Wyrok WSA w Warszawie z 26 lipca 2018 r., III SA/Wa 3281/17

Uzasadnienie

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:
1. S. S.A. z siedzibą w W. (poprzednio S. sp. z o.o., zwana dalej: "Skarżącą") we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 3 marca 2017r. zwróciła się o wyjaśnienie skutków podatkowych organizacji programu motywacyjno-lojalnościowego i obowiązków płatnika z nim związanych.

Skarżąca wskazała, że

We wniosku Skarżąca wskazała, że prowadzi działalność badawczo-rozwojową, m.in. w zakresie mikrofabrykacji i tworzenia układów mikro-przepływowych, prototypowania i mechaniki precyzyjnej. W ramach realizowanych projektów współpracuje z naukowcami, inżynierami i innymi osobami w celu tworzenia innowacyjnych rozwiązań i urządzeń. Posiada udziały w Spółce Celowej, w której ma być rozwijany projekt innowacyjnego urządzenia (dalej "Projekt"). Obecnie prace nad Projektem odbywają się w całości w obrębie przedsiębiorstwa Skarżącej natomiast w przyszłości Skarżąca zamierza wnieść know-how, autorskie prawa majątkowe do programów komputerowych, względnie inne wartości niematerialne i prawne wytworzone w ramach rozwoju Projektu do Spółki Celowej. Aktualnie w rozwój Projektu zaangażowani są pracownicy i zleceniobiorcy Skarżącej, docelowo mają być zaangażowani zarówno pracownicy i zleceniobiorcy Spółki Celowej.

Skarżąca planuje - w celu wynagrodzenia i zachęcenia ww. osób do dalszego i intensywnego angażowania się w rozwój Projektu - wprowadzenie wobec wybranych osób, kluczowych z punktu widzenia rozwoju Projektu (dalej "Uczestnicy") Programu Motywacyjno-Lojalnościowego (dalej: "Program"). Program polegać będzie na odpłatnym przekazaniu, na podstawie indywidualnie porozumień, Uczestnikom różnej ilości Akcji Fantomowych, o wartości 1 zł, które są niezbywalne, ale spadkobiercom Uczestnika będzie przysługiwało roszczenie do otrzymania Kwoty Rozliczenia. Liczba ww. Akcji zależeć będzie od: oceny Skarżącej, opartej na kompetencjach i kwalifikacjach danej osoby; znaczenia prac wykonywanych w Projekcie. Akcje Fantomowe nie są tzw. opcjami na akcje - nie dają ich nabywcom w przyszłości praw udziałowych wobec Spółki Celowej i Skarżącej, w tym prawa głosu i prawa do dywidendy, a także prawa do objęcia udziałów lub akcji w rozumieniu ustawy z 15 września 2000r.

Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013r. Nr 1030 ze zm., dalej "k.s.h."). Nabywca Akcji Fantomowych nie będzie uważany za wspólnika, akcjonariusza Spółki Celowej ani Skarżącej. Akcje Fantomowe mogą zostać zrealizowane po zbyciu udziałów Spółki Celowej posiadanych przez Skarżącą. Realizacja Akcji Fantomowych może nastąpić po każdej transakcji, bez względu na liczbę udziałów sprzedawanych przez Skarżącą. Posiadacz Akcji przy każdej transakcji dokonuje wyboru, czy zrealizuje i ile Akcje zrealizuje. Uczestnik w efekcie realizacji Akcji Fantomowych otrzyma Kwotę Rozliczenia, która będzie równa iloczynowi realizowanych Akcji Fantomowych i 0.01% Wskaźnika. Skarżąca ustaliła, że Wskaźnikiem, w oparciu o który obliczana będzie Kwota Rozliczenia, jest cena zbycia udziałów Spółki Celowej przez Skarżącą. Jeśli zbycie pakietu udziałów posiadanych przez Skarżącą następować będzie w częściach, Wskaźnikiem będzie cena uzyskana w konkretnej transakcji, w związku z którą następuje realizacja Akcji Fantomowych.

W związku z tym Skarżąca zapytała:

1) czy w związku z objęciem części pracowników i zleceniobiorców Skarżącej Programem, przychód po stronie tych pracowników i zleceniobiorców powstanie dopiero w momencie realizacji Akcji Fantomowych i czy powinien być on rozpoznany jako przychód z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361, ze zm., zwana dalej: "u.p.d.f.") - podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 30b ust 1 u.p.d.f. w wysokości 19% uzyskanego dochodu?
2) czy w konsekwencji na Skarżącej nie będą ciążyły w tym zakresie obowiązki płatnika w rozumieniu u.p.d.f., ani w momencie przyznania pracownikowi czy zleceniodawcy Akcji Fantomowych, ani w chwili ich realizacji, a Skarżąca będzie jedynie zobowiązana do dopełnienia obowiązku informacyjnego w rozumieniu u.p.d.f. czyli do sporządzenia i złożenia we właściwym urzędzie skarbowym pisemnej informacji o wysokości dochodu z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych (informacja roczna PIT-8C)?
2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "DKIS") - działając na podstawie art. 14b § 5b i § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201, ze zm., zwana dalej: "O.p.") - pismem z 7 kwietnia 2017r. zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (zwany dalej: "SKAS") o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w ww. zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.
3. SKAS w odpowiedzi z 30 maja 2017r. na ww. wystąpienie, stwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.
4. DKIS postanowieniem z [...] czerwca 2017r. wszczęcia postępowania w zakresie skutków podatkowych związanych z organizacją programu motywacyjno-lojalnościowego i związanych z tym obowiązków płatnika.

W uzasadnieniu DKIS stwierdził, że ww. zdarzenie przyszłe może rodzić istotne korzyści podatkowe u Skarżącej. Program jest skierowany tylko do wybranych pracowników i współpracowników Skarżącej, mających wysokie kwalifikacje (naukowców, inżynierów), kluczowych z punktu widzenia Projektu. Nie jest więc wykluczone, że ich dochód mógłby podlegać opodatkowaniu stawką 32% podatku dochodowego od osób fizycznych (zwany dalej: "p.d.f."), zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.f. Przychody uzyskiwane z tytułu realizacji instrumentu mają związek z pracą wykonywaną na rzecz Skarżącej, a celem programu jest stworzenie dodatkowych bodźców do zaangażowania się w jej rozwój, co powinno przełożyć się na wyniki finansowe Skarżącej. Przekazywanie przez Skarżącą na rzecz osób uprawnionych części wynagrodzenia w ramach Programu może rodzić u beneficjenta istotne korzyści podatkowe. Obok obniżenia do 19% stawki p.d.f. do części wynagrodzenia, opóźniony zostaje także termin zapłaty p.d.f., zgodnie z art. 45 ust. 4 pkt 2) u.p.d.f.

Efekty tych działań są sprzeczne z celem i przedmiotem u.p.d.f. Celem ustawodawcy było opodatkowanie części dochodów uzyskiwanych m.in. ze stosunku pracy lub z działalności wykonywanej osobiście wyższą stawką, gdy podatnik przekroczy ustalony próg dochodów w okresie rozliczeniowym i pobieranie zaliczek na p.d.f. w ciągu roku podatkowego. Można przypuszczać, że gdyby wypłata przez Skarżącą części wynagrodzenia na rzecz beneficjentów, w ramach Programu, w oparciu o pochodny instrumentu finansowy była opodatkowana w taki sam sposób, jak dochody uzyskiwane m.in. ze stosunku pracy lub działalności wykonywanej osobiście - istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że nie zastosowano by konstrukcji wskazanej we wniosku. Kwestia możliwości zastosowania niższej stawki p.d.f. do wynagrodzenia na rzecz beneficjentów może stanowić przesłankę w głównej mierze decydującą o zastosowaniu Programu.

DKIS w związku z tym stwierdził, że wobec elementów zdarzenia przyszłego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., gdyż istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania (dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej). Nie przesądza to, że w zakresie ww. elementów zostałaby na pewno wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a O.p. Określenie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania jest przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających i postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IlIa O.p.

5. Skarżąca w zażaleniu z 9 czerwca 2017r. wniosła o uchylenie ww. postanowienia i wydanie interpretacji indywidualnej, z uwagi na naruszenie: a) art. 14b § 5b O.p. w związku z art. 119a O.p. - przez bezzasadną odmowę wszczęcia postępowania interpretacyjnego, gdyż do ww. elementów zdarzenia przyszłego nie powinna mieć zastosowania klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania – naruszono więc art. 14b § 1 O.p. przez pobawienie Skarżącej ochrony wynikającej z uzyskania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego; b) art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego; c) art. 2a O.p. przez nierozstrzygnięcie wątpliwości dotyczących zasadności zastosowania art. 14b § 5b O.p. na korzyść podatnika.

Skarżąca wskazała, że aby organ uzyskał uprawnienie do uznania, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że w zakresie zdarzenia przyszłego opisanego przez Skarżącego mogłaby zostać wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a O.p., musi najpierw wykazać, że opisana w zdarzeniu przyszłym czynność chociażby potencjalnie spełnia przesłanki uznania ją za unikanie opodatkowania. Program oparty na Akcjach fantomowych nie wypełnia żadnej z trzech przesłanek wskazanych w art. 119a O.p.

6. DKIS, postanowieniem z [...] lipca 2017r utrzymał w mocy ww. postanowienie, podtrzymując jego podstawę faktyczną i prawną.

W uzasadnieniu stwierdził, że w sprawie zachowano wszelkie wymogi formalne do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, gdyż na mocy art. 14b § 5b O.p. wystąpiono o opinię, którą SKAS wydał 29 maja 2017r., stwierdzając, że ww. zdarzeniu przyszłym zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że elementy tego zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Opinia, na mocy art. 14b § 5c O.p., ma wiążący charakter.

7. Skarżąca w skardze z 25 sierpnia 2017r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie ww. postanowień DKIS obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania, z uwagi na naruszenie: a) art. 14b § 5b O.p. w związku z art. 119a O.p. przez bezzasadną odmowę wszczęcia postępowania interpretacyjnego, gdyż do elementów zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie powinna mieć zastosowania klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania i w konsekwencji naruszenie art. 14b § 1 O.p., polegające na pozbawieniu Skarżącej ochrony wynikającej z uzyskania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego; b) przez zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 14b § 1 O.p. i utrzymanie w mocy postanowienia pierwszej instancji, gdy zachodziły przesłanki do jego uchylenia; c) art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego; d) art. 2a O.p. przez nierozstrzygnięcie wątpliwości dotyczących zasadności zastosowania art. 14b § 5b O.p. na korzyść podatnika.

Zdaniem Skarżącej do uzyskania przez organ uprawnienia do uznania, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że w zakresie zdarzenia przyszłego, opisanego przez Skarżącą mogłaby zostać wydana decyzja z zastosowanie art. 119a O.p., należało wykazać, że czynność opisana w tym zdarzeniu chociażby potencjalnie spełnia przesłanki uznania jej za unikanie opodatkowania. Program oparty na Akcjach Fantomowych nie wypełnia żadnej z trzech przesłanek wskazanych w art. 119a O.p. Celem wprowadzenia Programu nie było osiągnięcie korzyści podatkowej - ani przez samą Skarżącą, ani też przez uczestników Programu. DKIS w postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania nie wykazał, że przeprowadzenie Programu i wypłacenie uczestnikom kwot z tytułu realizacji akcji fantomowych doprowadziłoby do osiągania przez Skarżącą lub uczestników korzyści podatkowych sprzecznych z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

DKIS wskazuje wyłącznie na możliwość uzyskania korzyści podatkowej przez uczestników Programu, przy czym nie uzasadnia, na czym miałaby polegać niezgodność uzyskiwania przez nich korzyści podatkowych z u.p.d.f. Za nieuzasadnione należy uznać także twierdzenie, że konstrukcja Programu powoduje, iż sposób działania Skarżącej należy uznać za sztuczny.

DKIS nie poddał tez wystarczająco dogłębnej analizie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, automatycznie odmawiając wszczęcia postępowania na podstawie art. 14b § 5b O.p. Gdyby nawet powziął wątpliwości odnośnie zasadności zastosowania ww. przepisu, powinien zgodnie z art. 2a O.p. rozstrzygnąć je na korzyść podatnika i wydać interpretację indywidualną w zakresie objętym wnioskiem.

6. DKIS odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.
II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. skarga nie ma uzasadnionych podstaw.
2. 2. Na wstępie należy wskazać, że skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego, od 15 sierpnia 2015r., nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm. – zwana dalej: "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Sąd stwierdza również, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017r., poz. 2188 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się ww. kryterium legalności, dokonują oceny zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego.

3. Sąd, dokonując oceny legalności zaskarżonego postanowienia, jak również - na mocy art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 135 P.p.s.a. - poprzedzającego go, ww. postanowienia DKIS - odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na mocy art. 165a § 1 O.p., wskazuje, że nie naruszają one przepisów prawa wskazanych w skardze w stopniu mającym, bądź mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota problemu, w sprawie dotyczy uznania czy w stosunku do elementów zdarzeń przyszłych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. DKIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), a stosownie do art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

Stosownie do art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14c § 1-2 O.p. organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym.

Na podstawie art. 14b § 5b O.p., obowiązującego od 15 lipca 2016r., nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 i 846).

Zgodnie z art. 14b § 5c O.p. w brzmieniu obowiązującym od 4 kwietnia 2017r. (DKIS 7 kwietnia 2017r. skierował do SKAS wniosek o opinię zakresie, o którym mowa w § 5b O.p.) organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b O.p.

W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej - na podstawie art. 14h O.p. - stosuje się odpowiednio m.in. przepis art. 165a O.p.

Zgodnie z art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 O.p. (żądanie wszczęcia postępowania podatkowego) zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Wobec powyższego, stosownie do art. 165a § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p., organ upoważniony do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, jeżeli:

- wniosek o wydanie interpretacji, o którym mowa w art. 14b § 1 O.p. został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym, lub
- z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte.

O "innych przyczynach" uniemożliwiających wszczęte postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej można mówić m.in., gdy występują okoliczności uzasadniające przypuszczenie, co do zajścia przesłanek, o których mowa w art. 14b § 5b O.p.

Organ uznał, że w kwestii zaistnienia przeszkody do prowadzenia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej należało wystąpić - na podstawie art. 14b § 5c O.p. - do SKAS o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeń przyszłych istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

SKAS w odpowiedzi na to wystąpienie wyjaśnił co należy rozumieć pod pojęciem uzasadnionego przypuszczenia i stwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącą w ww. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Należy wskazać, że ujemną przesłanką do wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej jest wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Powyższe ma miejsce w przypadku, gdy w oparciu o obiektywne przesłanki organ domyśla się, że takie rozstrzygnięcie mogłoby zapaść w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Organ nie musi mieć pewności, że decyzja zostanie na pewno wydana. Wystarczy, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p. Taka sytuacja ma natomiast miejsce, kiedy czynność (zespół czynności):

- została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej,
- została dokonana w sposób sztuczny.

Do stwierdzenia wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p., nie jest konieczne spełnienie wszystkich z przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej).

4. Sąd, mając na względzie okoliczności powołane przez DKIS w uzasadnieniach wydanych w sprawie postanowień uznał, że istniały w sprawie przesłanki uzasadniające brak podstaw do wydania interpretacji indywidualnej. Analogiczne stanowisko było już prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 1 sierpnia 2017r. sygn. akt I SA/Gd 726/17, dostępny na www.nsa.gov.pl).

DKIS, wydając w sprawie ww. postanowienia, w sposób wyraźny wskazał, jakimi przesłankami kierował się podejmując ww. rozstrzygnięcie. Racjonalnie bowiem wyjaśnił, że przekazanie przez Skarżącą na rzecz osób uprawnionych, części wynagrodzenia w ramach Programu może więc rodzić istotne korzyści podatkowe u beneficjenta Programu. Będą nimi – zdaniem DKIS - obok obniżenia do 19% stawki p.d.f. wobec tej części wynagrodzenia, także opóźniony termin zapłaty p.d.f., zgodnie z art. 45 ust. 4 pkt 2 u.p.d.f. Zdaniem DKIS efekty tych działań są sprzeczne z celem i przedmiotem u.p.d.f., gdyż celem ustawodawcy było: a) opodatkowanie części dochodów uzyskiwanych m.in. ze stosunku pracy lub z działalności wykonywanej osobiście wyższą stawką, gdy podatnik przekroczy ustalony próg dochodów w okresie rozliczeniowym oraz b) pobieranie zaliczek na p.d.f. w ciągu roku podatkowego.

DKIS wskazał również - mając powyższe na względzie - że gdyby wypłata przez Skarżącą części wynagrodzenia na rzecz beneficjentów, w ramach Programu - była opodatkowana w taki sam sposób jak dochody uzyskiwane m.in. ze stosunku pracy lub działalności wykonywanej osobiście - to istniałoby wysokie prawdopodobieństwo, że nie doszłoby do zastosowania konstrukcji wskazanej we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Sądu racjonalne i prawidłowe było w związku z tym przyjęcie przez DKIS, że kwestia możliwości zastosowania niższej stawki p.d.f. wobec wynagrodzenia wypłacanego przez Skarżącą na rzecz beneficjentów – Uczestników Programu - może stanowić przesłankę w głównej mierze decydującą o zastosowaniu wskazanego Programu. Wbrew zatem zarzutom skargi zaszły przesłanki, o których mowa w art. 119a O.p., gdyż DKIS wykazał uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem ww. przepisu, wskazując spełnienie ustawowych kryteriów do ewentualnego unikania opodatkowania. Konstrukcja opisana we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej ma znamiona sztuczności, raczej stworzono ją w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisów u.p.d.f. powołanych przez DKIS.

Sąd ponadto stwierdza, że jakkolwiek można byłoby w rozpoznawanej sprawie zastanowić się czy prawidłowa była forma, w jakiej DKIS powinien załatwić sprawę z ww. wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, tym niemniej, nawet, gdyby uznać, że zamiast odmowy wszczęcia należało wydać postanowienie o odmowie wydania interpretacji, to ten rodzaj wadliwości procesowej nie pozbawia prawidłowości stanowiska DIAS, że istniały przeszkody formalnoprawne do wydania interpretacji indywidualnej. Nawet, gdyby zaaprobować pogląd wyrażany w dotychczasowym orzecznictwie Sądów administracyjnych, że przepis art. 14b § 5b O.p. stanowi samodzielną podstawę do zakończenia postępowania interpretacyjnego przez odmowę wydania interpretacji i nie ma wówczas potrzeby odpowiedniego stosowania art. 165a § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. (por. wyroki WSA w Warszawie o sygn. akt: III SA/Wa 1511/17, III SA/Wa 1512/17, III SA/Wa 1534/17, dostępne na www.nsa.gov.pl), to i tak nie możliwe byłoby zakończenie przez DKIS ww. sprawy przez wydanie interpretacji indywidualnej, z ww. przesłanek podanych w sposób wyczerpujący w uzasadnieniu postanowienia pierwszej instancji.

Nawet, gdyby DKIS przy ponownym rozpatrywaniu sprawy wydał prawidłowe pod względem proceduralnym postanowienie o odmowie wydania interpretacji, to i tak nie doprowadziłoby to wydania oczekiwanego przez Skarżącą rezultatu – wydania interpretacji indywidualnej. Nieuzasadnione były więc zarzuty skargi o naruszeniu przez DKIS w zaskarżonym postanowieniu przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 14b § 1 O.p.

5. Sąd, ustosunkowując się do zarzutów podniesionych przez Skarżącą, co do braku sprzeczności Jej działania opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej z celem i przedmiotem u.p.d.f. oraz braku powstania korzyści podatkowej u Skarżącej, wskazuje, że DKIS prawidłowo wskazał w realiach opisanego zdarzenia przyszłego, że istniały obiektywne podstawy do domniemania, że potencjalnie spełnione będą ustawowe kryteria unikania opodatkowania, gdyż: w sposób sztuczny wykreowano pewien rodzaj działania Skarżącej w celu osiągnięcia korzyści podatkowej (ustawodawca nie precyzuje w art. 119a § 1 O.p., kto korzyść ma osiągnąć, a Skarżąca pyta ponadto, opisując zdarzenie prawne o swoje powinności jako płatnika). DKIS wykazał też w uzasadnieniu ww. postanowień, że czynności ta może być sprzeczna z celem i przedmiotem przepisów ustawy podatkowej – u.p.d.f. Opisany bowiem przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sposób wypłaty wynagrodzenia może potencjalnie zmierzać do uniknięcia opodatkowania części dochodów podatkowych Uczestników Programu, który stworzyła Skarżąca, stawką 32% p.d.f. i może zostać uznany za działanie sztuczne, także w rozumieniu art. 119c § 1 w związku z § 2 pkt 1 O.p. oraz w związku z art. 119a § 1 O.p.

Warto wskazać, że jakkolwiek ustawodawca wprowadzając katalog źródeł przychodów pozostawia podatnikom możliwość wolnego wyboru, z jakiego źródła będą uzyskiwali dochody i katalog źródeł przychodów jest katalogiem otwartym. Tym niemniej katalog ten ma charakter rozłączny. Oznacza to, że dany przychód osoby fizycznej jest przypisywany tylko i wyłącznie do jednego określonego źródła przychodów. O zakwalifikowaniu przychodu do określonego źródła nie decyduje uznanie podatnika, lecz wszelkie obiektywne okoliczności uzyskania tego przychodu.

Z zaskarżonego postanowienia jedynie wynika, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Sformułowanie "uzasadnione przypuszczenie" nie zawiera w sobie kategorycznej i definitywnej oceny prawnopodatkowej zdarzenia, tylko potencjalną możliwość jej zaistnienia. Uznać zatem należy, że argumenty Skarżącej, odnoszące się merytorycznie do sporu, jak i stanowisko organu w tej kwestii nie dyskwalifikują zaskarżonego postanowienia z punktu widzenia przepisów wskazanych przez Skarżącą jako naruszone.

6. Sąd, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p., stwierdza, że zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia postanowienia powinno wynikać, iż wszystkie istotne w sprawie argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ - DKIS.

Taka sytuacja zaszła w sprawie. Okoliczność, iż Skarżąca nie została przekonana, co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia, nie oznacza naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżąca ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jego zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

Okoliczność, że inne organy wydawały interpretacje na podstawie podobnych czy analogicznie sformułowanych wniosków jest niewątpliwie niepożądany z punktu widzenia zasady zaufania do organów, o której mowa w art. 121 § 1 O.p. Niemniej jednak trudno wymagać, aby organ, stosując przepisy O.p., powielał sposób postępowania innych organów, tym bardziej, gdy uznał okoliczność istnienia przeszkód do wydania interpretacji na podstawie złożonego wniosku. Cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. - Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). Podstawowym zadaniem każdego organu administracji jest działanie zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą zatem stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy strony, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Taka sytuacja zaszła w sprawie. Okoliczność, że Skarżąca nie została przekonana, co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia, nie oznacza naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżąca ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

Brak wydania w sprawie interpretacji indywidualnej, gdy organ – DKIS - powołał się na okoliczności, które uzasadniają takie stanowisko nie narusza przepisu art. 121 O.p. w związku z art. 14h O.p. ani tym bardziej art. 2a O.p. w kontekście okoliczności podniesionych w skardze - przez nierozstrzygnięcie wątpliwości dotyczących zasadności zastosowania art. 14b § 5b O.p. na korzyść podatnika.

Przepis art. 2a O.p. stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Natomiast z art. 14b § 2 O.p. wynika, o czym mowa wyżej, że nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem m.in. decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

DKIS w uzasadnieniach wydanych w sprawie postanowień wyraźnie wskazał, z jakich przyczyn uznał, że niemożliwe jest prowadzenie postępowania interpretacyjnego w sprawie z wniosku Skarżącej, a Sąd uznaje, że poglądy te były prawidłowe i racjonalne. Tym samym bezzasadne są ww. zarzuty postawione w skardze.

7. Sąd, mając to na uwadze, działając w trybie uproszczonym, orzekł o oddaleniu skargi na mocy art. 151 P.p.s.a.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 26 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3281/17

Metryka

Sentencja

Uzasadnienie