Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia 23 kwietnia 2008 r., skarżące Stowarzyszenia A. wystąpiło do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji pisemnej przepisów prawa podatkowego.
Opisując stan faktyczny stowarzyszenie wskazało, że zawarło umowę najmu z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, na podstawie której wydzierżawiło tej osobie budynek. Czynsz dzierżawny za lata 2006-2009 został określony na kwotę 420 000 zł rocznie. Cześć czynszu rocznego wynosząca 300 000 zł płatna jest gotówką w ratach kwartalnych z dołu w terminie 14 dni od daty wystawienia faktury, natomiast pozostała cześć czynszu wynosząca 120 000 zł rocznie ma zostać uregulowana przez wykonanie przez dzierżawcę na rzecz stowarzyszenia usług o tej wartości. Zgodnie z umową wykonanie usług przez dzierżawcę na rzecz stowarzyszenia powinno nastąpić do końca 2009 r. W przypadku, gdyby wartość usług wykonanych przez dzierżawcę nie pokrywała w całości należności z tytułu czynszu dzierżawca do końca 2009 r. obowiązany jest zapłacić tę część w gotówce.
Stowarzyszenie wskazało, że usługi wykonywane na jego rzecz przez dzierżawcę nie pokrywają w całości tej części czynszu, która miała być uregulowana świadczeniami w naturze. W związku z tym skarżące stowarzyszenie zadało pytanie w jakim momencie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu tej części czynszu, która zgodnie z zapisami umowy miała być uregulowana przez dzierżawcę w formie wykonanych przez niego świadczeń w naturze- usług, która jednakże nie została uregulowana w ten sposób i dzierżawca ma obowiązek dokonania zapłaty tej części czynszu w formie pieniężnej. Ponadto stowarzyszenie wnosiło o udzielenie odpowiedzi na pytanie w jakim momencie należy wystawić fakturę obejmującą tę część czynszu.
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie stowarzyszenie stwierdziło, że ta część czynszu, której dotyczy wniosek stanie się ostatecznie wymagalna w dniu 31 grudnia 2009 r. i w tym dniu, w stosunku do tej części czynszu, powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.
Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, którą uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione przez skarżące stowarzyszenie we wniosku o wydanie interpretacji z dnia 23 kwietnia 2008 r. W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że obowiązek podatkowy w stosunku do całej kwoty czynszu za dany okres powstanie z chwila otrzymania całości lub części zapłaty, za usługę nie później niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ustawa o VAT. Faktura dokumentująca tę czynność powinna być wystawiona z godnie z treścią § 15 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrot podatku niektórym podatnikom, zaliczkowy zwrot podatku, wystawianie faktur, sposób ich przechowywania oraz lista towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanego jako rozporządzenie.
W opisanej we wniosku umowie został określony kwartalny okres rozliczania czynszu za dzierżawę budynku. Stowarzyszenie po upływie kwartału wystawia fakturę obejmującą czynsz dzierżawny należny za dany kwartał. W ocenie organu faktura ta powinna obejmować także tę część czynszu, która zgodnie z umową powinna być pokryta usługami świadczonymi na rzecz stowarzyszenia przez dzierżawcę. Termin płatności należności wynikającej z faktury wynosi 14 dni i po upływie tego terminu powstanie obowiązek podatkowy w stosunku do kwoty wykazanej na fakturze, chyba że dzierżawca dokona zapłaty przed tą datą. W ocenie organu forma regulowania czynszu dzierżawnego przez dzierżawcę nie ma znaczenia dla daty powstania obowiązku podatkowego.
Na interpretację Ministra Finansów stowarzyszenie wniosło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:
- - art. 19 ustawy o VAT przez uznanie, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do części czynszu wymagalnego na koniec 2009 r. powstaje w okresach wcześniejszych,
- - art. 106 ustawy o VAT przez przyjęcie w zaskarżonej interpretacji, że obowiązek wystawienia faktury dotyczącej części czynszu wymagalnej na koniec 2009 r. powstaje w okresach wcześniejszych.
Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej wywiedzione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje
Skarga jest zasadna.
Zaskarżona interpretacja jest sprzeczna z treścią art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, który stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.
W rozpoznanej sprawie w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku zapłata przez dzierżawcę części czynszu w formie świadczenia usług na rzecz najemcy ma nastąpić do 31 grudnia 2009 r. Do tego dnia dzierżawca ma zapłacić w formie pieniężnej tę część czynszu, która nie zostanie pokryta świadczonymi przez niego usługami. W ocenie Sądu oznacza to, że zgodnie z umową łączącą dzierżawcę i skarżące stowarzyszenie występujące jako wydzierżawiając termin płatności czynszu, który na dzień zakończenia umowy pozostałby nieuregulowany w formie świadczeń w naturze przez dzierżawcę, przypadać będzie na dzień 31 grudnia 2009 r. W tym stanie faktycznym, jeżeli dzierżawca nie zapłaci czynszu przed tą datą obowiązek podatkowy w zakresie czynszu, którego dotyczyło zapytanie podatnika zgodnie z treścią powołanego przepisu powstanie w dniu 1 stycznia 2010 r. Jeśliby się zdarzyło tak, że dzierżawca przed tą datą zapłaci w formie pieniężnej część czynszu, który w umowie zobowiązał się pokryć świadczonymi przez siebie usługami to z chwilą zapłaty tej części czynszu powstanie obowiązek podatkowy obejmujący zapłaconą kwotę.
W ocenie Sądu na podstawie powołanego przepisu w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji brak było podstaw do twierdzenie, tak jak to uczynił organ w interpretacji, że skarżące stowarzyszenie także w okresach kwartalnych ma obowiązek rozliczyć podatek od tej części czynszu, która w przypadku nieuregulowania jej w przewidzianej w umowie formie niepieniężnej płatna będzie do dnia 31 grudnia 2009 r. Skoro przedmiotowa część czynszu została w umowie objęta terminem płatności określonym w sposób precyzyjny na dzień 31 grudnia 2009 r. to termin ten na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT należało uznać za decydujący o dacie powstania obowiązku podatkowego.
W sprawie nie będą miały zastosowania przepisy § 15 ust. 1 i 2 rozporządzenia, gdyż zostały one uchylone. W zaskarżonej interpretacji organ wskazał te przepisy w sposób prawidłowy, jednakże przyjęta przez organ data wystawienia faktury przez skarżące stowarzyszenie była nieprawidłowa, co wynikało z błędnego ustalenia w interpretacji momentu powstania obowiązku podatkowego.
Obecnie zgodnie z treścią przepisu § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-5 i 7-11, ust. 16a oraz ust. 16b ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego (§ 11 ust. 2).
Zaskarżona interpretacja nie naruszała art. 106 ustawy o VAT, gdyż obowiązki podatnika w zakresie wystawiania faktur przy świadczeniu m.in. usług dzierżawy określały przepisy § 15 ust. 1 i 2 rozporządzenia a obecnie określają przepisy § 11 ust. 1 i 2 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r.
Mając powyższe na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji.