostać naliczone przy zastosowaniu obniżonej stawki odsetek za zwłokę. Wpłacenie w dniu 20 grudnia 2012 r. kwoty 383.081.714 zł nie mogło być również spowodowane otrzymaniem interpretacji przepisów prawa podatkowego, bo tę otrzymała w dniu 7 lutego 2013 r. Tym samym dokonana w dniu 20 grudnia 2012 r. wpłata podlegała zaliczeniu na poczet nieuregulowanych w terminach płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2012 r., a nie na poczet zaległości wynikającej z korekty zeznania CIT-8 za 2012 r., bowiem taka zaległość nie została ujawniona.
W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła:
- - naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 51 § 1, § 2 i § 3 w zw. z art. 56 § 1a O.p. poprzez uznanie, iż w stanie faktycznym sprawy nie zostały wypełnione warunki dla skorzystania przez Skarżącą z preferencyjnej (obniżonej) stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej mimo, iż Skarżąca stosownie do treści art. 56 § 1a O.p. dobrowolnie ujawniła i zapłaciła całą zaległość podatkową nie składając przy tym prawnie skutecznej korekty deklaracji, w sytuacji braku ustawowego obowiązku składania deklaracji miesięcznych w podatku dochodowym od osób prawnych, co w konsekwencji doprowadziło do nieuprawnionego różnicowania przez organ podatkowy sytuacji podatników w zależności od tego czy w danej sytuacji dopuszczalne jest złożenie deklaracji korygującej i naruszyło zasadę równości wobec prawa wyrażoną w art. 32 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP;
- - wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 121 § 1 O.p. poprzez niezgodne z zasadą zaufania do organów podatkowych uznanie, iż w stanie faktycznym sprawy Skarżącej nie przysługują uprawnienia do zastosowania preferencyjnej (obniżonej) stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, o której mowa w art. 56 § 1a O.p. mimo, iż Skarżąca z własnej inicjatywy ujawniła i zapłaciła całą zaległość podatkową dokonując na rachunek organu podatkowego wpłaty w dniu 20 grudnia 2012 r. w kwocie 383.081.714 zł.
Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Skarga jest zasadna.
Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w ustalonym stanie faktycznym skarżąca miała prawo skorzystać z przewidzianej w art. 56 § 1a O.p. preferencyjnej stopy odsetek za zwłokę w zapłacie zaległości podatkowej a bezspornie taką jest niezapłacona w terminie zaliczka na podatek dochodowy od osób prawnych.
Rozstrzygając ten spór należy na wstępie przytoczyć przepisy, które mają zastosowanie. I tak w myśl art. 56a § 1a O.p., w przypadku złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłaty w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, zaległości podatkowej, stosuje się obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 75% stawki, o której mowa w § 1. Stawka odsetek za zwłokę jest zaokrąglana w górę do dwóch miejsc po przecinku. Jednocześnie w § 1b zaznaczono, że przepisu § 1a nie stosuje się do korekty deklaracji: 1) złożonej po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a w przypadkach, gdy nie stosuje się zawiadomienia - po zakończeniu kontroli podatkowej;
- 2) dokonanej w wyniku czynności sprawdzających.
Powyższa regulacja stanowi lex specjalis w stosunku do postanowień § 1 tego artykułu, zgodnie z którym stawka odsetek za zwłokę jest równa sumie 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalanej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim, i 2%, z tym że stawka ta nie może być niższa niż 8%.
Przytoczony przepis art. 56 § 1a O.p., stanowiący podstawę do naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej według preferencyjnej stawki, wprowadza następujące pozytywne przesłanki jego zastosowania:
- - złożenie prawnie skutecznej korekty deklaracji
- - uzasadnienie przyczyn korekty
- - zapłatę w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, kwoty zaległości podatkowej.
Jednocześnie w §1b art. 56 O.p. sformułowano negatywne przesłanki zastosowania tego przepisu:
- - doręczenie zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a w przypadkach, gdy nie stosuje się zawiadomienia, zakończenie kontroli podatkowej;
- - wcześniejsze przeprowadzenie czynności sprawdzających.
W przypadku rozliczeń dokumentowanych obowiązkiem składania deklaracji podatkowych art. 56 § 1 a O.p. nie uzależnia zastosowania obniżonej stawki odsetek ani od tego, czy pierwotna deklaracja była złożona w terminie jej złożenia, ani od tego, czy podatnik świadomie, czy też nieświadomie nie wykazał i nie uiścił podatku w należnej wysokości. Naruszenie przez podatnika obowiązku terminowego złożenia deklaracji podatkowej pociąga za sobą konsekwencje w postaci ryzyka nałożenia na niego sankcji przewidzianych w Kodeksie karnym skarbowym, nie wpływa natomiast na skuteczność samej czynności złożenia deklaracji (jeśli nie ma miejsca po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego) i nie pozbawia podatnika późniejszej możliwości skorzystania z obniżonych odsetek za zwłokę od ujawnionych zaległości podatkowych na podstawie art. 56 § 1a O.p., o ile zostały spełnione wymienione w tym przepisie warunki.
Również dobra lub zła wiara podatnika oraz stan jego wiedzy, które mogły zadecydować o niewykazaniu w deklaracji zobowiązań podatkowych w należnej wysokości, nie ma znaczenia z punktu widzenia przesłanek do zastosowania preferencyjnej, 75%-owej stawki odsetek za zwłokę. Dopiero przy ocenie okoliczności złożenia korekty uwzględnia się ten aspekt, który można by określić jako związany z motywami działania podatnika – a to poprzez wyłączenie możliwości zastosowania art. 56 § 1a O.p. w sytuacjach, gdy zaległość została już ujawniona na skutek działania samego organu podatkowego, a podatnik został o tym, powiadomiony (art. 56 § 1b O.p.).
Przepis uzależnił zatem zastosowanie preferencyjnej stawki odsetek od zaległości od złożenia deklaracji podatkowej. Nie mniej jednak, zdaniem Sądu, jeżeli ustawa nie przewiduje składania deklaracji podatkowych, tak jak w przypadku zaliczek w trakcie roku z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, to warunek korekty deklaracji nie musi być spełniony, skoro nie składa się deklaracji na zaliczki podatku w trakcie roku. Z kolei należy zauważyć, że Skarżąca dokonała zapłaty podatku w zwiększonej kwocie 20 grudnia 2012 r. Następnie w deklaracji za 2012 r. składanej do 31 marca 2013 r. wykazała prawidłowe wysokości zaliczek, bowiem na ten dzień Spółka posiadała wiedzę o ich wysokości. Jeszcze raz należy podkreślić, że nie można żądać od podatnika spełnienia warunku złożenia korekty deklaracji, skoro sam ustawodawca zrezygnował ze składania deklaracji. W przeciwnym razie doszłoby do różnicowania sytuacji podmiotów będących w tej samej sytuacji (brak zapłaty podatku i dobrowolne ujawnienie tego faktu) od tego czy istniał ustawowy obowiązek złożenia deklaracji podatkowej czy też nie.
I w zależności od tego przysługiwałoby prawo do zastosowania preferencyjnej stawko odsetek lub nie. Zdaniem Sądu oderwanie zastosowania tego przepisu od takich właśnie okoliczności nie odpowiada jego charakterowi i celowi, w jakim został wprowadzony.
W przekonaniu Sądu cel wprowadzenia omawianej regulacji powinien stanowić szczególnie istotną wskazówkę interpretacyjną przy wykładni i ocenie warunków zastosowania tego przepisu. Art. 56 §1a i b O.p. został wprowadzony do Ordynacji podatkowej ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) i miał on w założeniu być narzędziem walki z tzw. szarą strefą. Jak wynika z uzasadnienia projektu tej ustawy (dostępne na: http://orka.sejm.gov.pl/Druki6ka.nsf) ustawodawcy chodziło o zmotywowanie podatników posiadających zaległości podatkowe, które nie zostały wykryte przez organ podatkowy, do jak najszybszej ich spłaty. Jak stwierdza się w uzasadnieniu powyższego projektu "Ulga za dobrowolną wpłatę zaległości podatkowej powinna być na tyle atrakcyjna, aby w odniesieniu do prawdopodobieństwa wykrycia zaległości przez organ podatkowy, powiązanego z nałożeniem obowiązku zapłaty pełnych odsetek za zwłokę, stanowiła znaczącą motywację do szybkiego uregulowania należności podatkowych".
Preferencyjne odsetki miały być więc zachętą dla podatników, którzy nie wykazali zobowiązań w należnej wysokości, aby sami zgłaszali się do organów podatkowych i płacili zaległe podatki. Zysk Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego z funkcjonowania takiej regulacji wyraża się w tym, że zobowiązania podatkowe zostają ujawnione bez podejmowania czynności ze strony organów podatkowych, zysk podatników – w niższej kwocie odsetek. Taki sens art. 56 § 1a i b O.p. wyznacza z kolei kierunek, jaki powinien być uwzględniany przy wykładni i stosowaniu tego przepisu.
W rozpoznawanej sprawie niewątpliwie wobec skarżącej Spółki nie było prowadzone postępowanie podatkowe lub kontrolne, nie wynika z akt, by otrzymała zawiadomienie o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowej lub by były wobec niej przeprowadzone czynności sprawdzające w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych przed zapłatą zaległości, która miała miejsce 20 grudnia 2012 r. Spółka dokonała również w wymaganym terminie zapłaty całości zaległości podatkowej (wraz z odsetkami liczonymi wg preferencyjnej stawki).
Organ kwestionuje, że w niniejszej sprawie nie został dopełniony przez Spółkę warunek skutecznego złożenia korekty deklaracji. Korekta deklaracji jest kwestią wtórną w stosunku do obowiązku składania deklaracji. Należy zauważyć, że z brzmienia art. 81 O.p. wynika, że warunkiem skutecznego złożenia korekty, jest przede wszystkim złożenie uprzednio deklaracji – co można wywodzić z użytego w tym przepisie sformułowania "mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację." Oczywistym jest, że brak obowiązku złożenia deklaracji wyklucza złożenie korekty.
W okolicznościach niniejszej sprawy, aby można było złożyć deklarację podatkową trzeba byłoby czekać minimum do zakończenia roku podatkowego a maksimum do 31 marca 2013 r., kiedy to upływał termin do złożenia deklaracji CIT-8 za 2012 r., w której można byłoby wykazać prawidłowe kwoty zaliczek za poszczególne miesiące 2012 r. Tyle tylko, że czekanie powodowałoby naliczanie dalszych odsetek od nota bene znacznej kwoty a także narażałoby podatnika na wszczęcie postępowania kontrolnego, co wykluczałoby niewątpliwie zastosowanie preferencyjnej stawki podatku.
Reasumując, przyjęcie kryterium obowiązku złożenia korekty deklaracji, gdy przepisy nie przewidywały złożenia deklaracji na zaliczki w trakcie roku podatkowego, jak uczynił to organ podatkowy, w sposób nieuzasadniony w świetle celu regulacji art. 56 § 1 a O.p. różnicuje pozycję skarżącej Spółki w stosunku do innych podatników. Tymczasem cel, jakiemu służy regulacja art. 56 § 1 a O.p., jest spełniony, skoro dobrowolnie podatnicy uiszczają w prawidłowej wysokości zobowiązanie podatkowe w deklaracji czy też bez niej, skoro nie było obowiązku składania jej, zanim zostało ono ujawnione na skutek czynności organu i dokonują jego zapłaty w ciągu 7 dni.
W tym kontekście analiza przedmiotowej sprawy pokazuje, że Skarżąca jest przykładem podatnika, który miał z założenia być objęty możliwością zastosowania art. 56 § 1a O.p. – wobec Spółki nie toczyło się postępowanie w podatku dochodowym za dane okresy, nie prowadzono czynności sprawdzających ani kontroli.
Mając powyższe na uwadze, zaskarżone postanowienie należało uchylić, jako że zostało ono wydane z naruszeniem prawa, które miało wpływ na wynika sprawy. Skutkiem błędnej interpretacji art. 56 §1a O.p. jest bowiem nieprawidłowe rozliczenie dokonanej przez Spółkę wpłaty na poczet zaległości w zaliczkach podatku dochodowym od osób prawnych oraz odsetek za zwłokę od tych zaliczek.
Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe będą obowiązane uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.
Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz.270 ze zm.) – dalej: p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.