Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 2 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3177/14

Uzasadnienie

W dniu 16 listopada 2010 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek G. (dalej: "Strona" lub "Skarżący") o zwrot podatku od towarów i usług (dalej "zwrot VAT") za okresy od stycznia do grudnia 2009 r. w kwocie 24.103,84 zł, w trybie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801, z późn. zm.) - dalej "rozporządzenie MF".

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] lipca 2011 r., odmówił Skarżącemu dokonania wnioskowanego zwrotu. W okresie, za który Strona złożyła wniosek o zwrot VAT była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (nie spełniła warunków określonych w przepisach rozporządzenia MF do uzyskania zwrotu VAT).

Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu złożonego odwołania, decyzją z dnia [...] kwietnia 2012r., utrzymał w mocy w/w decyzję.

Na decyzję organu odwoławczego Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Ws 2035/12 uchylił decyzję z dnia [...] kwietnia 2012 r., nakazując ustalenie, czy Strona na terytorium Polski dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy składała deklaracje w tym podatku i jakie dane w nich wykazywała.

Z uwagi na powyższe wskazania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2013 r., uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2011 r., i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] marca 2014 r., ponownie odmówił dokonania wnioskowanego zwrotu VAT.

Pismem z dnia 24 kwietnia 2014 r. adwokat W. W. w imieniu Strony złożył odwołanie od w/w decyzji. Do odwołania nie zostało jednak złożone stosowne pełnomocnictwo, w związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. pismem z dnia 23 maja 2014 r., na podstawie art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), dalej "O.p.", wezwał pełnomocnika do usunięcia braków formalnych odwołania poprzez przedstawienie oryginału lub uwierzytelnionej kopii pełnomocnictwa do reprezentowania Strony przed Dyrektorem Izby Skarbowej w W. Dyrektor Izby Skarbowej w W. pouczył również, iż dopełnienie wskazanej powyżej czynności powinno nastąpić w terminie 7 dni od daty otrzymania wezwania pod rygorem pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia. W dniu 3 czerwca 2014 r. do Izby Skarbowej w W. przy piśmie z dnia 29 maja 2014 r. wpłynął urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa o następującej treści: "Ja G. (...) upoważniam adwokata W. W. z Kancelarii Adwokackiej w O., ul. [...] do obrony - zastępstwa w sprawie administracyjnej we wszystkich instancjach sądowych z prawem udzielania substytucji." Z uwagi na fakt, że pełnomocnictwo przekazane przy piśmie z dnia 29 maja 2014 r. nie upoważniało W. W. do reprezentowania Strony w sprawie odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2014 r. (zakres umocowania dotyczy postępowania sądowoadminstracyjnego), Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że brak formalny odwołania nie został uzupełniony i postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014 r., na podstawie art. 169 § 4 O.p., pozostawił przedmiotowe odwołanie bez rozpatrzenia.

W dniu [...] lipca 2014 r. W. W. w imieniu Strony złożył zażalenie na to postanowienie, nie wykazując przy tym umocowania do działania w sprawie w administracyjnym toku instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów prawa mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. - art. 137 § 3 w związku z art. 169 § 1 O.p., poprzez pozostawienie wniesionego odwołania bez rozpatrzenia z uwagi na nieusunięcie braków formalnych w postaci przedłożenia pełnomocnictwa podczas, gdy stosowne pełnomocnictwo zostało złożone do akt sprawy i pozwoliło pełnomocnikowi na prawidłowe działanie w imieniu Strony;
2. - art. 137 § 4 O.p. w związku z art. 88 ustawy z dnia 17 listopada 1964r. kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 101, z późn. zm.) - dalej "k.p.c.", poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie, że pełnomocnictwo złożone do akt sprawy dotyczy jedynie postępowania sądowoadministracyjnego podczas, gdy przedmiotowe pełnomocnictwo jest pełnomocnictwem ogólnym i zgodnie z uregulowaniami zawartymi w k.p.c. dotyczy zastępowania we wszystkich postępowaniach i instancjach związanych z konkretna sprawą;
3. - art. 137 § 4 w związku z art. 98 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) - dalej "k.c.", poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie, że pełnomocnictwo złożone do akt sprawy nie upoważnia pełnomocnika do działania w imieniu Strony podczas, gdy przedmiotowe pełnomocnictwo jest pełnomocnictwem ogólnym obejmującym umocowanie do czynności zwykłego zarządu, nie wyodrębniając przy tym czynności, do jakich pełnomocnik został umocowany.

W ocenie składającego zażalenie: pełnomocnictwo złożone do akt sprawy obejmowało umocowanie do działania w całym postępowaniu, nie tylko sądowoadministracyjnym; pełnomocnictwo to jest pełnomocnictwem ogólnym (upoważnia do prowadzenia danej sprawy, a nie tylko do niektórych czynności); nakładanie na podatników obowiązku złożenia pełnomocnictwa do akt sprawy nie upoważnia organów podatkowych do pomijania już posiadanego pełnomocnictwa ogólnego; ograniczenie zakresu pełnomocnictwa do czynności związanych z zaskarżaniem orzeczeń w określonych instancjach musi być wyraźne; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie miał żadnych wątpliwości co do zakresu tego pełnomocnictwa i dopuścił pełnomocnika do wszelkich czynności związanych ze sprawą; stanowisko organu podatkowego w sprawie jest nieuzasadnione.

W ślad za powyższym zażaleniem, przy piśmie z dnia 15 lipca 2014 r., W. W. przesłał oświadczenie Strony z dnia 7 lipca 2014 r., w którym potwierdza ona wszelkie czynności podjęte przez adwokata w sprawie administracyjnej o zwrot podatku.

Dodatkowo pismem z dnia 1 sierpnia 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. wezwał wnoszącego zażalenie do jego uzupełnienia poprzez złożenie pełnomocnictwa dla Pana W. W. do działania w imieniu Strony, tj. pełnomocnictwa do złożenia zażalenia i reprezentowania Strony w postępowaniu zażaleniowym przed Dyrektorem Izby Skarbowej w W. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, w piśmie z dnia 18 sierpnia 2014 r. W. W. poinformował, że pełnomocnictwo do reprezentowania Strony znajduje się w aktach sprawy i że w dniu 15 lipca 2014 r. wysłane zostało oświadczenie Strony, w którym potwierdziła ona wszystkie dotychczasowe czynności podejmowane przez pełnomocnika (ponownie załączono przedmiotowe oświadczenie).

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu podkreślił, że z treści pełnomocnictwa powinien jasno wynikać jego zakres, tzn. jakich czynności, w jakim postępowaniu, przed jakim organem może dokonywać pełnomocnik w imieniu swojego mocodawcy. W pełnomocnictwie należy wskazać, czy obejmuje ono wszelkie czynności procesowe, czy też tylko niektóre z nich, a ponadto określić, czy dotyczy całego postępowania, czy też tylko określonego etapu. Z akt sprawy wynika zaś, że w dniu 12 grudnia 2011 r. Strona udzieliła adwokatowi W. W. pełnomocnictwa do reprezentowania "w sprawie administracyjnej we wszystkich instancjach sądowych z prawem udzielenia substytucji." Pełnomocnictwo to według treści nie spełniało wymagań wskazanych w w/w wezwaniu. Przedłożone pełnomocnictwo upoważnia do reprezentowania Strony przed sądami w sprawie administracyjnej, a nie w sprawie podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej jest organem niezespolonej administracji rządowej, w tym organem odwoławczym w administracyjnym toku instancji. Nie należy do żadnej instancji sądowej, gdyż w Polsce władzę sądowniczą sprawują sądy i trybunały (vide art. 10 ust. 2 Konstytucji RP). Organ odwoławczy podkreślił, że w postępowaniu podatkowym pełnomocnictwo musi być udzielone wprost i nie może być domniemane. Pełnomocnictwa prawidłowego nie przedłożono ani do sprawy nr [...], ani do sprawy [...]. W dniu 18 lipca 2014 r. do Izby Skarbowej w W. wpłynęło zaś pismo pełnomocnika wraz z oświadczeniem Strony z dnia 7 lipca 2014 r., w którym potwierdza ona wszelkie czynności podjęte przez Pana W. w sprawie administracyjnej o zwrot podatku i oświadcza, że jest on jej pełnomocnikiem i że pełnomocnictwo w tej sprawie nie zostało odwołane.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że stosownie do art. 137 § 4 O.p. w zakresie nieuregulowanym w art. 137 § 1-3b stosuje się przepisy prawa cywilnego. Organ powołał się na treść art. 103 k.c. i stwierdził, że posiłkowe stosowanie przepisów k.c. w postępowaniu administracyjnym, w zakresie dotyczącym pełnomocnictwa, ma na celu - zdaniem organu odwoławczego - rozwiązanie sytuacji, które nie zostały objęte regulacją wynikającą z przepisów O.p. W tej sytuacji koniecznym staje się ustalenie czy skutki oświadczenia z dnia 7 lipca 2014 r. dotyczą: także odwołania z dnia 24 kwietnia 2014 r., od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2014 r. czy tylko zażalenia na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. W obydwu przypadkach w chwili składania środka zaskarżenia pełnomocnik nie wykazał swojego umocowania do działania przed Dyrektorem Izby Skarbowej w W..

W postępowaniu odwoławczym od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2014 r., pełnomocnik został wezwany do uzupełnienia braku formalnego odwołania poprzez przedstawienie oryginału lub uwierzytelnionej kopii pełnomocnictwa do reprezentowania Strony przed Dyrektorem Izby Skarbowej w W.. W wyznaczonym terminie przedłożono pełnomocnictwo, ale niezgodne z treścią wezwania, tj. nieupoważniające do reprezentowania i działania w imieniu Strony przed organem odwoławczym. W tej sytuacji postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. pozostawił przedmiotowe odwołanie bez rozpatrzenia.

W ocenie organu odwoławczego składając w dniu 7 lipca 2014 r. zażalenie na powyższe postanowienie, pełnomocnik także nie wykazał umocowania do działania w imieniu Strony. W dniu 18 lipca 2014 r. do organu odwoławczego wpłynęło oświadczenie Strony z dnia 7 lipca 2014 r. w którym potwierdza ona wszelkie czynności podjęte przez Pana W. w sprawie administracyjnej o zwrot podatku oraz oświadcza, że jest on jej pełnomocnikiem i że pełnomocnictwo w tej sprawie nie zostało odwołane. W ocenie organu odwoławczego ponieważ oświadczenie to zostało złożone w ślad za wadliwie złożonym zażaleniem, to sanujące skutki tego oświadczenia należy odnieść tylko do oceny skuteczności tej czynności. Oznacza to, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznaje za prawidłowe umocowanie pełnomocnika do złożenia zażalenia na postanowienie tego organu z dnia [...] czerwca 2014 r., i reprezentowania Strony w tym tylko postępowaniu.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy podkreślił, że w ramach uzupełnienia braków formalnych odwołania pełnomocnik, jako wnoszący pismo (odwołanie) w imieniu Strony został wezwany do uzupełnienia braków formalnych tego pisma. Pozwalała na to treść art. 168 § 2 i 3 O.p. w związku z art. 137 § 3 i 4 oraz art. 169 § 1 tej ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, iż jako brak formalny podania (odwołania) należy traktować niezałączenie do odwołania pełnomocnictwa podstawowego, spełniającego wymogi określone w art. 137 § 3 O.p., a także, że nie usunięcie w/w braku przez pełnomocnika w wyznaczonym terminie uniemożliwia dalsze procedowanie nad złożonym odwołaniem.

Pismem z dnia 26 września 2014 r. Skarżący wniósł skargę na powyższe postanowienie zarzucając mu naruszenie:

1. - art. 103 § 1 k.c. poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że skoro oświadczenie Skarżącego z dnia 7 lipca 2014 r. zostało złożone w ślad za zażaleniem z dnia 7 lipca 2014 r., to skutki tego oświadczenia należy odnosić do skuteczności tylko tej czynności, podczas gdy Skarżący potwierdził wszelkie czynności podjęte przez adwokata w sprawie administracyjnej o zwrot podatku, a zatem również złożenie przez niego odwołania w przedmiotowej sprawie.
2. - art. 137 § 3 w związku z art. 169 § 1 O.p. poprzez pozostawienie wniesionego odwołania bez rozpatrzenia z uwagi na nieusunięcie braków formalnych w postaci przedłożenia pełnomocnictwa, podczas gdy stosowne pełnomocnictwo zostało przedłożone do sprawy i pozwoliło pełnomocnikowi na prawidłowe działanie w imieniu Skarżącego;
3. - art. 137 § 4 O.p. w związku z art. 88 k.p.c. poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie, że pełnomocnictwo złożone przez pełnomocnika do akt sprawy dotyczy jedynie postępowania sądowoadministracyjnego podczas, gdy przedmiotowe pełnomocnictwo jest pełnomocnictwem ogólnym i zgodnie z uregulowaniami zawartymi w k.p.c. dotyczy postępowania we wszystkich postępowaniach i instancjach związanych z konkretną sprawą;
4. - art. 137 § 4 O.p. w związku z art. 98 k.c. poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie, że pełnomocnictwo złożone do akt sprawy nie upoważnia pełnomocnika do działania w imieniu Strony podczas, gdy przedmiotowe pełnomocnictwo jest pełnomocnictwem ogólnym obejmującym umocowanie do czynności zwykłego zarządu, nie wyodrębniając przy tym czynności prawnych, do jakich pełnomocnik zostaje umocowany.

Z uwagi na stawiane zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia z dnia [...] czerwca 2014 r.

W ocenie Skarżącego:

1. - pełnomocnictwo złożone do akt sprawy obejmowało umocowanie do działania w całym postępowaniu, nie tylko sądowoadministracyjnym;
2. - pełnomocnictwo to jest pełnomocnictwem ogólnym (upoważnia do prowadzenia danej sprawy, a nie tylko do niektórych czynności);
3. - nakładanie na podatników obowiązku złożenia pełnomocnictwa do akt sprawy nie upoważnia organów podatkowych do pomijania już posiadanego pełnomocnictwa ogólnego;
4. - ograniczenie zakresu pełnomocnictwa do czynności związanych z zaskarżaniem orzeczeń w określonych instancjach musi być wyraźne;
5. - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie miał żadnych wątpliwości co do zakresu tego pełnomocnictwa i dopuścił pełnomocnika do wszelkich czynności związanych ze sprawą;
6. - stanowisko organu podatkowego w sprawie jest nieuzasadnione zwłaszcza, że w oświadczeniu z dnia 7 lipca 2014 r. Strona potwierdziła "wszelkie czynności podjęte przez Pana W. W. w sprawie administracyjnej o zwrot podatku oraz oświadczyła, że jest on Jej pełnomocnikiem i że pełnomocnictwo w tej sprawie nie zostało dowołane";
7. - stanowisko organu podatkowego, który uznał za prawidłowe umocowanie pełnomocnika tylko w postępowaniu dotyczącym zażalenia na postanowienie z dnia [...] czerwca 2014 r. nie zasługuje na uwzględnienie;
8. - ocena zaprezentowana w uzasadnieniu skarżonego postanowienia jest nieuprawniona, bowiem z treści oświadczenia Skarżącego jednoznacznie wynika, iż potwierdził on "wszelkie czynności podjęte przez adwokata w sprawie administracyjnej o zwrot podatku"
9. - w oświadczeniu tym zostało potwierdzone także wniesienie odwołania w dniu 24 kwietnia 2014 r.;
10. - w związku z powyższym umocowanie pełnomocnika należy uznać za prawidłowe zarówno przy wnoszeniu odwołania jak również zażalenia, natomiast rozstrzygnięcie organu za krzywdzące dla podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje

Skarga nie jest zasadna.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny czy odwołanie Skarżącego od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2011 r., odmawiającej dokonania zwrotu zwrot VAT za okresy od stycznia do grudnia 2009 r. w kwocie 24.103,84 zł. spełniało wymogi formalne pozwalające na jego rozpoznanie, a konkretnie czy pełnomocnik dołączył do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa.

Jak wynika z akt sprawy wzmiankowane odwołanie zostało wniesione przez adwokata W. W.. Jednakże w związku z tym, że w aktach sprawy brak było pełnomocnictwa do reprezentowania Skarżącego w przedmiotowym postępowaniu podatkowym organ odwoławczy wezwał wnoszącego odwołanie aby w terminie 7 usunął powyższy brak formalny pod rygorem pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia. Pełnomocnik Skarżącego w odpowiedzi na to wezwanie przesłał urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, z którego treści wynikało upoważnienie do reprezentowania "w sprawie administracyjnej we wszystkich instancjach sądowych z prawem udzielania substytucji".

Zgodnie z art. 136 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania.

Stosownie natomiast do art. 137 § 3 O.p. pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny, a także doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Organ podatkowy może w razie wątpliwości zażądać urzędowego poświadczenia podpisu strony.

Zdaniem Sądu, w świetle powyższego przepisu nie ulega wątpliwości, iż pełnomocnik ma obowiązek złożyć dokument potwierdzający pełnomocnictwo w każdym postępowaniu, w którym ma reprezentować mocodawcę, nawet wówczas, gdy pełnomocnictwo udzielone w innym postępowaniu daje umocowanie do działania w kolejnym postępowaniu. Co więcej, z treści pełnomocnictwa powinien jasno wynikać jego zakres, tzn. jakich czynności, w jakim postępowaniu, przed jakim organem może dokonywać pełnomocnik w imieniu swojego mocodawcy. W pełnomocnictwie należy wskazać, czy obejmuje ono wszelkie czynności procesowe, czy też tylko niektóre z nich, a ponadto określić, czy dotyczy całego postępowania, czy też tylko określonego etapu. Jeżeli organ podatkowy ma określone wątpliwości dotyczące treści pełnomocnictwa, winien je wyjaśnić z udziałem strony i pełnomocnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 czerwca 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 641/97, LEX nr 33427).

Odnosząc powyższe rozważania do oceny niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż z przedłożonego przez pełnomocnika odpisu pełnomocnictwa nie wynika by adwokat W. W. był upoważniony do reprezentowania Skarżącego w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Treść tego dokumentu wskazuje bowiem jedynie na upoważnienie do reprezentowania przed sądami w sprawach administracyjnych. Powyższe przesądza w ocenie Sądu, iż pełnomocnik Skarżącego nie uzupełnił braków formalnych odwołania zgodnie z wezwaniem z dnia 23 maja 2014 r.

Zgodnie z art. 169 § 1 O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

W świetle powyższego przepisu w efekcie niedoręczenia wymaganego w sprawie pełnomocnictwa w terminie wskazanym w wezwaniu organu odwoławczego organ ten zasadnie pozostawił odwołanie bez rozpatrzenia.

Natomiast bez znaczenia dla oceny niniejszej sprawy jest podnoszona przez stronę skarżącą okoliczność potwierdzenia czynności dokonanych przez pełnomocnika w postępowaniu podatkowym albowiem nastąpiło to po upływie terminu wyznaczonego w wezwaniu, o którym wyżej mowa.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.).