Uzasadnienie
1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżonym postanowieniem z [...] października 2011 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] marca 2011 r. nr [...], którym poinformowano N. sp. z o.o. Oddział w Polsce (dalej: "Spółka") o zaliczeniu nadpłaty w podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") za marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2008 r. w łącznej wysokości 15.647.902,72 zł na poczet zaległości w VAT za maj, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2006 r. i styczeń, luty 2008 r. oraz odsetek za zwłokę.
Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu postanowienia z [...] marca 2011 r. wskazał, że w dniu 15 grudnia 2010 r. Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2008 r., w wyniku których powstała nadpłata w VAT w wysokości 15.647.902,72 zł.
Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 76 oraz art. 76a § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: "O.p.") zaliczył ww. nadpłatę w VAT za marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2008 r. na poczet zaległości w VAT za maj, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2006 r. oraz styczeń i luty 2008 r. i odsetki za zwłokę.
2. Spółka, działając poprzez pełnomocnika, złożyła zażalenie na powyższe postanowienie organu pierwszej instancji, wnosząc o jego uchylenie w części w jakiej organ pierwszej instancji nie zastosował obniżonej stawki odsetek od zaległości podatkowych dotyczących poszczególnych okresów 2006 r. oraz o orzeczenie co do istoty sprawy w tym zakresie.
Postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów art. 56 § 1a O.p. w związku z § 2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2005 r. Nr 165, poz. 1373, dalej: "rozporządzenie z dnia 22 sierpnia 2005 r."), poprzez nieuznanie przez organ pierwszej instancji prawa Spółki do zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę (tj. w wysokości 75 % stawki odsetek podstawowych) od ujawnionej zaległości w VAT za maj, sierpień, wrzesień, październik oraz listopad 2006 r. w sytuacji złożenia przez Spółkę w dniu 30 grudnia 2010 r. prawnie skutecznych korekt deklaracji VAT-7 za okresy od stycznia do grudnia 2006 r. wraz z uzasadnieniem oraz wnioskiem o stwierdzenie i zaliczenie nadpłaty w VAT za poszczególne miesiące 2006 r. i 2008 r. na poczet zaległości podatkowych za wskazane okresy.
W ocenie Spółki spełniła ona przesłanki uprawniające od zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę, o której mowa w art. 56 § 1a O.p. Jej zdaniem użyty w art. 56 § 1a O.p. termin "zapłata" należy rozumieć szerzej niż w kontekście art. 60 § 1 O.p.
Spółka stwierdziła, że warunek dokonania "zapłaty", o którym mowa w art. 56 § 1a O.p. zostanie spełniony poprzez każdy ze sposobów realizacji zobowiązania, który prowadzi do zaspokojenia wierzyciela, w tym także przez zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. Zauważyła, że art. 56 § 1a O.p. ma zastosowanie do odsetek za zwłokę od zaległości w VAT za poszczególne miesiące 2006 r., począwszy od daty ich powstania, ponieważ wynikają z korekt deklaracji VAT-7 złożonych po wejściu w życie tego przepisu.
W przekonaniu Spółki wykładnia systemowa przepisów ustawy zmieniającej O.p. oraz cel zmiany przepisu art. 56 § 1a O.p. potwierdzają powyższą argumentację Spółki.
- 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] października 2011 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu wskazał, że Spółka we wniosku złożonym w dniu 10 stycznia 2011 r. wniosła m.in. o zaliczenie nadpłaty w VAT za marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2008 r. na poczet zaległości w VAT za poszczególne okresy 2006 r. i 2008 r. Stwierdził, że organ pierwszej instancji zobowiązany był zatem, zgodnie z art. 76 § 1 i art. 62 § 1 w związku z art. 76a § 1 O.p., do wykonania dyspozycji zawartej we wniosku Spółki.
Organ odwoławczy stwierdził następnie, że zarzut wydania postanowienia organu pierwszej instancji z naruszeniem art. 56 § 1a O.p. poprzez jego niezastosowanie był niezasadny. Wskazał, że z literalnego brzmienia art. 56 § 1a O.p. wynika, że obniżoną stawkę odsetek za zwłokę stosuje się tylko w przypadku zapłaty w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, zaległości podatkowej. W ocenie organu odwoławczego z ww. przepisu nie wynika, iż obniżona stawka odsetek za zwłokę znajduje zastosowanie do zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 76a § 1 O.p. w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych stosuje się odpowiednio przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1, nie ma tam natomiast mowy o art. 56 § 1a O.p.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie podzielił stanowiska Spółki, zgodnie z którym przepis art. 56 § 1a O.p. znajduje zastosowanie do odsetek za zwłokę naliczonych za okres sprzed 1 stycznia 2009 r. Zauważył, że przepis ten obowiązuje od dnia 1 stycznia 2009 r. i nie nadano mu mocy wstecznej. Wskazał ponadto, że o tym, iż obniżona stawka odsetek za zwłokę ma zastosowanie do naliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia 1 stycznia 2009 r. świadczy treść obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 6 stycznia 2008 r. w sprawie stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz obniżonej stawki za zwłokę od zaległości podatkowych (M.P. Nr 2, poz. 11). W konkluzji stwierdził, że jeżeli skorygowana deklaracja dotyczy zaległości podatkowej powstałej przed dniem 1 stycznia 2009 r., to od dnia 1 stycznia 2009 r. odsetki za zwłokę powinny być naliczane według obniżonej stawki, zaś do dnia 31 grudnia 2008r. według stawki podstawowej.
Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zaliczenie nadpłaty w VAT za okresy wskazane w postanowieniu organu pierwszej instancji na poczet zaległości w VAT oraz odsetek za zwłokę naliczonych według stawek określonych na podstawie art. 56 § 1 O.p. było prawidłowe w świetle obowiązujących przepisów prawa.
4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka, działając poprzez pełnomocnika, wniosła o uchylenie postanowienia organu odwoławczego z dnia [...] października 2011 r. w całości, jak również uchylenie poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji w części, w jakiej Naczelnik Urzędu Skarbowego nie zastosował obniżonej stawki odsetek od zaległości podatkowych za maj, sierpień, wrzesień, październik oraz listopad 2006 r., a także o rozstrzygnięcie co do istoty sprawy oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj. art. 56 § 1a O.p. w związku z § 2a rozporządzenia z dnia 22 sierpnia 2005 r. polegające na uznaniu przez organ podatkowy, że:
- 1) zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej nie jest zapłatą zaległości podatkowej w rozumieniu art. 56 § 1a O.p.;
- 2) obniżona stawka odsetek od zaległości podatkowych (tj. w wysokości 75% stawki podstawowej odsetek) ma zastosowanie do odsetek naliczanych wyłącznie za okres od 1 stycznia 2009 r.
W uzasadnieniu skargi Spółka powtórzyła twierdzenia zawarte w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji wskazując, że spełniła wszystkie przesłanki uprawniające od zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę, tj. w wysokości 75% stawki podstawowej od zaległości w VAT za maj, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2006 r., z uwagi na złożenie prawnie skutecznych korekt deklaracji VAT-7, które nie zostały poprzedzone kontrolą podatkową lub czynnościami sprawdzającymi wraz z uzasadnieniem oraz wnioskiem o stwierdzenie i zaliczenie nadpłaty w VAT za 2006 r. i 2008 r. na poczet zaległości za poszczególne okresy 2006 r. i 2008 r.
W ocenie Spółki argumentację organu odwoławczego należy uznać za nietrafną i zmierzającą do zastosowania zawężającej interpretacji przepisów art. 56 § 1a O.p., która jest sprzeczna z wykładnią gramatyczną i celowościową tego przepisu, a także z jasno wyrażoną wolą ustawodawcy w zakresie zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę.
Zdaniem Spółki użyty w art. 56 § 1a O.p. termin "zapłata" należy rozumieć szerzej niż w kontekście art. 60 § 1 O.p. Zatem warunek dokonania "zapłaty", o którym mowa w art. 56 § 1a O.p. zostanie spełniony poprzez każdy ze sposobów realizacji zobowiązania, który prowadzi do zaspokojenia wierzyciela, w tym także przez zaliczenie nadpłaty za poprzednie okresy rozliczeniowe na poczet zobowiązania podatkowego objętego korektą.
Spółka zauważyła także, iż w art. 56 § 1b O.p. zostały bezpośrednio i wprost wskazane przesłanki negatywne, które uniemożliwiają zastosowanie obniżonej stawki odsetek za zwłokę. Przesłanki takie, zdaniem Spółki, nie występują w przedmiotowej sprawie.
W przekonaniu Spółki art. 56 § 1a O.p. ma zastosowanie do odsetek za zwłokę od zaległości w VAT za poszczególne okresy 2006 r., ponieważ wynikają one z korekt deklaracji VAT-7 złożonych po wejściu w życie tego przepisu, co potwierdza wykładnia systemowa przepisów ustawy zmieniającej O.p. oraz cel zmiany przepisu art. 56 § 1a O.p. Spółka stwierdziła także, iż stanowisko takie potwierdzają wyroki sądów administracyjnych - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1522/09 oraz sygn. akt I SA/Wr 1521/09, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 maja 2010 r. sygn. akt I SA/GI 151/10.
- 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.
- 6. Spółka, w piśmie procesowym z dnia 6 września 2012 r. ponownie wskazała, że postanowienie organu odwoławczego narusza art. 56 § 1a O.p. poprzez uznanie, że przepis ten nie dotyczy sytuacji, w której do zapłaty zobowiązania podatkowego dochodzi w wyniku zaliczenia nadpłaty oraz uznanie, że art. 56 § 1a O.p. może znaleźć zastosowanie wyłącznie do odsetek za zwłokę od zaległości powstałych po dniu 1 stycznia 2009 r. Stwierdziła, że wszystkie przesłanki pozytywne zawarte w art. 56 § 1a O.p., uprawniające do zastosowania obniżonej stawki za zwłokę w wysokości 75 % stawki podstawowej, w stosunku do zaległości podatkowych powstałych za maj, sierpień, wrzesień, październik oraz listopad 2006 r. zostały przez Spółkę spełnione. W konkluzji Spółka stanęła na stanowisku, że przysługiwało jej prawo do zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę, przewidzianej w art. 56 § 1a O.p. mimo, że nie dokonała fizycznej płatności podatku na rachunek Urzędu Skarbowego. Ponadto, w ocenie Spółki, art. 56 § 1a O.p. ma zastosowanie również do odsetek od zaległości podatkowych za poszczególne okresy 2006 r. z uwagi na fakt, że przedmiotowe korekty deklaracji VAT-7 zostały złożone już po wejściu w życie art. 56 § 1a O.p. Za stanowiskiem takim przemawia jej zdaniem wykładnia systemowa przepisów ustawy zmieniającej O.p. jak i cel zmiany art. 56 § 1a O.p.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
7. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z p. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. Nr 270 – dalej: p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części. Sąd bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego pod kątem zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.
Skarga analizowana wg powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie.
- 8. W niniejszej sprawie wystąpiły dwie sporne kwestie. Pierwsza dotyczaca możliwości zastosowania art. 56 § 1a O.p. w sytuacji, gdy zaległość podatkowa została pokryta, na wniosek Skarżącej, poprzez zaliczenie nadpłaty na poczet tej zaległości podatkowych, druga odnosząca się do przedmiotowego zakresu stosowania obniżonej stawki.
- 9. W stosunku do pierwszej kwestii Sąd nie podzielił stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie do sposobu rozumienia wyrażenia: zapłata zaległości podatkowej, użytego w art. 56 § 1a O.p.
Organ odwoławczy utrzymywał, iż art. 56 § 1a O.p. ma zastosowanie tylko wówczas, gdy podatnik dokona zapłaty zaległości podatkowej, czyli że przepis ten nie znajduje zastosowania, gdy organ na wniosek podatnika (po złożeniu przez niego korekty deklaracji) zaliczy nadpłatę na poczet zaległości podatkowej.
Zdaniem Sądu dokonana przez organ odwoławczy interpretacja art. 56 § 1a O.p. nie znajduje uzasadnienia ani w treści tego przepisu, ani w jego ratio legis. Nie daje się również pogodzić z wykładnią autentyczną i zasadą racjonalnego ustawodawcy.
Odnosząc się do prawnej podstawy na tle zastosowania której wynikł spór w niniejszej sprawie stwierdzić należy, że art. 56 § 1a, § 1b O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., zostały wprowadzone przez art. 1 pkt 11 lit. a) ustawy z 7 listopada 2009 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318). Tą samą ustawą (art. 1 pkt 11 lit. b) zmieniono brzmienie art. 56 § 3 O.p. Ustawa zmieniająca weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., o czym stanowi jej art. 10.
Z art. 56 § 1a O.p. wynika, że złożenie prawnie skutecznej korekty deklaracji, wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłata w całości zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od złożenia korekty uprawnia do zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę, tj. w wysokości 75% stawki podstawowej, o której mowa w § 1 art. 56 O.p. W § 1b art. 56 Op. ustawodawca ograniczył krąg podatników uprawnionych do stosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę, wykluczając z tej grupy podatników składających korekty deklaracji po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a w przypadkach gdy nie stosuje się zawiadomienia - po zakończeniu kontroli podatkowej oraz podatników korygujących deklaracje w wyniku czynności sprawdzających. Obniżoną stawkę odsetek za zwłokę mogą stosować tylko ci podatnicy, którzy dokonali korekty deklaracji na skutek samokontroli rozliczeń podatkowych.
Przepisy prawa podatkowego dopuszczają różne sposoby regulowania zobowiązań podatkowych (zaległości podatkowych). Może być to np. wpłacenie przez podatnika na rachunek urzędu skarbowego kwoty zobowiązania (zaległości podatkowej), ale również podatnik może uwolnić się od zaległości podatkowej poprzez złożenie wniosku o zaliczenie występującej nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Każdy ze sposobów prowadzi do takiego samego rezultatu, tj. uregulowania zaległości podatkowych.
Dokonując interpretacji przywołanego wyżej przepisu Sąd wskazuje, że użyty w art. 56 § 1a O.p. termin "zapłata" należy rozumieć szerzej niż w kontekście art. 60 § 1 O.p. Nie ma bowiem prawnych przesłanek do różnicowania skutków zapłaty i zaliczenia nadpłaty w kontekście skutków, jakim jest zaspokojenie wierzyciela i wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Świadczy o tym choćby art. 59 § 1 pkt 1 i 4 O.p. Zapłata pełni zatem taką samą funkcję jak zaliczenie nadpłaty lub zaliczenie zwrotu podatku, bowiem prowadzi do realizacji zobowiązania podatkowego.
Cel ten jest zarazem zbieżny z treścią przepisu art. 56 § 1a O.p., który uprawnia do zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę, o ile dokonana zostanie zapłata zobowiązania. Ratio legis art. 56 § 1a O.p. należy odczytywać w ten sposób, że obniżona stawka odsetek ma zachęcać do uiszczenia zobowiązania podatkowego, niekoniecznie w formie dokonania fizycznej płatności podatku na rachunek Urzędu Skarbowego.
W myśl z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji oraz bieżących zobowiązań podatkowych, w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu chyba, że podatnik wnosi o ich zaliczenie na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Jeśli jednak na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów to, w myśl art. 62 § 1 O.p., dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Przepis dotyczy zatem sytuacji kiedy na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, wówczas podatnik, albo określa organowi sposób zaliczenia dokonanej wpłaty, wskazując na poczet której z ciążących na nim zaległości podatkowej winien dokonać zaliczenia wpłaconej kwoty, albo godzi się na zaliczenie wpłaty na poczet ciążących na nim zaległych zobowiązań podatkowych w kolejności wynikającej z przepisu, tj. poczynając od zobowiązań o najwcześniejszym terminie płatności.
Odpowiednie zastosowanie przepisu art. 62 § 1 O.p także do nadpłat i do zwrotu podatku (art. 76b O.p.) pozwala podatnikowi, na którym ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, na zadysponowanie nadpłatą oraz zwrotem podatku i żądanie od organu zaliczenia nadpłaty lub zwrotu podatku na poczet wskazanych zobowiązań podatkowych. Jeśli jednak podatnik nie wskaże, na poczt którego z ciążących na nim zobowiązań podatkowych organ winien zaliczyć nadpłatę lub zwrot podatku, wówczas organ zobligowany jest do zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności.
Wobec prawnie dopuszczalnej formy zapłaty zaległości poprzez zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej nie można racjonalnemu ustawodawcy przypisać, iż regulacją art. 56 § 1a O.p. objął tylko wpłatę fizycznie dokonaną przez podatnika. Taka interpretacja omawianego przepisu jest tym bardzie niezasadna, że podatnik, który posiada nadpłatę nie może zażądać jej wypłacenia (nawet, gdyby z tej zwróconej nadpłaty zamierzał uregulować istniejące zaległości podatkowe), jeśli posiada zaległości podatkowe, skoro – jak wyżej wskazano - zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych.
Przepis art. 76a § 1 O.p. stanowi, że w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Jednak brak odesłania w art. 76a § 1 O.p. do odpowiedniego stosowania art. 56 § 1a tej ustawy nie uzasadnia prezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej stanowiska, bowiem art. 76a § 1 O.p. w ogóle nie normuje kwestii oprocentowania zaległości podatkowych i nie wskazuje które przepisy regulujące tę materię należy stosować, a przepisy do których stosowania odsyła (art. 55 § 2 i art. 62 § 1 O.p.) określają sposób rozliczenia nadpłaty (dotyczą kwestii technicznych i nie określają wysokości oprocentowania).
W uzasadnieniu do nowelizacji, którą dodano art. 56 O.p. § 1a (powoływana wyżej ustawa z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 209, poz. 1318) wskazano, że obowiązujące przepisy w żaden sposób nie premiują podatników, którzy gotowi są zapłacić zaległość podatkową dobrowolnie. Zarówno bowiem podatnik, który płaci zaległość podatkową dobrowolnie, jak i podatnik, który płaci zaległość podatkową na podstawie otrzymanej decyzji określającej tę zaległość, wydanej na skutek jej wykrycia podczas kontroli podatkowej, obciążani są dodatkowo odsetkami za zwłokę w takiej samej wysokości. Celem ustawy jest zmotywowanie podatników posiadających zaległości podatkowe do ich jak najszybszej spłaty. "Ulga" za dobrowolną wpłatę zaległości podatkowej powinna być na tyle atrakcyjna, aby w odniesieniu do prawdopodobieństwa wykrycia zaległości przez organ podatkowy, powiązanego z nałożeniem obowiązku zapłaty pełnych odsetek za zwłokę, stanowiła znaczącą motywację do szybkiego uregulowania należności podatkowych.
W uzasadnieniu wskazano, że proponowane rozwiązanie powinno spowodować wzrost wpływów zaległości podatkowych do budżetu państwa, będący konsekwencją braku obaw związanych ze skutkami dobrowolnej korekty deklaracji i zapłaty zaległości podatkowych lub być bliskie poziomowi neutralności budżetowej. Dalej zaznaczono, że niższa stawka odsetek za zwłokę stanowiłaby swoistą premię za dobrowolną wpłatę zaległości podatkowej, która nie została jeszcze wykryta przez organ podatkowy. Obniżona stawka odsetek za zwłokę stanowić będzie dodatkową zachętę do inicjowania przez podatnika korekt deklaracji. Preferencyjna "obniżona" stawka odsetek za zwłokę powinna być stosowana jedynie w odniesieniu do zaległości podatkowych wynikających z korekt złożonych przez podatnika z jego własnej inicjatywy bez jakichkolwiek działań organów podatkowych ujawniających wadliwość pierwotnej deklaracji (Druk nr 906, pismo Rady Ministrów z dnia 10 października 2008 r. skierowane do Marszałka Sejmu RP).
Z uzasadnienia do nowelizacji ustawy wynika zatem, iż regulacja zawarta w art. 56 § 1a O.p. ma motywować i premiować podatników posiadających zaległości podatkowe do dobrowolnego składania korekt deklaracji podatkowych i regulowania tychże zaległości.
Zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, podatnik aby skorzystać z dobrodziejstwa art. 56 § 1a O.p. musi wpłacić na rachunek urzędu kwotę zaległości podatkowej, nawet jeśli posiada nadpłatę, która może być zaliczona na poczet tej zaległości. W ocenie Sądu takie stanowisko pozostaje w sprzeczności z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Taki pogląd wyrażany jest w orzecznictwie – por. wyrok WSA w Warszawie z 6 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1753/11, a Sąd w składzie orzekającym pogląd ten podziela.
W świetle postanowień art. 56 § 1a O.p. istotne jest, aby do uregulowania zaległości podatkowej doszło z inicjatywy podatnika i aby zaległość została uregulowana w ciągu 7 dni od złożenia korekty deklaracji. W przypadku, gdy zaległość podatkowa ma być uregulowana poprzez zaliczenie na jej poczet nadpłaty, wówczas należy wykazać, że nadpłata istnieje i w związku z tym ww. 7-dniowy termin jest zachowany (art. 76a § 2 O.p.).
10. Co do drugiej spornej kwestii, to – w ocenie składu orzekającego - słuszne jest twierdzenie Spółki, że postanowienie organu odwoławczego narusza art. 56 § 1a O.p. poprzez uznanie, że przepis tego artykułu może znaleźć zastosowanie wyłącznie do odsetek za zwłokę od zaległości powstałych po dniu 1 stycznia 2009 r. W ocenie Sądu przyjęty w art. 10 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – O.p. oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), dzień 1 stycznia 2009 r. jako dzień wejścia w życie tej ustawy, w tym art. 56 § 1a O.p., odnosi się do złożonych korekt deklaracji podatkowych, a nie do okresu, w jakim możliwe jest stosowanie obniżonej stawki odsetek za zwłokę. Taki pogląd prezentowany jest w orzecznictwie, co ilustrują m.in. wyroki NSA z 6 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 666/11, LEX nr 1144952, z 6 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 667/11.
Przyjmując zasadę bezpośredniego działania nowego prawa stwierdzić należy, że przepis art. 56 § 1a O.p. ma zastosowanie do korekt deklaracji podatkowych (z wyłączeniem korekt o których mowa w § 1b art. 56 O.p) złożonych w terminie od 1 stycznia 2009 r., tj. od dnia wejścia w życie art. 56 § 1a O.p.
Z powołanych regulacji nie wynika natomiast, aby ustawodawca możliwość stosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę ograniczył do okresu od 1 stycznia 2009 r., jednocześnie nakazując do zaległości w okresie przed 1 stycznia 2009 r. stosowanie odsetek podstawowych (tj. w wysokości określonej w art. 56 § 1 O.p.). Ograniczenia takiego nie można wiązać z wejściem w życie art. 56 § 1a O.p. Uprawnienie polegające na stosowaniu obniżonej stawki odsetek za zwłokę, wynika bowiem ze spełniającej określone wymogi korekty deklaracji. Podzielić należy zatem pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 1522/09, że przyjęty w art. 10 ww. ustawy z 7 listopada 2009 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, dzień 1 stycznia 2009 r. jako dzień wejścia w życie tej ustawy, w tym art. 56 § 1a O.p., odnosi się do złożonych korekt deklaracji podatkowych, a nie do okresu w jakim możliwe jest stosowanie obniżonej swatki odsetek za zwłokę.
Określając wysokość obniżonej stawki odsetek za zwłokę (§ 1a), ustawodawca wskazał, że jest to 75% stawki podstawowej i odwołał się do § 1 art. 56 O.p. Analiza art. 56 § 1 i § 1a O.p. wskazuje, że zawierają one określenie jedynie wysokości odsetek za zwłokę podstawowych i obniżonych, ale nie precyzują za jaki okres i od jakich kwot należy je naliczać. Dopiero art. 53 § 1 O.p. wskazuje, że odsetki za zwłokę naliczane są od zaległości podatkowych, a art. 53 § 4 O.p. precyzuje, że odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (lub terminu w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego). Można zatem wywodzić - biorąc pod uwagę regulacje zamieszczone w art. 56 § 1 i § 1a oraz art. 53 § 1, § 2 i § 4 O.p. - że podatnik od całej kwoty zaległości podatkowej i za cały okres trwania tej zaległości stosuje albo podstawową (art. 56 § 1 O.p.), albo obniżoną (art. 56 § 1a O.p.) stawkę odsetek od zaległości podatkowej. Do stosowania obniżonej stawki odsetek podatnik ma prawo, jeśli spełni warunki określone w art. 56 § 1a (z zastrzeżeniem wynikającym § 1b) O.p.
Za przyjęciem stanowiska, że przewidziana w art. 56 § 1a obniżona stawka odsetek za zwłokę odnosi się również do odsetek należnych za okres poprzedzający wejście tego przepisu w życie przemawia także wykładnia celowościowa wynikająca uzasadnienia projektu ustawy z 7 listopada 2009 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) - i to zarówno z uzasadnienia zmiany, polegającej na dodaniu w art. 56, po paragrafie pierwszym, § 1a, zgłoszonej przez Sejmową Komisje Nadzwyczajna "Przyjazne Państwo" do spraw związanych z ograniczeniem biurokracji (druk nr 906), jak i w Stanowisku Rządu do projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa (druk nr 906), zamieszczonym w druku 907, a polegającej na dodaniu w art. 56 po paragrafie pierwszym § 1a i § 1b oraz zmianie brzmienia § 3 przez rozszerzenia upoważnienie dla Ministra Finansów do ogłoszenia obwieszczeniem wysokości stawki obniżonych odsetek za zwłokę.
11. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu i zbadać możliwość zastosowania art. 56 § 1a O.p. w kontekście wymogu statuowanego art. 56 § 1b O.p. ograniczającego krąg podatników uprawnionych do stosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę, poprzez wykluczenie z tej grupy podatników składających korekty deklaracji po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej i po zakończeniu kontroli podatkowej oraz podatników korygujących deklaracje w wyniku czynności sprawdzających.
12. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. postanowiono jak w sentencji. Zakres w jakim uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.