Uzasadnienie
M. P. (dalej: skarżąca, strona) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) postanowienie z [...] listopada 2019 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności skarżącej wraz ze [...] sp. o. o. (dalej spółka) za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 i 2012 r.
Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. (dalej: Naczelnik US lub organ I instancji) [...] marca 2016 r. wydał decyzję orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 i 2012 r.
Decyzja została skarżącej doręczona 12 kwietnia 2016 r. w trybie art. 150 ustawy z 29 sierpnia1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa).
Pismem z 10 listopada 2016 r. strona wystąpiła o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od ww. decyzji, wnosząc o wstrzymanie wykonania decyzji. Strona wskazała, że 10 listopada 2016 r. pozyskała informację, iż toczy się wobec niej postępowanie egzekucyjne w związku z wydaniem ww. decyzji i w tym momencie ustała przyczyna uchybienia terminowi do wniesienia odwołania.
Postanowieniem z [...] lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika US z [...] marca 2016 r. oraz odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji.
Wskutek rozpoznania skargi strony na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lutego 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1926/17 uchylił to orzeczenie.
W związku z prawomocnym wyrokiem wydanym w przedmiocie uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lutego 2017 r., powyższej sprawie, Dyrektor IAS przy ponownym rozpatrzeniu odwołania oraz wniosku strony o przywrócenie terminu do jego wniesienia, wymienionym na wstępie postanowieniem z [...] listopada 2019 r. stwierdził niedopuszczalność odwołania skarżącej od decyzji Naczelnika US z [...] marca 2016 r. W uzasadnieniu organ ten powołał się na art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325, dalej p.p.s.a.). Stwierdził, że w uzasadnieniu wyroku wydanego w sprawie 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1926/17, sąd wskazał, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. nieprawidłowo przyjął, że skarżąca uchybiła terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika US z [...] marca 2016 r. Nie doszło bowiem do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego, które poprzedzało wydanie decyzji organu podatkowego I instancji.
Organ odwoławczy przytoczył dalej uzasadnienie sądu, który uznał, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lutego 2017 r. zostało wydane z naruszeniem art. 228 § 1 pkt 2 oraz art. 162 § 1 i 2 ordynacji podatkowej. Sąd podzielił stanowisko skarżącej co do okoliczności nieskutecznego doręczenia jej powyższej decyzji na adres ul. [...], w konsekwencji uznał, że zastosowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej było przedwczesne. Sąd, wskazując na skuteczność doręczenia decyzji w trybach usankcjonowanych przepisami art. 148 oraz art. 150 Ordynacji podatkowej zwrócił uwagę na to, że w sprawie organ podatkowy obowiązany był uwzględnić na datę wydania postanowienia z [...] listopada 2015 r. o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki, unormowania ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2012 r. poz. 1314 z zm.).
Skarżącej w sprawie dotyczącej przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki nie można uznać za osobę prowadzącą działalność gospodarczą. Skarżąca w te sprawie należało zatem uznać za osobę fizyczną, która nie ma obowiązku składania zgłoszenia identyfikacyjnego, dlatego organ był zobowiązany do ustalenia adresu zamieszkania strony, zgodnie z art. 148 § 1 ordynacji podatkowej, jak również z art. 5 ust. 1-2a ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, obowiązujących na moment wydania wobec skarżącej postanowienia z [...] listopada 2015 r. o wszczęciu postępowania podatkowego dotyczącego odpowiedzialności strony jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki. W sprawie zatem kwestią kluczową zarówno w zakresie wydania postanowienia o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, jak również przywrócenia tegoż terminu było zweryfikowanie przez organ, czy adres, pod który skierowano do skarżącej postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w tej sprawie, a następnie decyzję organu podatkowego dotyczącą przeniesienia odpowiedzialności, był adresem, o którym mowa w art. 148 Ordynacji podatkowej.
Sąd stwierdził, że z akt administracyjnych nie wynika, jaki jest adres zamieszkania skarżącej. Z akt administracyjnych wynika natomiast w sposób niewątpliwy adres miejsca pracy skarżącej - ul. [...], który to adres wynikający ze zgłoszenia identyfikacyjnego organ podatkowy powinien potraktować jako adres miejsca pracy skarżącej. W tej sytuacji zatem, w ocenie sądu, organ podatkowy powinien podjąć próbę doręczenia postanowienia z [...] listopada 2015 r. o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zaległości spółki, na adres jej miejsca pracy, tj. ul. [...], skoro ze znajdujących się informacji w aktach nie wynikało, jaki jest jej adres zamieszkania. Organ bowiem był zobowiązany do ustalenia z urzędu jaki jest adres (zamieszkania, pracy) skarżącej w rozumieniu art. 148 Ordynacji podatkowej.
Mając na uwadze powyższe stanowisko sądu, organ odwoławczy odwołał się do art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że brak skutecznego doręczenia stronie decyzji sprawie, iż nie może rozpocząć biegu termin przewidziany na wniesienia odwołania. Tym samym odwołanie wniesione w takich okolicznościach jest niedopuszczalne. Nie można też uruchomić środka zaskarżenia od decyzji wydanej, ale niedoręczonej.
wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że odwołanie wniesione przez skarżącą złożone zostało w obliczu braku skutecznego doręczenia decyzji I instancji i jest w związku z tym niedopuszczalne z przyczyn przedmiotowych.
Dyrektor IAS zauważył, że organ pierwszej instancji uznał decyzję z [...] marca 2016 r. za doręczoną zastępczo 12 kwietnia 2016 r., zgodnie z art. 150 Ordynacji podatkowej. W sprawie natomiast prawomocnie przesądzono, że istniały wątpliwości, czy korespondencja w postępowaniu podatkowym objętym ww. decyzją była kierowana pod właściwy adres. Wątpliwości te dotyczyły tak prawidłowości wszczęcia postępowania podatkowego, jak i doręczenia decyzji organu podatkowego I instancji. Bezspornym w sprawie było natomiast, że postanowienie z [...] listopada 2015 r., postanowienie z [...] stycznia 2016 r w sprawie wyznaczenia stronie nowego terminu załatwienia sprawy oraz decyzja z [...] marca 2016 r., skierowane zostały do skarżącej na adres [...]. Wszystkie te przesyłki były zwracane organowi I instancji z adnotacją "adresat nie podjął awizowanej przesyłki".
Organ odwoławczy przyznał w rezultacie, że już postanowienie z [...] listopada 2015 r. o wszczęciu postępowania podatkowego zostało skierowane na adres, pod którym skarżąca nie przebywała. Zatem strona nie została zawiadomiona o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie. Przepis art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej obliguje natomiast stronę do zawiadomienia organu o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń, lub adresu elektronicznego, jedynie wtedy gdy strona została prawidłowo zawiadomiona o wszczęciu postępowania. Dopiero wówczas zaniechanie dopełnienia obowiązkowi zawiadomienia o zmianie adresu skutkuje uznaniem, że pismo zostało doręczone stronie skutecznie pod dotychczasowym adresem. W niniejszej sprawie natomiast nieskuteczne było doręczenie decyzji organu I instancji skierowanej do skarżącej na adres widniejący w ewidencji podatników, tj. [...].
Tym samym w sprawie nie doszło do doręczenia zastępczego w trybie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej, a więc decyzja organu I instancji nie weszła do obrotu prawnego. Implikuje to z kolei stwierdzenie, że nie rozpoczął biegu 14-dniowy termin na wniesienie odwołania.
W tym stanie rzeczy, w ocenie Dyrektora IAS, decyzja Naczelnika US z [...] marca 2016 r., której próbę doręczenia podjęto na nieaktualny adres, tj. ul. [...], nie mogła zostać uznana za skutecznie doręczoną w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Skoro nie doręczono skutecznie decyzji, to tym samym nie mogła ona wywołać żadnych skutków prawnych, ponieważ nie została wprowadzona do obrotu prawnego. Jeżeli decyzja pierwszoinstancyjna nie znajdowała się w obrocie prawnym, to strona nie jest nią związana i nie ma przedmiotu zaskarżenia, co powoduje, że strona nie mogła skorzystać z uprawnienia zawartego w art. 220 Ordynacji podatkowej i złożyć skutecznie odwołania od decyzji organu podatkowego wydanej w I instancji.
Ostatecznie zatem Dyrektor IAS stwierdził, że do chwili obecnej decyzja Naczelnika US z [...] marca 2016 r. o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki nie została stronie skutecznie doręczona, nie weszła więc do obrotu prawnego i nie wiąże strony. W konsekwencji tego odwołanie od tej decyzji jest niedopuszczalne.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, na postanowienie Dyrektora IAS z [...] listopada 2019 r. strona wniosła o jego zmianę poprzez przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.
W ocenie skarżącej zaskarżone postanowienie jest niezgodne z prawem w zakresie, w jakim skarżąca została pozbawiona możliwości obrony swych praw poprzez odmowę przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i wobec stwierdzenia niedopuszczalności odwołania.
Strona podniosła, że uzasadnienie postanowienia jest nieczytelne i niezrozumiale w zakresie, w jakim stanowi, iż wprawdzie skarżąca nie została zawiadomiona o tym, że zostało wszczęte postępowanie podatkowe i została wydana decyzja nakładająca na nią określone zobowiązanie podatkowe, to i tak orzeczono że nie ma ona prawa do wniesienia odwołania od tej decyzji - stwierdzając niedopuszczalność odwołania.
Zdaniem skarżącej, jeśli strona dowie się o tym, że wydane zostało wobec niej niekorzystne orzeczenie, to według obowiązujących przepisów prawa powinna mieć możliwość wniesienia od niego odwołania, czyli zwrócenia się do organu II instancji o zbadanie zgodności z prawem orzeczenia organu I instancji. Jeśli natomiast doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania bez winy strony, to strona, dowiedziawszy się o tym fakcie, ma możliwość złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, tak aby zachować prawo do odwołania. W niniejszej sprawie decyzja organu I instancji nie została uchylona a zatem pozostaje w obrocie prawnym. Dlatego też organ I instancji, jeśli przedmiotowa decyzja nie zostanie uchylona albo zmieniona, zapewne za jakiś czas ponownie rozpocznie postępowanie egzekucyjne przeciwko skarżącej, tłumacząc to tym że organ II instancji stwierdził niedopuszczalność odwołania. Tym samym skarżąca ponownie zostanie pokrzywdzona i pozbawiona możliwości obrony swych praw.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje
skarga podlegała oddaleniu, bowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu.
Podkreślić należy, że zaskarżone postanowienia Dyrektora IAS wydane [...] listopada 2019 r. jest konsekwencją korzystnego dla skarżącej prawomocnego wyroku WSA w Warszawie jaki zapadł w tej sprawie 23 kwietnia 2018 r., (wówczas pod sygnaturą akt III SA/Wa 1926/17). Niniejsza skarga jest natomiast najprawdopodobniej wynikiem błędnego odczytania przed skarżącą stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonym postanowieniu (wyrok w sprawie III SA/Wa 1926/17 dostępny także w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Przede wszystkim wskazać należy, że uwzględniając skargę strony, powyższym wyrokiem wydanym w tej sprawie, WSA w Warszawie uwzględniając skrgę strony, uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lutym 2017 r., jako że nieprawidłowo w nim przyjęto, że skarżąca uchybiła terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika US z [...] marca 2016 r. Sąd przesądził, że w sprawie niniejszej nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego, które poprzedzało wydanie decyzji organu podatkowego I instancji. Sąd uznał następnie, że w sprawie nie doszło także do skutecznego doręczenia skarżącej ww. decyzji organu I instancji na adres ul. [...].
Powyższe stanowisko sądu oznacza to, że do chwili obecnej decyzja Naczelnika US z [...] marca 2016 r. o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki nie została jej skutecznie doręczona, w konsekwencji decyzja ta w ogóle nie weszła więc do obrotu prawnego i nie wiąże strony. Skoro zatem prawnie decyzja nie istnieje (nie istnieje w obrocie prawnym) nie ma przedmiotu zaskarżenia, nie można zatem wywieść środka zaskrzenia w postaci odwołania. To oznacza, w konsekwencji, że odwołanie od tej decyzji jest niedopuszczalne.
Powyższe ustalenia sądu pozostają wiążące w sprawie tak dla sądu rozpoznającego obecnie sprawę jak i dla organu podatkowego.
Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W myśl art. 170 tej ustawy, prawomocne orzeczenie wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.
W zaskarżonym postanowieniu Dyrektor IAS uwzględnił zgodnie z prawnym obowiązkiem powyższe stanowisko wyrażone w wyroku wydanym w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 1926/17, w którym sąd podzielił stanowisko skarżącej co do nieskutecznego doręczenia jej decyzji Naczelnika US z [...] marca 2016 r.
Art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacja podatkowa stanowi, że organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania.
Przyczyną niedopuszczalności odwołania jest sytuacja, w której nie doszło do skutecznego doręczenia stronie decyzji. W konsekwencji, w tej sytuacji, nie może rozpocząć biegu termin przewidziany na wniesienie odwołania. Tym samym odwołanie wniesione w takich okolicznościach jest niedopuszczalne z przyczyn przedmiotowych. Brak jest bowiem przedmiotu zaskarżenia (wydana decyzja nie weszła skutecznie do obrotu prawnego). Nie można też uruchomić środka zaskarżenia od decyzji wydanej, a nie doręczonej.
Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. W analizowanym stanie faktycznym, nieskuteczne było doręczenie decyzji organu I instancji skierowanej do skarżącej na adres widniejący w ewidencji podatników, tj. [...]. Tym samym w 12 kwietnia 2016 r. nie doszło do doręczenia zastępczego w trybie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej, a więc decyzja w dacie tej nie weszła do obrotu prawnego. Implikuje to z kolei stwierdzenie, że nie rozpoczął biegu 14-dniowy termin na wniesienie odwołania. Skoro jednak skarżąca wniosła odwołanie to z powyższych względów (tj. z uwagi na to, że nie ma przedmiotu zaskarżenia – decyzja bowiem nie istnieje w obrocie prawnym i nie wiąże strony) organ był zobowiązany stwierdzić jego niedopuszczalność.
Powtórzyć należy, że skoro nie doręczono skutecznie decyzji, to tym samym nie mogła ona wywołać żadnych skutków prawnych, ponieważ nie została wprowadzona do obrotu prawnego. Jeżeli decyzja pierwszoinstancyjna nie znajdowała się w obrocie prawnym, to strona nie jest nią związana i nie ma przedmiotu zaskarżenia, co powoduje w konsekwencji, że strona nie mogła skorzystać z uprawnienia zawartego w art. 220 Ordynacji podatkowej i złożyć skutecznie odwołania od decyzji organu podatkowego wydanej w I instancji.
Z art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej, wynika, że od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji, które wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję (art. 223 § 1 ustawy)
Decyzja Naczelnika US z [...] marca 2016 r. nr [...] orzekająca o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej wraz ze spółką za zaległość podatkową spółki wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń – grudzień 2011 r. i styczeń – lipiec 2012 r., wobec braku jej prawidłowego doręczenia, nie weszła do obrotu prawnego, co wykluczało, wbrew twierdzeniom skargi, procedowanie nad wnioskiem o przywrócenie terminu, a samo odwołanie od ww. decyzji czyniło niedopuszczalnym wobec jego przedwczesności i braku przedmiotu zaskarżenia
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1926/17 nakazał organowi podatkowemu I instancji zbadanie prawidłowości doręczenia postanowienia Naczelnika US z [...] listopada 2015 r. nr [...] oraz decyzji Naczelnika US z [...] marca 2016 r. nr [...] z uwzględnieniem przepisów art. 148 Ordynacji podatkowej i art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.
W rezultacie zatem sprawa wróciła do etapu postępowania przed organem I instancji.
Dyrektor IAS w zaskarżony postanowieniu trafnie zauważył także, iż organ podatkowy I instancji rozpatrując obecnie sprawę będzie obowiązany uwzględnić stan faktyczny istniejący w dacie podejmowania rozstrzygnięcia. W sytuacji gdy merytoryczne rozstrzygnięcie zostaje wydane po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 oraz art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organu podatkowego jest odniesienie się w uzasadnieniu decyzji do upływu terminu przedawnienia. Upływ tego terminu jest bowiem bezwzględną przeszkodą materialnoprawną w merytorycznym rozpatrzeniu spraw (tak wyrok NSA z 31 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 1112/09).
W przedmiotowej sprawie konieczne zatem będzie dokonanie przez organ podatkowy analizy, czy zaległości tytułu podatku od towarów i usług za styczeń – grudzień 2011 r. i styczeń – lipiec, październik-listopad 2012 r., określone decyzją Naczelnika US z [...] marca 2016r. nie uległy przedawnieniu. Innymi słowy, sprawa będzie ponownie weryfikowana przez organ I instancji, który przede wszystkim zbada, czy zaległości podatkowe za powyższy okres nie uległy już przedawnieniu. W zależności od wyników tej analizy zostanie wydana odpowiednia decyzja i doręczona skarżącej i dopiero wówczas ewentualnie otworzy się ponownie kwestia wniesienia odwołania.
Na obecnym etapie postępowania bowiem organ odwoławczy prawidłowo stwierdził niedopuszczalność odwołania skrzącej od decyzji z 22 marca 2016 r., jako że decyzja ta nie istnieje w obrocie prawnym i(w konsekwencji nie wywiera żadnych skutków prawnych wobec skarżącej).
Wyjaśnić też należy, że tak długo jak nie zostanie doręczona decyzja stronie, nie wywiera żadnych skutków materialnych i procesowych, jak również nie podlega wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej (por. wyrok NSA z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3336/16) bowiem zgodnie z art. 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji podstawą egzekucji jest właśnie decyzja, a więc jej brak w obrocie prawnym czyni egzekucję niedopuszczalną, jak i nieuzasadnioną (nieistnienie obowiązku oraz brak wymagalności). Nie sposób zgodzić zatem się z prezentowanym w skardze stanowiskiem, iż brak uchylenia/zmiany decyzji Naczelnika US z [...] marca 2016 r. nr [...] może skutkować ponownym wszczęciem postępowania egzekucyjnego wobec skarżącej, w obliczu stwierdzenia przez organ II instancji niedopuszczalności odwołania.
W sprawie zatem nie doszło do pozbawienia skarżącej możliwości obrony jej praw.
W rezultacie, wszystkie zarzuty skargi uznać należało za niezasadne. Zaskarżone postanowienie odpowiada prawu i w istocie jest korzystne dla skarżącej.
W tym stanie rzeczy na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku.
Podstawą rozpoznania skargi w trybie uproszczonym był art. 119 pkt 3 p.p.s.a., zgodnie z którym przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.