Uzasadnienie
Decyzją z [...] października 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. ustalił T. A. (dalej powoływanemu jako "Skarżący") zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w mieniu zgromadzonym w 2002 r. oraz w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przedmiotową decyzję, stosownie do treści art. 150 Ordynacji podatkowej, uznano za doręczoną 10 grudnia 2008 r.
W dniu 9 września 2010 r. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia, podnosząc, że pomimo stosownego powiadomienia o zmianie swojego adresu, Organ przesyłał mu pisma pod nieaktualny już adres. Tym samym nie miał możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, ani złożenia stosownych wniosków dowodowych. Podniósł, że o wydaniu decyzji dowiedział się podczas wizyty w Urzędzie Skarbowym.
Postanowieniem z [...] października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił Skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Organ podkreślił, że Skarżący nie spełnił wymogu uprawdopodobnienia, że przekroczenie terminu nastąpiło bez jego winy. Powołana przez Skarżącego okoliczność zmiany miejsca zamieszkania w trakcie toczącego się postępowania i powiadomienie o tym fakcie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. nie znajduje potwierdzenia w materiałach postępowania. Akta sprawy zawierały zgłoszenie aktualizacyjne osoby fizycznej nieprowadzącej samodzielnie działalności gospodarczej NIP-3, zgodnie z którym Skarżący od 15 października 2006 r. zamieszkiwał w W. przy ul. H. [...] m. [...]. W dniu 19 kwietnia 2007 r. Skarżący złożył Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego W. kolejne zgłoszenie aktualizacyjne, które nie dotyczyło zmiany adresu zamieszkania, natomiast 12 sierpnia 2008 r. Skarżący oświadczył, że ani jego adres, ani NIP nie uległy zmianie.
W związku z powyższym, skoro Organ prowadząc postępowanie w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów nie był w posiadaniu informacji dotyczących zmiany adresu zamieszkania Skarżącego, to prawidłowo kierował pisma w niniejszej sprawie na jego adres zamieszkania, figurujący w bazie tamtejszego Urzędu. W konsekwencji Organ stwierdził, że Skarżący nie dołożył należytej staranności, by nie doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania.
Następnie postanowieniem z [...] października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził uchybienie przez Skarżącego terminowi do wniesienia odwołania. Podkreślił, że w związku z uznaniem decyzji za doręczoną w dniu 10 grudnia 2008 r., termin do wniesienia odwołania upłynął z dniem 24 grudnia 2008 r.
W skargach do tutejszego Sądu na powyższe postanowienia Skarżący zarzucił Organowi naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie, podczas gdy nie zachodziły przesłanki do wydania przedmiotowego postanowienia, gdyż strona wniosła odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu, a Organ II instancji wydał w dniu [...] października 2010 r. postanowienie o odmowie przywrócenia terminu, w którym stwierdził już uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Ponadto podkreślił, że w sprawie nie zachodzą przesłanki pozwalające na stwierdzenie, że strona wniosła odwołanie od decyzji Organu I instancji z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Zarzucił również naruszenie art. 145 § 1 i art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię i uznanie, że Organ I instancji nie miał obowiązku doręczenia pisma w miejscu zamieszkania Skarżącego. Wskazał na zarzut naruszenia art. 150 § 1a w zw. z art. 150 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że Organ I instancji był uprawniony do pozostawienia przedmiotowej decyzji do odbioru w Urzędzie Miasta W. dla Dzielnicy S., podczas gdy nie było do tego podstaw, gdyż strona poinformowała Organ o zmianie adresu, a tym samym istniała możliwość doręczenia jej pisma.
Zarzucił naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i wydanie przedmiotowego postanowienia po upływie 3 dni od doręczenia Skarżącemu decyzji Organu I instancji z [...] października 2008 r., a także art. 122 Ordynacji podatkowej wskutek niepodejmowania działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.
Rozwijając tak sformułowane zarzuty Skarżący argumentował, że uprawdopodobnił brak własnej winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania, gdyż Organ I instancji został skutecznie zawiadomiony o zmianie adresu do korespondencji. O powyższym, zdaniem Skarżącego, miał świadczyć fakt skierowania przez Organ w dniu 18 sierpnia 2008 r. na jego adres w K..
W piśmie procesowym z 30 czerwca 2011 r. Skarżący podniósł, iż wbrew twierdzeniom Organu nie ma znaczenia fakt zgłoszenia aktualizacyjnego dotyczącego adresu w K. dopiero w 2010 r.
W odpowiedzi na skargę Organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko.
Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 22 lipca 2011 r. Sąd połączył sprawy Skarżącego celem łącznego rozpoznania i wspólnego rozstrzygnięcia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie natomiast z art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), kontrola działalności administracji przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem materialnym i formalnym obowiązującym w dacie wydania takiego postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Wniesione skargi nie zasługiwały na uwzględnienie.
Dyrektor słusznie zauważył, że art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zobowiązuje do stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji, jeśli zajdą przesłanki takiego stwierdzenia. Przesłanka tą jest wniesienie odwołania, ale – co oczywiste – najpierw decyzja taka musi zostać skutecznie doręczona. Jest kwestią wtórną, czy takie postanowienie zostanie wydane przed, czy po rozstrzygnięciu wniosku o przywrócenie terminu, czy też może równocześnie z nim. Ze względów praktycznych wydaje się uzasadnione, aby wydawać te rozstrzygnięcia jednocześnie, najlepiej w jednym akcie procesowym. Niemniej ta kolejność nie ma znaczenia zasadniczego – wynika jedynie z podwodów prakseologicznych.
Zauważyć należy, że argumentacja Skarżącego, zaprezentowana w skargach, jest poniekąd wewnętrznie sprzeczna. Otóż Skarżący zakwestionował postanowienie z dnia [...] sierpnia 2010 r. stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania uznając de facto, że decyzja z dnia [...] października 2008 r. powinna zostać skierowana na adres, o którym Naczelnik został skutecznie powiadomiony pismem z dnia 2 lipca 2008 r., tj. na adres W. [...] w K.. W ten sposób Skarżący automatycznie zakwestionował doręczenie decyzji Naczelnika (na ten adres w K. decyzja nigdy nie została skierowana), co czyniłoby niezrozumiałym wniosek z dnia 6 września 2010 r. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Gdyby Skarżący zauważył tę sprzeczność, to zainicjowałby co najwyżej spór o istnienie tej decyzji Naczelnika w obrocie prawnym. Spór taki mógłby znaleźć swoje procesowe ramy w postępowaniu egzekucyjnym albo w formie skargi na bezczynność.
W ocenie Sądu decyzja Naczelnika słusznie jednak została skierowana na adres H. [...] w W., gdyż adres ten pozostawał aktualny przez całe postępowanie podatkowe. Dyrektor zasadnie uznał, po przeprowadzeniu wyczerpującego postępowania wyjaśniającego, że pismo nadane w dniu 4 lipca 2008 r. do Naczelnika nie zawierało żadnej informacji o zmianie adresu, lecz jego treść była następująca: "Oświadczam, że nie składałem korekty PIT za rok 2006". Jeśli po tym piśmie i pod jego wpływem kierowano do Skarżącego jakiekolwiek pisma procesowe na adres w K., to czyniono to wadliwie. Fakt, że pismo to nadano z K., nie ma żadnego znaczenia prawnego.
W tej sytuacji pozostaje ocenić, że decyzja Naczelnika z dnia [...] października 2008 r. została prawidłowo skierowana na adres Skarżącego w W.. Ponadto z akt wynika, że była ona prawidłowo dwukrotnie awizowana, zgodnie z art. 150 § 1 pkt 1 oraz § 1a Ordynacji podatkowej (koperta z k. 84 akt podatkowych). Doręczenie dokonane w sposób zastępczy uznać należy zatem za skuteczne (art. 150 § 2 zdanie ostatnie Ordynacji).
Sąd podziela ocenę Skarżącego (wyraził ją w piśmie z dnia 30 czerwca 2011 r.), iż nie ma znaczenia fakt zgłoszenia aktualizacyjnego dotyczącego adresu w K. dopiero w 2010 r. Istotnie – zasady ewidencji podatników, w tym obowiązek formalnego powiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu, nie zwalniają organu prowadzącego konkretne postępowanie podatkowe z obowiązku kierowania korespondencji procesowej na adres podawany przez stronę, tj. adres faktycznego miejsca zamieszkania albo tylko adres korespondencji. Niemniej w niniejszej sprawie Skarżący aż do wydania i doręczenia decyzji Naczelnika nie powiadomił go o zmianie adresu w W. na adres w K..
Ponadto przyznać należy, że w wyjaśnieniach Dyrektora co do skierowania pisma z dnia 18 lipca 2008 r. do K. zawarta jest pewna sprzeczność (raz podaje, że na kopercie pisma z dnia 4 lipca Skarżący podał adres warszawski, ale zaraz potem wyjaśnił, że pismo z 18 lipca 2008 r. skierowano do K., gdyż "...taki adres widniał na kopercie."), ale sprzeczność ta nie ma wpływu na obiektywny fakt, iż w toku postępowania przed Naczelnikiem Skarżący nigdy nie poinformował go o zmianie adresu warszawskiego na krakowski. Powody, dla których pismo z dnia 18 lipca 2008 r. zostało skierowane do K., nie mają w sprawie znaczenia. Analizowanie rzeczywistych intencji Skarżącego, zawartych w piśmie z dnia 12 sierpnia 2008 r. (data wpływu do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.), a dotyczących adresu, który się nie zmienił (tj. czy w piśmie tym Skarżącemu chodziło o adres warszawski, czy krakowski) jest w tej sytuacji bezprzedmiotowe i niecelowe.
Skoro nigdy wcześniej przed tym pismem, ani nigdy później po tym piśmie, aż do wydania decyzji Naczelnika, nie powiadomił go o zmianie adresu, to zbyteczne staje się rozważanie rzeczywistych intencji Skarżącego wyrażonych w piśmie z dnia 12 sierpnia 2008 r. Tak samo bezcelowe byłoby analizowanie tej okoliczności, czy skierowane w październiku 2010 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. pismo Skarżącego informujące o omyłkowym wpisaniu daty zamieszkania w Krakowie dopiero w 2010 r., zamiast już w lipcu 2008 r., polegało na prawdzie, czy wynikało jedynie z przyjętego na potrzeby postępowania o przywrócenie terminu sposobu argumentacji procesowej Skarżącego. Nadal bowiem oczywiste jest w ocenie Sądu, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. nie miał wiedzy o ewentualnej zmianie adresu Skarżącego na adres w K.. Organy podatkowe nie mogą ponosić konsekwencji ewentualnej omyłki Skarżącego zawartej w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP, tym bardziej, że zgłoszenie to zostało skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. i dopiero w 2010 r., a nie do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w roku 2008 w trakcie postępowania podatkowego dotyczącego podatku od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu.
Wniesienie we wrześniu 2010 r. odwołania od decyzji doręczonej w październiku 2008 r. musiało zatem zostać uznane za spóźnione, zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji. Ponieważ zaś Skarżący nie uprawdopodobnił, że uchybienie terminowi odwołania nastąpiło bez jego winy, choć wymaga tego art. 162 § 1 Ordynacji, Dyrektor zasadnie odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargi. Zarówno stwierdzenie uchybienia terminowi, jak też odmowa jego przywrócenia, okazały się prawidłowe.