Uzasadnienie
III SA/WA 332/08
Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – powoływanej dalej jako "O. p.") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2007 r. określającą skarżącemu Instytutowi B. w W. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2003 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązana podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego za październik i listopad 2003 r.
Z uzasadnienia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wynika, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2003 r. stwierdzono, że Instytut zaniżył kwotę zobowiązania podatkowego. W okresie objętym kontrolą strona dokonywała sprzedaży preparatów enzymatycznych do zakiszania traw i pasz. Strona skarżąca błędnie, zdaniem organu pierwszej instancji, zaklasyfikowała powyższe preparaty enzymatyczne do grupy PKWiU 15.71.10-00.99 "produkty używane do karmienia zwierząt pozostałe, gdzie indziej nie wymienione" i do sprzedaży tych preparatów na podstawie § 59 pkt 2 w zw. z poz. 9 załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm. w dalszej części uzasadnienia powoływanego jako rozporządzenie) zastosowała obniżoną stawkę podatku VAT w wysokości 0%.
Strona skarżąca wyjaśniła, iż preparaty te sprzedawane były w postaci suchych granulatów lub preparatów dwuskładnikowych (granulaty + płynne koncentraty enzymatyczne). Produkowane przez skarżący instytut preparaty zawierały enzymy paszowe, cukry i wysuszone bakterie fermentacji mlekowej.
Na podstawie scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego organ ustalił, że przedmiotowe preparaty powinny być zaklasyfikowane do podpozycji o kodzie CN 30029050, obejmującej między innymi hodowle mikroorganizmów, która określa zakres grupowań PKWiU 24.41.60-50 (wg. PKWiU z 1997r.) oraz PKWiU 24.41.60-50.00 (wg. PKWiU z 2004r.).
Zgodnie z załącznikiem nr 3 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.- powoływana dalej jako "ustawa o VAT") cała grupa 24.4 - "substancje farmaceutyczne, chemikalia lecznicze i produkty botaniczne - z wyłączeniem krwi zwierzęcej wyłącznie do celów farmaceutycznych" (PKWiU ex 24.41.60-50.20) objęta była w 2003 r. stawką podatku VAT 7%.
W wydanej na wniosek organu opinii Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych w Łodzi potwierdził ustalenia dokonane w tym zakresie przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej.
Organ pierwszej instancji stwierdził, że sprzedawane przez stronę skarżącą preparaty enzymatyczne do zakiszania traw i pasz towarów zaliczały się do grupy PKWiU 24.4 wymienionej w pozycji nr 29 zał. nr 3 do ustawy o VAT i zgodnie z art.18 ust.2 ustawy o VAT podlegały opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 7%.
W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Instytutowi B. w Warszawie zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2003 r. w prawidłowej wysokości oraz stosownie do art.109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ustawa o VAT z 2004 r.) ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązań podatkowych za październik i listopad 2003 r.
W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji strona skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 18, 19 i 20 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że sporne preparaty podlegają opodatkowaniu wg stawki 7%. Zdaniem strony sprzedaż ta powinna zostać opodatkowana według stawki 0%.
Strona skarżąca podnosiła, że wytwarzane przez nią dodatki są mieszaniną cukrów (48%), enzymów (50%) i wyizolowanych z roślin bakterii fermentacji mlekowej (2%). Dodatki te po zaaplikowaniu do paszy stają się integralnymi składnikami kiszonej paszy objętościowej, przeznaczonej do żywienia zwierząt i nie są w żadnym wypadku podawane jako odrębne produkty. Zakwalifikowanie tych dodatków do grupy PKWiU 15.7 "Pasza dla zwierząt" z rozwinięciem 15.71.10-00.99 "produkty używane do karmienia zwierząt pozostałe gdzie indziej nie wymienione", a w konsekwencji stosowanie przy ich sprzedaży stawki VAT 0% było zatem w pełni uzasadnione.
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji wyjaśnił, że o zaklasyfikowaniu preparatów do zakiszania traw i pasz wypowiedział się Główny Urząd Statystyczny stwierdzając, że przedmiotowe preparaty powinny być zaklasyfikowane do podpozycji o kodzie CN 30029050, obejmującej między innymi hodowle mikroorganizmów, która określa zakres grupowań PKWiU 24.41.60-50 (wg. PKWiU z 1997r.) oraz PKWiU 24.41.60-50.00 (wg. PKWiU z 2004r.). Ponadto na wniosek Instytutu zostały wydane jeszcze 3 opinie (Urzędu Statystycznego w Łodzi i Głównego Urzędu Statystycznego), potwierdzające stanowisko wyrażone w opinii wydanej na wniosek organu kontroli skarbowej. Zdaniem Głównego Urzędu Statystycznego preparaty przeznaczone do stymulowania naturalnego procesu kiszenia pasz - mieszczą się w zakresie:
- - grupowania PKWiU 24.4160-50 krew ludzka i zwierzęca, kultury drobnoustrojów, toksyny, itp., gdzie indziej nie wymienione - wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. (Dz.U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.) oraz
- - grupowania PKWiU 24.41.60-50.00 krew ludzka, krew zwierzęca, do celów terapeutycznych, profilaktycznych, hodowle mikroorganizmów, toksyny (z wyłączeniem drożdży) - wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004r. (Dz.U. Nr 89, poz. 844 z późn. zm.), których zakres określa podpozycja CN 3002 90 50 – hodowle mikroorganizmów.
Preparaty te pomimo, że zawierają jedynie od 2 do 4% wysuszonej biomasy bakterii fermentacji mlekowej to (ze względu na pełnioną funkcję wspomagania zakiszania pasz) stanowią one zasadniczy składnik wyrobów, który decyduje o ich zaklasyfikowaniu.
Zdaniem organu wpisanie przedmiotowych preparatów do krajowego rejestru dodatków paszowych nie przesądza o ich zaklasyfikowaniu w grupowaniu 15.71.10 preparaty stosowane w żywieniu zwierząt hodowlanych (wg PKWiU z 1997 r.) i odpowiednio grupowaniu 15.71.10 preparaty stosowane w żywieniu zwierząt gospodarskich i ryb, z wyłączeniem lucerny, w formie sproszkowanej lub granulek (wg. PKWiU z 2004 r.).
Twierdzenia strony nie zostały poparte dowodami w postaci innych opinii interpretacyjnych, wskazujących na odmienny sposób sklasyfikowania tych preparatów. Opinie wydane z inicjatywy skarżącego instytutu są zgodne z opinią uzyskaną przez organ kontroli skarbowej.
Organ powołując się na orzecznictwo NSA (wyrok z dnia 12 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2121/04) wyjaśnił, że organy statystyczne są podmiotami wyspecjalizowanymi w dokonywaniu klasyfikacji statystycznych i ich opiniom z reguły można przypisać walory czynnika przesądzającego w omawianej materii, o ile w danej sprawie nie występują inne opinie tych organów o istotnie odmiennej treści.
Zasadnie zatem organ pierwszej instancji określił zobowiązanie podatkowe stwierdzając, że świadczenie przedmiotowych usług podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 7% oraz ustalił stronie dodatkowe zobowiązanie.
W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie strona zarzuciła organowi naruszenie art. 18, art. 19, art. 20 ustawy o VAT poprzez chybione przyjęcie, że dokonana przez Instytut sprzedaż preparatów do zakiszania traw i pasz podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 7% oraz art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% ustalonej przez organ podatkowy kwoty zaniżenia zobowiązań podatkowych za miesiące październik i listopad 2003 r.
W uzasadnieniu skargi Instytut podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w odwołaniu. Strona wniosła także o przeprowadzenie dowodu z pisma Państwowego Instytutu Weterynaryjnego w Puławach z dnia [...] stycznia 2008 r. W piśmie tym wskazana jednostka badawcza jednoznacznie potwierdziła prawidłowość klasyfikacji preparatów enzymatycznych do kiszenia traw i pasz do grupy PKWiU 15.7
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Na rozprawie w dniu 20 czerwca 2008 r. Wojewódzkie Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako p.p.s.a.) postanowił przeprowadzić dowód z dołączonego do skargi pisma Państwowego Instytutu Weterynaryjnego w Puławach z dnia [...] stycznia 2008 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje
Skarga jest bezzasadna.
W rozpoznanej sprawie organy dokonały prawidłowej klasyfikacji wyrobów wytwarzanych przez stronę skarżącą. Grupowanie do którego wyroby te zaliczać się miały według strony skarżącej obejmuje pasze dla zwierząt – PKWiU 15.7. Zdaniem strony skarżącej preparaty, których dotyczy niniejsza sprawa miały symbol 15.71.10-00.99 produkty używane do karmienia zwierząt pozostałe gdzie indziej nie wymienione. W ocenie Sądu z uwagi na fakt że preparaty zaliczone w PKWiU do symbolu 15.71.10-00.99 zaliczane się do szerszego grupowania – 15.7 pasze dla zwierząt należało uznać, że także wyroby klasyfikowane do symbolu PKWiU 15.71.10-00.99 muszą wykazywać cechy paszy.
W ocenie Sądu preparaty, których dotyczy zaskarżona decyzja cech tych nie miały.
Z ustaleń organów wynika, że przedmiotem rozstrzygnięcia wydanego w niniejszej sprawie były substancje, które były dodawane do surowców, z których wytwarzano pasze w celu zainicjowania podstawowego procesu technologicznego, w wyniku którego powstawała pasza - kiszenie z zastosowaniem bakterii kwasu mlekowego. Zatem same te substancje nie były przeznaczone do żywienia zwierząt. Ustalenia te potwierdza znajdujące się w aktach sprawy pismo stanowiące załącznik do odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, będące ofertą handlową przedmiotowych preparatów zawierającą opis ich działania. Organy zasadnie wskazały, że pomimo tego, że w przedmiotowych preparatach bakterie stanowiły jedynie 2-4% ich masy, to z uwagi na funkcje pełnione przez te preparaty nie można ich było uznać za pasze. Z powołanej oferty wynika w sposób wyraźny, że preparaty te służyć miały do przetwarzania surowych roślin na pasze mające postać kiszonek.
Działanie tych preparatów polegało na inicjowanie przez nie, wskutek działania zawartych w nich bakterii i enzymów, procesu kiszenia roślin w wyniku którego powstawała pasza pod postacią kiszonki. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie organy prawidłowo ustaliły, że przedmiotowe preparaty same w sobie nie pełniły funkcji paszy i były jedynie substancją stosowaną do produkcji paszy. Ustalenia te zostały potwierdzone opinią statystyczną wydaną na wniosek organu a także opiniami wydanymi na wniosek strony skarżącej. W ocenie Sądu z uwagi na to że przedmiotowe wyroby produkowane przez stronę skarżącą same w sobie nie były paszami lecz produktami wykorzystywanymi do wytwarzania pasz nie mogły zostać zaliczone do produktów wykorzystywanych do żywienia zwierząt grupowanych pod symbolem 15.7, które zostały wskazane pod poz.9 załącznika nr 2 do rozporządzenia.
Dołączona do skargi opinia Państwowego Instytutu Weterynarii którą Sąd dopuścił jako dowód w sprawie nie mogła stanowić podstawy do stwierdzenia, że dokonana przez stronę skarżącą klasyfikacja przedmiotowych preparatów była prawidłowa. W opinii tej stwierdzono, że zgodnie z przepisami Rozporządzenia WE Nr 1831/2003 z dnia 22 sierpnia 2003 r. przedmiotowe preparaty zaliczają się do dodatków paszowych. W ocenie Sądu, w świetle przedstawionej powyżej argumentacji, sama okoliczność że preparaty te stanowią dodatek paszowy nie mogła stanowić podstawy do zawartego w tej opinii stwierdzenia, że przedmiotowe preparaty zaliczają się do wyrobów objętych grupą PKWiU 15.7 – pasze dla zwierząt. W opinii tej stwierdzono, że przedmiotowe preparaty zaliczają się do dodatków paszowych technologicznych. Lista tych dodatków stanowiąca załącznik do powołanego rozporządzenia WE zawiera szereg dodatków, których opisy wskazują że nie pełnią one same w sobie funkcji paszy lecz stanowią dodatek do pasz używany przy produkcji i przechowywaniu pasz.
Z tego względu należało uznać, że wskazana opinia nie wnosiła nic nowego do sprawy, gdyż potwierdzała ustalenia organów co do charakteru przedmiotowych preparatów i funkcji przez nie pełnionej przy wytwarzaniu pasz dla zwierząt.
Mając na uwadze opisane funkcje przedmiotowych preparatów należało stwierdzić, że organy zasadnie uznały, że zaliczają się one do grupowania PKWiU 24.41.60-50.00 obejmującego m. in. hodowle mikroorganizmów. Na podstawie art. 18 ust. 3 ustawy o VAT sprzedaż wyrobów i usług wymienionych w załączniku nr do ustawy o VAT podlega opodatkowaniu według stawki 7%. Pod pozycją 29 załącznika nr 3 do ustawy wymieniono substancje wchodzące w zakres grupy PKWiU 24.4 z oznaczeniem ex z wyłączeniami tamże wskazanymi, które nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W przypisie do załącznika 3 do ustawy stwierdzono, że oznaczenie "ex" oznacza, iż wskazanie w załączniku nr 3 do ustawy określonego wyrobu lub usługi z symbolem PKWiU i oznaczeniem "ex" dotyczy tylko i wyłącznie danego wyrobu/usługi z danego grupowania.
W tym stanie rzeczy zdaniem Sądu należało stwierdzić, tak jak w niniejszej sprawie uczyniły organy, że pozycją 29 załącznika do ustawy objęte są wszystkie wyroby wchodzące w skład grupowania PKWiU 24.4. Zatem skoro przedmiotowe preparaty zaliczały się do symbolu PKWiU 24.41.60-50.00 należało uznać, że objęte były zakresem poz. 29 załącznika nr 3 do ustawy i na podstawie art. 18 ust. 2 ustawy ich sprzedaż podlegała opodatkowaniu stawką 7%.
Z tego względu Sąd uznał, że w niniejszej sprawie organy w sposób prawidłowy wyjaśniły stan faktyczny sprawy i prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego. Dlatego za niezasadny należało uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów art. 18, art. 19 i art. 20 ustawy o VAT.
Skoro w niniejszej sprawie organy zasadnie stwierdziły zaniżenie przez stronę skarżącą zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące październik i listopad 2003 r., to na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. były obowiązane ustalić dodatkowe zobowiązania podatkowe za te miesiące. Prawidłowość tego sposobu postępowania znajduje potwierdzenie w uchwale NSA z dnia z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt I FPS 2/05.
W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.