Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z [...] września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lutego 2012 r. wydane wobec K. P. i A. C.. Postanowieniem tym organ I instancji odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 67.990 zł w związku ze zwrotem zawyżonego odszkodowania w wysokości 139.306,83 zł oraz kosztów sądowych w kwocie 30.665,60 zł w imieniu zmarłej w dniu [...] listopada 2010 r. M.C.
Z akt sprawy wynika, że Skarżący jako spadkobiercy po zmarłej M. C. wystąpili z wnioskiem z 16 grudnia 2011 r. o stwierdzenie wspomnianej nadpłaty. Nadpłata ta miała powstać wskutek zwrotu w imieniu zmarłej M. C., odszkodowania w wysokości 139.306,83 zł oraz kosztów sądowych w kwocie 30.665,60 zł. Skarżący wskazali, że w dniu [...] lipca 2008 r., w związku z wyrokiem Sądu M.C. otrzymała odszkodowanie za utracone korzyści w kwocie 279.833,49 zł i taka też kwota została wykazana w PIT-36 za 2008 r. Należne zobowiązanie podatkowe uregulowano wraz z odsetkami 14 kwietnia 2010 r. Wspomniany wyrok został następnie uchylony przez Sąd Najwyższy, co oznaczało że rozstrzygnięcie w sprawie wysokości zobowiązania zapadnie w terminie późniejszym. W międzyczasie Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał decyzję z [...] sierpnia 2010 r. w której określił przychód do opodatkowania z tytułu otrzymanego odszkodowania na kwotę 273.121,49 zł oraz zobowiązanie podatkowe w kwocie 107.712 zł. W dniu [...] października 2010 r. Sąd Apelacyjny w W. zmienił wcześniejszy wyrok m. in. w części dotyczącej wysokości odszkodowania.
W efekcie Skarżący zostali wezwani do zapłaty kwoty 139.306,83 zł i kwota ta została przez nich uregulowana. Dodatkowo Skarżący uregulował opłaty sądowe w wysokości 30.665,60 zł. W wyniku powyższych zwrotów wysokość odszkodowania do opodatkowania zmniejszyła się do kwoty 103.149,05 zł.
Postanowieniem z [...] lutego 2012 r. organ I instancji odmówił wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie. Wskazując na treść art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) stwierdził, iż o sukcesji prawa majątkowego w rozumieniu tego przepisu można mówić jedynie wówczas, gdy prawo to istniało za życia spadkodawcy. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Decyzją z [...] sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej określił spadkodawcy – M.C. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w prawidłowej wysokości, tj. uwzględniając odszkodowanie w faktycznie otrzymanej kwocie. Nie ma więc - zdaniem organu I instancji - podstaw aby wszcząć postępowanie podatkowe w celu określenia spadkodawcy prawidłowej wysokości tego zobowiązania za 2008 r., a tym samym aby stwierdzić ewentualną nadpłatę. Na koniec organ I instancji zauważył, że kwoty wydatkowane przez spadkobierców w związku ze zwrotem zawyżonego odszkodowania oraz kosztów sądowych w imieniu zmarłej M. C. stanowić będą długi i ciężary spadku.
Skarżący nie zgodzili się z tym rozstrzygnięciem i wnieśli zażalenie.
Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Odwołując się do treści art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej oraz orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, że na spadkobierców przechodzą tylko te prawa, które spadkodawca nabył za życia. Tymczasem w niniejszej sprawie nadpłata w podatku dochodowym za 2008 r. M. C. nie wystąpiła. Z akt sprawy wynika, że decyzją z [...] sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej określił jej zobowiązanie podatkowe w tym podatku w wysokości 107.712 zł, uwzględniając odszkodowanie w faktycznie otrzymanej przez nią w 2008 r. wysokości. Organ ten stwierdził wówczas, iż kwota odszkodowania stanowi przychód 2008 r. ponieważ została otrzymana w tym właśnie roku. Na fakt otrzymania świadczenia z tytułu odszkodowania nie ma wpływu to, że zostało ono wypłacone na podstawie orzeczenia, które następnie w wyniku wniesienia kasacji zostało uchylone.
Ewentualna zmiana wysokości należnego odszkodowania i związane z nim ewentualne wypłaty lub zwroty świadczenia, będą miały wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego za rok podatkowy, w którym wystąpią. Do dnia śmierci M. C., tj. [...] listopada 2010 r. nie wystąpiła okoliczność zwrotu świadczenia, mogąca mieć wpływ na wysokość spornego zobowiązania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej skoro zwrot części odszkodowania przez spadkobierców nastąpił w 2011 r., brak jest podstaw do rozważania kwestii nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych M.C. za 2008 r. Powtórzył za organem I instancji, że kwoty zapłacone przez spadkobierców w imieniu zmarłej M. C. stanowić będą długi i ciężary spadku.
W skardze na powyższe postanowienie Skarżący zarzucili naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i wydanie decyzji z naruszeniem prawdy obiektywnej. Zarzucili nadto naruszenie art. 97 § 1 i 4 w zw. z art. 102 § Ordynacji podatkowej przez odmowę wszczęcia postępowania.
W uzasadnieniu skargi Skarżący wywiedli, że na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej dziedziczący spadkobierca podatnika przejmuje jego, to jest spadkodawcy, obowiązek podatkowy, który uzasadnia ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego zgodnie z ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Przywołali uchwałę Sądu Najwyższego z 21 marca 1996 r. w myśl której prawo podatnika do zwrotu nadpłaty podatku dochodowego przechodzi na jego spadkobierców.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Skarga nie jest zasadna.
W niniejszej sprawie organy podatkowe odmówiły wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, a to tylko z tego względu, że na spadkobierców przechodzą tylko te prawa, które spadkodawca nabył za życia. Do dnia śmierci spadkodawcy, tj. [...] listopada 2010 r. nie wystąpiła okoliczność zwrotu świadczenia, mogąca mieć wpływ na wysokość spornego zobowiązania. Skoro zwrot części odszkodowania przez spadkobierców nastąpił w 2011 r., brak jest podstaw do rozważania kwestii nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych M.C. za 2008 r.
Podstawą prawną postanowienia organu pierwszej instancji był art. 165a § 1 O.p., zgodnie z którym, gdy żądanie o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną, lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Jak wynika z cytowanego przepisu, przesłankami wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania są między innymi inne przyczyny. Podkreślenia wymaga, iż zwrot "nie może być wszczęte" zawarty w art. 165a O.p podatkowej należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Chodzi zatem o takie sytuacje, gdy w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe lub o stwierdzenie nadpłaty, zapadła już decyzja ostateczna lub nieostateczna, w przepisach ustaw podatkowych nie istnieje podstawa do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego lub o stwierdzenie nadpłaty.
Na wstępie Sąd zaznacza, że zgadza się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego, przede wszystkim z powodu istnienia decyzji ostatecznej określającej wysokość podatku. Należało zauważyć, że decyzją z 20 sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej określił spadkodawczyni zobowiązanie podatkowe w tym podatku w wysokości 107.712 zł, uwzględniając odszkodowanie w faktycznie otrzymanej przez nią w 2008 r. wysokości. Skoro tak, to nie można było procedować w niniejszej sprawie w kwestii nadpłaty. Wydanie decyzji ostatecznej powoduje, w ocenie Sądu, że nie można procedować w przedmiocie nadpłaty bez wzruszenia decyzji ostatecznej. Jak podkreśla się w piśmiennictwie, instytucja stwierdzenia nadpłaty nie może być wykorzystywana do wzruszania ostatecznych decyzji wymiarowych wydanych na podstawie art. 21 § 3 ordynacji podatkowej. Tryb postępowania podatkowego zmierzający do stwierdzenia nadpłaty nie jest nadzwyczajnym środkiem prawnym, dzięki któremu można wzruszyć ostateczne decyzje podatkowe, gdyż środki te określone zostały enumeratywnie w przepisach rozdziałów 17, 18 i 19 ordynacji podatkowej" (wyrok NSA z dnia 3 lutego 2006 r., II FSK 206/05, LEX nr 193354).
Podobnie rzecz się ma przy zobowiązaniach wynikających z decyzji określających. Nieskuteczne jest złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w sytuacji gdy kwota zobowiązania wynika z takiej decyzji. Wniosek nie wszczyna postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 165a O.p). Podatnik może uzyskać zwrot podatku określonego w takiej decyzji jedynie wówczas, gdy doprowadzi do jej uchylenia lub zmiany w drodze odwołania lub wskazanych wyżej trybach nadzwyczajnych (art. 240, 247, 254 o.p.).
Reasumując, w niniejszej sprawie należało odmówić wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty przede wszystkim ze względu na istnienie ostatecznej decyzji określającej wysokość tego podatku.
Nie mniej jednak skarżący powinni rozważyć kwestię złożenia wniosku o wznowienie postępowania w celu zmiany ostatecznej decyzji z [...] sierpnia 2010 r., opartej na wyroku, który został następnie zmieniony Wyrokiem Sądu Apelacyjnego w W. [...] Wydział Cywilny z dnia [...] października 2010 r. Wyrokiem tym zmniejszono odszkodowanie z kwoty 279.833,49 na kwotę 126.301,54 zł. Zgodnie bowiem z art. 240. § 1 pkt 7 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Nie mniej jednak o tym czy będą materialnoprawne i procesowe podstawy do wznowienia postępowania zdecyduje organ podatkowy, jeżeli taki wniosek wpłynie do niego. Sąd w tym postępowaniu nie może tego przesądzać, bowiem wykraczałoby to poza granice zaskarżonego aktu.
Odnośnie tego czy nadpłata powstała za życia spadkodawcy, zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał nie pozwala na ustalenie tego faktu. Nie mniej jednak, jeżeli wyrok Sądu Apelacyjnego w W. [...] Wydział Cywilny z dnia [...] października 2010 r. zmniejszający odszkodowanie stał się prawomocny [...] listopada 2010 r., to w chwili uprawomocnienia się tego wyroku (Sądowi nie jest znany fakt wnoszenia kasacji od tego wyroku) nadpłata istniała. Istniał już wówczas nienależnie uiszczony podatek. W tej dacie spadkodawczyni żyła. I pewnie gdyby nie śmierć, która nastąpiła [...] listopada 2010 r., spadkodawczyni ubiegałaby się o odzyskanie zapłaconego podatku od dochodu, którego nie osiągnęła, tyle że mogłaby żądać wznowienia postępowania w celu zmiany decyzji ostatecznej określającej podatek dochodowy za 2008 r. W wyniku zmiany tej decyzji następnie mogłaby żądać stwierdzenia nadpłaty, jeżeli organ by tego nie uczynił w decyzji określającej podatek na nowo w prawidłowej wysokości, uwzględniając zwrot części odszkodowania.
Mając powyższe na uwadze, skoro zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa, z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2003 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), skargę należało oddalić.