Uzasadnienie
1. Skarga rozpatrywana przez Sąd dotyczy interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej też jako "Dyrektor KIS" lub "DKIS") na wniosek D. S.A. (dalej też jako "Wnioskodawca" lub "Spółka").
2. Jak wynika z akt sprawy, Spółka złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości niezabudowanej.
We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:
D. S.A. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Spółka w ramach prowadzonej działalności zajmuje się przede wszystkim budową i sprzedażą lokali mieszkalnych i użytkowych na gruntach, które nabywa w tym celu.
Wnioskodawca, jako znaczący gracz na rynku nieruchomościowym i deweloperskim należy do grupy D. (którą tworzą również spółki zależne w G. czy W. a od lipca 2021 roku również w K.), zatrudniającej na terytorium Polski kilkuset pracowników. Łączne aktywa grupy na koniec roku 2020 r., wynosiły [...] tys. PLN natomiast na koniec roku 2019: [...] tys. PLN. Odnosząc się do samej tylko działalności Wnioskodawcy, jego łączne aktywa na koniec roku 2020 wyniosły [...] tys. PLN, natomiast na koniec roku 2019: [...] tys. PLN.
W zakresie przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę wskazać należy, że w samym tylko pierwszym kwartale roku 2021 osiągnął on przychód na poziomie 624.085 tys. PLN. W roku 2020 (który był rokiem epidemii COVID-19) przychód Wnioskodawcy wyniósł 1.329.333 tys. PLN, natomiast w roku 2019 był on wyższy i wyniósł 1.451.223 tys. PLN. Wnioskodawca szacuje, że przychód całej grupy D. w pierwszym półroczu 2021 r. wyniesie ok 1 miliard zł (z czego obrót samego Wnioskodawcy to ok 850 milionów zł); w 2020 r: 1.822.646 tys. PLN, a w roku 2019: 1.675.350 tys. PLN.
W ramach prowadzonej działalności Spółka w latach 2019 - 2021 udzieliła łącznie szesnaście pożyczek, podmiotom takim jak: Spółdzielnia [...], S. sp. z o.o., S. sp. z o.o. i S. SA niebędących podmiotami powiązanymi ze Spółką na dzień zawarcia transakcji (dalej razem jako: "Podmioty niepowiązane") - choć w tym miejscu Wnioskodawca pragnie dodać, że na dzień złożenia niniejszego wniosku S. S.A. i S. sp. z o.o. są podmiotami powiązanymi z Wnioskodawcą - oraz na rzecz D. sp. z o.o. i E. S.A. (z G.) będących podmiotami powiązanymi w stosunku do Spółki (dalej razem jako: "Podmioty powiązane"). W odniesieniu do Podmiotów powiązanych, Wnioskodawca jest właścicielem zdecydowanej większości udziałów / akcji Podmiotu powiązanego. Wszystkie wymienione podmioty w dacie udzielenia pożyczek były czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług na terytorium Polski.
W latach 2019-2021, Spółka udzieliła łącznie Podmiotom niepowiązanym ośmiu pożyczek na łączną kwotę 81 mln PLN. Podmiotom powiązanym Spółka udzieliła w tym okresie (2019-2021) ośmiu pożyczek na łączną kwotę 222 mln PLN.
Zgodnie z zawartymi umowami, pożyczkobiorcy są/byli zobowiązani do zwrotu pożyczek wraz z określonymi w umowie odsetkami (udzielone pożyczki miały charakter odpłatny). Suma przychodu z odsetek dotyczących omawianych pożyczek, na dzień składania niniejszego wniosku wyniosła 7.389.023,37 PLN.
Zarówno Podmioty niepowiązane, jak i Podmioty powiązane (będące spółkami córkami Wnioskodawcy), podobnie jak Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmują się działalnością deweloperską, czyli nabywają grunty (w tym prawa wieczystego użytkowania gruntów) w celu budowy budynków /osiedli mieszkaniowych i sprzedaży lokali (mieszkalnych /użytkowych).
Po stronie Podmiotów powiązanych, wobec charakteru prowadzonej przez nie działalności, niejednokrotnie w przypadku zamiaru rozpoczęcia procesu inwestycji pojawia się potrzeba pozyskania środków na zakup nieruchomości. Ze względu na bardzo dobrą płynność finansową Spółki, powiązania oraz oczywiście mniejszy stopień sformalizowania, Podmioty powiązane zwracają się w sprawie finansowania do Wnioskodawcy. Taki też był powód zaciągnięcia przez Podmioty powiązane pożyczek u Wnioskodawcy, tj. Podmioty powiązane zaciągały pożyczki celem finansowania zakupu nieruchomości, na których zamierzały wybudować budynki. Z uwagi na rodzaj powiązań, należy przyjąć, że to Wnioskodawca ma wpływ na kluczowe decyzje Podmiotów powiązanych dotyczące wydatkowania środków uzyskanych z pożyczki -choć same umowy pożyczki nie wskazują wprost, na zakup jakiej konkretnie nieruchomości Podmiot powiązany otrzymuje pożyczkę od Wnioskodawcy.
Natomiast pożyczki Podmiotom niepowiązanym udzielane są w związku ze zleceniem tym podmiotom przez Wnioskodawcę zakupu konkretnych nieruchomości, wskazanych przez Wnioskodawcę. Niekiedy bowiem Wnioskodawca, nie chcąc występować sam jako nabywca danej nieruchomości, zleca jej zakup Podmiotowi niepowiązanemu, a ponadto Wnioskodawca udzielił pożyczki podmiotom niepowiązanym w celu zakupu udziałów w podmiotach, które są właścicielami nieruchomości/użytkowania wieczystego. Podmiot niepowiązany otrzymuje zatem pożyczkę stricte na potrzeby zapłaty ceny za konkretną nieruchomość zakupywaną z polecenia Wnioskodawcy albo w związku z planami zakupu przez Wnioskodawcę udziałów w spółce będącej właścicielem gruntu/użytkownikiem wieczystym.
Wszystkie opisywane pożyczki są zawierane w formie pisemnej przy czym należy nadmienić, że umowy pożyczek zawierane z Podmiotami powiązanymi ze względu na stopień powiązań, wzajemne relacje spółek, a także przeznaczenie środków, mają formę uproszczoną tj. zawierane są zgodnie z istniejącym już wzorem określającym strony, umowy, wysokość pożyczki, wysokość odsetek oraz datę spłaty pożyczki.
Spółka nie posiada sformalizowanej szczegółowej polityki dotyczącej zawierania umów pożyczek, ani też wewnętrznego regulaminu, który regulował by udzielanie pożyczek. Zawarcie umów pożyczki nie wygenerowało przy tym potrzeby zatrudnienia dodatkowego personelu na potrzeby zawarcia umów czy też późniejszego ich administrowania. Umowy zawierane z Podmiotami niepowiązanymi mają bardziej rozbudowaną treść - wskazując dodatkowo m.in. precyzyjnie cel na jaki będą przeznaczone środki (czyli wskazując konkretną nieruchomość, która ma być kupiona albo udziały w konkretnej spółce, które mają być kupione) oraz sposób zabezpieczenia pożyczki. Umowy pożyczek z Podmiotami niepowiązanymi również są co do zasady zawierane z wykorzystaniem wzorów opracowanych i funkcjonujących w ramach działalności Wnioskodawcy, dostosowywanych do konkretnej sytuacji (jak w przypadku umów pożyczek w zw. z planami zakupu udziałów w spółkach będących właścicielami / użytkownikami gruntów z rozpoczętymi projektami budowlanymi, którym zainteresowany jest Wnioskodawca).
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
- 1) czy w opisanym stanie faktycznym odsetki otrzymywane przez Wnioskodawcę powinny być traktowane jako obrót związany z czynnościami, od których Wnioskodawcy przysługuje odliczenie VAT naliczonego, wobec czego nie znajdzie zastosowania art. 90 ust. 1-5 ustawy o VAT?
- 2) czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 i uznaniu, że odsetki otrzymane przez Wnioskodawcę powinny być traktowane jako obrót związany z czynnościami, od których Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego, opisane we wniosku transakcje winny być traktowane jako transakcje o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT ? Wnioskodawca wyraził przekonanie, że ewentualna sprzedaż tej nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ nie będzie ona realizowana w ramach prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej, co w zakresie tej sprzedaży wyklucza możliwość potraktowania go jako podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT.
Spółka wyraziła przy tym przekonanie, że
1) w opisanym stanie faktycznym otrzymywane odsetki nie powinny być traktowane jako obrót związany z czynnościami, od których nie przysługuje odliczenie VAT naliczonego, lecz jako obrót związany z czynnościami, od których przysługuje prawo do odliczenia. W związku z powyższym art. 90 ust. 1-5 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania, a tym samym odsetki otrzymane przez Wnioskodawcę nie mają wpływu na obliczenie proporcji VAT naliczonego, o której mowa w tych przepisach,
2) W przypadku nawet gdyby przyjąć, że w opisanym stanie faktycznym otrzymywane odsetki powinny być traktowane jako obrót związany z czynnościami, od których przysługuje odliczenie VAT naliczonego, to zdaniem Wnioskodawcy pożyczki opisane w stanie faktycznym winny być traktowane jako transakcje o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT
3. W interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) uznał stanowisko Wnioskodawcy wyrażone w zakresie pytania pierwszego i pytania drugiego za nieprawidłowe.
DKIS uznał, że z opisanego stanu faktycznego bezsprzecznie wynika, że Spółka świadczy usługi finansowe zwolnione od podatku VAT, których następstwem nie jest określenie podatku należnego, zatem są to transakcje, od których nie można odliczyć podatku VAT naliczonego. Natomiast odnosząc się do pytania drugiego stwierdził, że udzielanie pożyczek jest zamierzone, celowe i wpisują się w zakres działalności Wnioskodawcy. Zatem nie będą stanowiły czynności o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy.
4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zakwestionowała otrzymaną interpretację wyłącznie w zakresie uznania pożyczek udzielanych przez Spółkę za czynności pomocnicze. Przy tak sformułowanym zakresie zaskarżenia zarzuciła jej błędną interpretację pojęcia "transakcji pomocniczych" w kontekście pożyczek udzielanych przez Spółkę.
W związku z powyższym wniosła zaś o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, oraz zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
- 5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje
6. Podkreślić należy też, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 239 z późn. zm., dalej też jako "P.p.s.a."), może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest zaś związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
7. Skarga złożona na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną na wniosek Spółki oparta została na zarzucie błędnej interpretacji pojęcia "transakcji pomocniczych". Przy czym spór w sprawie sprowadza się w istocie do rozstrzygnięcia, czy pożyczki udzielane przez Spółkę na warunkach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mają charakter czynności pomocniczych o jakich mowa jest w art. 90 ust. 6 pkt ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 931 z późn. zm. – dalej tez jako ustawa o VAT lub u.p.t.u.).
W ocenie Sądu analizując argumenty stron postępowania, w świetle obwiązujących przepisów prawa i wypracowanego stanowiska judykatury, należy przyznać rację organom podatkowym, że udzielenie przez Spółę pożyczek podmiotom z nią powiązanym i niepowiązanym na zakup nieruchomości pod zabudowę nie stanowi czynności pomocniczych w rozumieniu tego przepisu.
8. Zgodnie z wyjaśnieniami zaprezentowanymi przez Spółkę we wniosku Spółka w ramach prowadzonej działalności zajmuje się przede wszystkim budową i sprzedażą lokali mieszkalnych i użytkowych na gruntach, które nabywa w tym celu. Rzeczone pożyczki Spółka w ramach prowadzonej działalności w latach 2019 - 2021 udzieliła łącznie szesnaście razy, a ich beneficjentami były np.: Spółdzielnia [...], S. sp. z o.o., S. sp. z o.o. i S. SA, niebędące podmiotami powiązanymi ze Spółką na dzień zawarcia transakcji. Pozyczki te udziale były również D. Wrocław sp. z o.o. i E. S.A. (z G.) będącym podmiotami powiązanymi w stosunku do Spółki w odniesieniu do których Spółka jest właścicielem zdecydowanej większości udziałów. Spółka zaznaczyła, że wszystkie wymienione podmioty w dacie udzielenia pożyczek były czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług na terytorium Polski.
We wspomnianym okresie Spółka udzieliła łącznie podmiotom niepowiązanym ośmiu pożyczek na łączną kwotę 81 mln PLN, zaś podmiotom powiązanym Spółka udzieliła w tym okresie ośmiu pożyczek na łączną kwotę 222 mln PLN.
Zarówno podmioty niepowiązane, jak i podmioty powiązane (będące spółkami córkami Wnioskodawcy), zgodnie z opisem Spółki zajmują się działalnością deweloperską. Zaś same pożyczki w przypadku podmiotów powiązanych, wykorzystywane są jako środki na sfinansowanie na zakupu nieruchomości, na których zamierzały wybudować budynki. Przy czym to Spółka ma wpływ na kluczowy wpływ na decyzje podmiotów powiązanych dotyczące wydatkowania środków uzyskanych z pożyczki. Natomiast pożyczki podmiotom niepowiązanym udzielane są w związku ze zleceniem tym podmiotom przez Spółkę zakupu konkretnych nieruchomości, przez nią wskazanych. Spółka zleca więc im zakup konkretnej nieruchomości i na ten cel udziela pożyczki.
9. Kwestia sposobu interpretacji pojęcia transakcji pomocniczych, na gruncie art. 90 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u., była już wielokrotnie przedmiotem analiz w orzecznictwie tak krajowych sądów administracyjnych jak i sądów unijnych. W rozważaniach tych zwraca się uwagę, że art. 90 ust. 6 pkt 1 i pkt 2 u.p.t.u. stanowi implementację rozwiązań przyjętych obecnie w art. 174 ust. 2 lit. b i lit. c Dyrektywy 2006/112/WE. Jak wynika z treści przepisu Dyrektywy, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się (lit. b) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi oraz (lit. c) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b-g, jeżeli są to transakcje pomocnicze.
Jednocześnie w orzecznictwie dostrzeżono, że pojęcie transakcji pomocniczych nie zostało zdefiniowane ani w VI Dyrektywie, ani w Dyrektywie 2006/112/WE. Wskazówek interpretacyjnych dotyczących sposobu rozumienia tego pojęcia dostarcza orzecznictwo Trybunału. I tak przykładowo w powoływanym przez organ interpretacyjny wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01) Trybunał podkreślił, że cechę pomocniczości na gruncie przepisów o VAT należy wiązać z ograniczonym wykorzystaniem aktywów lub usług podlegających opodatkowaniu VAT. Jak zastrzegł przy tym Trybunał fakt, że dochody z takich transakcji są wyższe niż wygenerowane na działalności określanej jako podstawowa przez dane przedsiębiorstwo, nie wyklucza sklasyfikowania takich transakcji jako transakcji incydentalnych". Istotne spostrzeżenie na tym tle Trybunał poczynił natomiast w wyroku w wyroku z 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94) gdzie uznał, że transakcje pomocnicze, nie mogą być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika.
Jeżeli więc działalność finansowa lub związana z transakcjami nieruchomościowymi stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.
Z kolei w orzecznictwie sądów krajowych, które odwołują się również do dorobku judykatury unijnej akcentuje się konieczność rozpatrywania warunków zastosowania art. 90 ust. 6 u.p.t.u. w kontekście całokształtu działalności gospodarczej podatnika, a nie jednego jej elementu jakim jest kwestia częstotliwości świadczenia usług finansowych (tan np. NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., I FSK 571/12). W powołanym wyroku NSA podkreślił przy tym, że przy analizie czynności pomocniczych w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi istotnego znaczenia nabiera czynnik stopnia zaangażowania aktywów. NSA stwierdził bowiem, że: "Okoliczności, że udzielanie pożyczek daje korzyści pożyczkodawcy w postaci odsetek oraz że może służyć wspieraniu innych podmiotów (w tym powiązanych kapitałowo) w realizacji wspólnych celów, same przez się nie przesadzają o wyłączeniu z grupy czynności sporadycznych. Jednak co należy podkreślić nie jest to zapatrywanie jednolite i dominujące, bo pozostaje w opozycji chociażby do motywów powoływanego wyroku ETS w sprawie C-77/01.
Te z kolei zostały zaaprobowane w wyroku NSA z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1894/15, który uznał, że wykładnia celowościowa art. 90 ust. 6 u.p.t.u. prowadzi do konstatacji, że kryterium częstotliwości nie może zostać uznane za wystarczające. Sąd zauważył bowiem, że jedna, rzekomo uboczna transakcja zwolniona spowoduje ogromne nakłady w postaci towarów lub usług, z tytułu których podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia. We wskazanym wyroku NSA zgodził się, że "udzielenie przez Skarżącą oprocentowanej pożyczki i poręczenia podmiotom powiązanym stanowiło czynności o charakterze pomocniczym, którym nie można przypisać cech bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia jej działalności." W ten sposób zaaprobował on pogląd, że dla oceny pomocniczego charakteru transakcji powinno być kluczowym to, czy stanowią one bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenia działalności głównej danego podmiotu, a stanowisko to wpisuje się w utrwaloną linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowaną w m.in. w wyrokach z 11 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1292/13; z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1757/12, z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 912/10, z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 571/12, z którą zgadza się również sąd w składzie orzekającym.
- 10. Kierując się tak ukształtowanymi kryteriami, a więc badając związek opisywanych we wniosku Spółki transakcji z jej dominująca działalnością sąd stwierdził, że nie można uznać ich za pomocnicze. Jak wynika bowiem z uzasadnienie wniosku udzielanie pożyczek przez Spółkę podmiotom z nią powiązanym jak i tym niepowiązanym stanowi wyraz realizacji przyjętego przez Spółkę modelu biznesowego. Pożyczki te mają niejako dedykowany charakter, nie mogą być spożytkowane przez pożyczkobiorcę na dowolny cel bowiem, jak wyjaśniła Spółka, w przypadku podmiotów powiązanych to ona decyduje o sposobie przeznaczenia tych środków, zaś w przypadku podmiotów niepowiązanych udzielane są one na zakup konkretnej nieruchomości i to nieruchomości, którą wskazał Spółka. Z tego punktu widzenia są to więc transakcje bezpośrednio związane z jej działalnością główną. Można również stwierdzić, że są one niezbędnym rozszerzeniem tej działalności, albowiem umożliwiają one Spółce dokonywać zakupu nieruchomości przez inne podmioty we wszystkich tych przypadkach, gdy Spółka nie chce tego robić samodzielnie.
- 11. Sąd zwrócił jednocześnie uwagę, że zarzuty skargi koncentrowały się głównie na trym jaki jest stosunek dochodów uzyskiwanych z tytułu udzielanych pożyczek do tych jakie Spółka generuje z działalności głównej. Jednak to kryterium nie mogło być decydującym dla wykładni pojęcia pomocnicze w odniesieniu do opisywanych transakcji. W czym Sąd zgadza się z organem interpretacyjnym.
- 12. Z tych względów Sąd zaskarżoną w zakresie punktu drugiego interpretację indywidualną uznał za zgodną z prawem. Daltego, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.