Uzasadnienie
T. S.A. z siedzibą w W. (zwana dalej "Skarżącą" lub "Spółką") złożyła 29 stycznia 2007 r. do Urzędu Gminy W. deklarację w podatku od nieruchomości na 2007 r. z zadeklarowaną kwotą podatku od nieruchomości w wysokości 365.840 zł. 14 września 2007 r. do Urzędu Gminy W. wpłynęła korekta ww. deklaracji wraz z pisemnym uzasadnieniem przyczyn złożonej korekty. Zadeklarowany przez Spółkę w ww. korekcie deklaracji podatek wyniósł 271.095 zł, a różnica wynikała z podania mniejszej podstawy opodatkowania w zakresie budowli. W ocenie Skarżącej linie kablowe położone w kanalizacjach kablowych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Wójt Gminy W. decyzją z [...] września 2009 roku określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2007 rok w kwocie 365.840 zł, w tym: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków o pow. 175700 m² w wysokości 84.336 zł, pozostałe grunty o pow. 16119 m² w wysokości 1.611,90 zł, budynki mieszkalne o pow. 305 m² w wysokości 134,20 zł, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz części budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej o pow. 3850 m² w wysokości 57.249,50 zł oraz budowle o wartości 11.125.417 zł w wysokości 222.508,34 zł Organ pierwszej instancji wyjaśnił, iż kable oraz kanały kablowe, będące własnością Skarżącej, połączone w całość techniczno - użytkową niezbędną do zapewnienia łączności telefonicznej i związane z prowadzeniem przez podatnika działalności gospodarczej są siecią techniczną i stanowią budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016, z późn. zm., zwanej dalej: "Prawo budowlane"), w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 roku, Nr 95, poz. 613 z późn. zm., zwanej dalej "u.p.o.l."). W związku z powyższym organ podatkowy nie uwzględnił korekty deklaracji na podatek od nieruchomości na 2007 r.
W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca podniosła, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy o postępowaniu podatkowym, jak i przepisy u.p.o.l., a w szczególności organ nienależycie wyjaśnił okoliczności faktyczne mające znaczenie dla rozstrzygnięcia.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z [...] listopada 2009 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazało, że zaistniały spór dotyczy podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości w przypadku posiadania przez podatnika kabli telekomunikacyjnych umiejscowionych w kanalizacji kablowej. W ocenie strony Skarżącej opodatkowaniu jako budowla podlega bowiem wyłącznie kanalizacja. Organ podatkowy I instancji stoi natomiast na stanowisku, że w tak ustalonym stanie faktycznym na budowlę składają się zarówno kanalizacja, jak i ułożone w niej kable, wobec czego jako podstawę opodatkowania budowli stanowi łączna wartość obu tych elementów. Spór dotyczył zatem wyłącznie interpretacji przepisów prawa i rozstrzygnięcia spornego zagadnienia co do opodatkowania linii telekomunikacyjnych podatkiem od nieruchomości.
W ocenie organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo zdefiniował przedmiot opodatkowania. Ustalony stan faktyczny upoważniał organ podatkowy do oceny opartej o przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego o zaliczeniu linii telekomunikacyjnych do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem organu z powołanych przepisów wynika jednoznacznie, że linie telekomunikacyjne jako sieci techniczne są budowlą i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2006 r. sygn. akt FSK 2316/04 i wyjaśnił, że linie telekomunikacyjne nie zawsze muszą być umieszczone w kanalizacji, gdyż mogą także być umieszczone bezpośrednio w ziemi. Przy czym nie oznacza że nie są budowlą i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jest to bowiem sieć techniczna stanowiąca budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.
Natomiast w sytuacji występującej w sprawie budowlą są zarówno kable, jak i kanały połączone w całość techniczno-użytkową. Organ odwoławczy nie podzielił twierdzeń strony odwołującej jakoby kable i kanały nie były ze sobą wzajemnie powiązane. Mając na uwadze, że kable te są niezbędne dla prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika, przyjąć należy, że racjonalnie działający przedsiębiorca będzie dążył do ich wykorzystania w sposób optymalny, wybierając w tym względzie najbardziej funkcjonalne rozwiązania. Umieszczenie kabli w kanalizacji niewątpliwie zaś chroni je przed uszkodzeniem, zabezpieczając dobrą jakość świadczonych przez przedsiębiorcę usług. Bez istnienia kabli, kanalizacja nie byłaby w ogóle wybudowana i pozbawiona racji bytu. Byłaby ona bowiem zbędna z punktu widzenia gospodarczego wykorzystania przez firmę telekomunikacyjną.
W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o jej uchylenie i uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:
- 1) art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm., zwanej dalej "O.p."), gdyż pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy te nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałaby, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu u.p.o.l. (tj. że zaistniał przedmiot opodatkowania);
- 2) art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., gdyż organy zakwestionowały wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowaną w korekcie deklaracji danymi wynikającymi z deklaracji złożonej pierwotnie;
- 3) art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;
- 4) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
Ponadto Skarżąca zaznaczyła, iż na brak podstaw prawnych do opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej zwrócili również uwagę prof. dr hab. W. N. oraz mgr M. W. w opinii załączonej do skargi "w sprawie niektórych aspektów interpretacji przepisów dotyczących zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości".
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniosło o jej oddalenie.
Postanowieniem z 25 lutego 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił sprawę z uwagi na skargę konstytucyjną Polskich Sieci Energetycznych S.A. w sprawie o sygn. SK 21/07 oraz ze względu na pytanie prawne jakie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach skierował do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 33/09. Postępowanie w sprawie SK 21/07 Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z 6 kwietnia 2011r. (OTK-A 2011/3/28) umorzył ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku.
Natomiast w wyroku z 13 września 2011r., sygn. P 33/09 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (OTK-A 2011/7/71, Dz.U.2011/206/1228).
Postanowieniem z 28 sierpnia 2012r. Sąd podjął zawieszone postępowanie sądowe.
Następnie postanowieniem z 5 października 2012 r. ponownie zawieszono postępowanie sądowoadministracyjne z uwagi na fakt, że zostało wszczęte postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności zaskarżonej w niniejszym postępowaniu decyzji. Postępowanie podjęto postanowieniem z 5 listopada 2014 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Skarga jest niezasadna.
W niniejszej sprawie zasadniczy spór w postępowaniu podatkowym pomiędzy stronami sprowadzał się do tego, czy linie kablowe (telekomunikacyjne) umieszczone w kanalizacji kablowej stanowią budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Powyższa kwestia była już niejednokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Z utrwalonego stanowiska tych sądów, które Sąd w niniejszym składzie podziela, wynika, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno - użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (zob. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2168/08; z dnia 20 września 2011r., sygn. akt II FSK 552/10). Przedmiotową kwestią zajmował się też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który prawomocnym wyrokiem z dnia 19 marca 2014r., sygn. akt III SA/Wa 87/14 oddalił skargę Skarżącej w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007r.
Sąd w niniejszym składzie podziela w tym zakresie ocenę prawną wyrażoną w tym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2011r., sygn. akt II FSK 2017/10 oraz w wyroku z 20 września 2011r., sygn. akt II FSK 553/10, których tezy przyjmuje za swoje.
Analizując wymienione powyżej wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego należy wskazać, że uzasadniając powyższy pogląd Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniach tych wskazał, że w świetle art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W związku z tym, że pojęcia "obiekt budowlany" oraz "budowla" nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, należy odwołać się w tym zakresie do przepisów prawa budowlanego. Powyższe odesłanie oznacza, iż ustawodawca nie ograniczył go tylko do przepisów ustawy Prawo budowlane, ale także do innych przepisów tej dziedziny prawa. Świadczy o tym chociażby fakt, iż odsyłając do konkretnej ustawy (np. w art. 1b ust. 2 u.p.o.l.) ustawodawca wskazuje zarówno datę uchwalenia aktu, jak i jego pełen tytuł i miejsce ogłoszenia. Podkreślić jednak należy, że odesłanie to dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania.
Zgodnie zaś z art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania powinien być uregulowany w ustawie. Do unormowania w aktach prawnych niższego rzędu mogą zostać, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny (por. choćby wyrok z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt K 7/08, publ. w OTK-A z 2009 r., nr 11, poz. 166), przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Dokonując wykładni pojęcia "przepisy Prawa budowlanego", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w zgodzie z Konstytucją RP uznać zatem należy, iż odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Zwrócić przy tym należy uwagę, iż kwestie związane z projektowaniem, budową i użytkowaniem oraz rozbiórką obiektów budowlanych uregulowane są również w innych - niż Prawo budowlane - ustawach (przykładowo wskazać można ustawę z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych - Dz. U. z 2007 r., Nr 19, poz. 115 ze zm.).
Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym, należy rozumieć przez to budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Na podstawie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym przedmioty składające się na całość użytkową.
Definicja budowli zawarta w art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego ma charakter otwarty, a wyliczenie w nim zawarte charakter przykładowy. Choć sposób redakcji powyższej definicji może budzić wątpliwości, intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które expressis verbis zostały w niej wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter, są oczywiste. Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech, pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury. Przepis ten jest więc na tyle precyzyjny, że pozwala na określenie przedmiotu opodatkowania, a tym samym nie narusza art. 2 i art. 217 Konstytucji RP.
Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wymieniono między innymi sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć, a z uwagi na ich techniczny charakter brak podstaw, aby odwołać się do ich znaczenia w języku potocznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga 1996, s. 1014-1015 - sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa, por. też B. Brzeziński, W.Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008r., nr 10, s. 24). Nie należy również wykorzystywać definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. w art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne, Dz. U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 ze zm. czy w art. 2 pkt 13 ustawy z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.).
Definiują one bowiem pojęcia sieci uzbrojenia terenu oraz uzbrojenia terenu dla potrzeb tych ustaw. Definicje te obowiązują zatem w zakresie uregulowanym ustawami, w których je zawarto i w zakresie aktów wykonawczych do nich. Nie wiążą natomiast w odniesieniu do pojęć uregulowanych w innych ustawach, regulujących inną dziedzinę (tak M. Zieliński, op.cit., s. 202, por. też § 3 ust. 2 i § 9 Zasad techniki prawodawczej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej"- Dz. U. Nr 100, poz. 908).
Pomocne dla zrozumienia znaczenia pojęć użytych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego może być natomiast odwołanie się do dalszych postanowień tej ustawy. Z jej przepisów wynika, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). W wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 Prawa budowlanego rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.) uzbrojenie działki odnosi do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, elektroenergetycznej i ciepłowniczej. W rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001r. w sprawie warunków technicznych, jaki powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055), wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 Prawa budowlanego sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 tego rozporządzenia).
Definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, że pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego - por. § 13 i § 17), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Cechy takie przypisać zatem można innym obiektom sieciowym. Wprawdzie przepisy przywołanych rozporządzeń nie zawierają definicji legalnej obiektów budowlanych, brak jednak przeszkód, aby regulacje te przy interpretacji relewantnych w tej sprawie pojęć wziąć pod uwagę.
Ustawodawca nie definiuje użytego w ustawie Prawo budowlane pojęcia sieci telekomunikacyjnej. Również w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury wskazuje się jedynie, co należy rozumieć przez telekomunikacyjne obiekty budowlane. Nie oznacza to jednak, że brak tej definicji wyklucza, iż obiekty te, po ich połączeniu, nie mogą stanowić sieci telekomunikacyjnej, rozumianej jako całość techniczno-użytkowa.
Pojęcia całości techniczno-użytkowej nie można bowiem utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Ani prawo budowlane, ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie odwołują się bowiem do art. 45 i 47 K.c. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej (zgodnie z warunkami technicznymi - § 4 powołanego rozporządzenia Ministra Infrastruktury) kable i pozostałe elementy, stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych (por. R. Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Finanse Komunalne z 2004r., nr 12, s. 26; L. Etel, B. Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, Prawo i podatki z 2009r., nr 4, s. 34).
Stanowią one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. W tym stanie rzeczy należy uznać, że eksponowany przez skarżącą spółkę fakt braku fizycznego powiązania kabli z kanalizacją nie jest dla rozstrzygnięcia tej sprawy istotny.
Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarty w powyższych orzeczeniach.
Z podanych wyżej powodów zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w powiązaniu z naruszeniem art. 1, art. 3 pkt 1 oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego uznać zatem należy za nieusprawiedliwione.
Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły również przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.
Zdaniem Sądu, nie zasługiwały na uwzględnienie także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego co do istnienia przedmiotu opodatkowania oraz co do wartości podstawy opodatkowania.
Przede wszystkim należy wskazać, że w postępowaniu przed organami podatkowymi spór nie dotyczył faktów, ale stosowania prawa poprzez stwierdzenie, czy w przypadku ułożenia linii kablowej w kanalizacji kablowej budowlę stanowi łącznie kanalizacja wraz z kablami czy tylko kanalizacja. Zauważyć przy tym należy, że nie ma kontrowersji co do usytuowania kanalizacji kablowej, braku trwałego fizycznego połączenia między kanalizacją kablową a kablami w niej umieszczonymi, możliwości wymiany, wyjęcia bądź włożenia kabla bez ingerencji w istniejącą kanalizację kablową. Zakwalifikowanie tego typu obiektu do przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy do sfery zastosowania prawa materialnego, a nie sfery ustaleń faktycznych. Cechy i właściwości kanalizacji kablowej i kabli (istotne ze względu na treść rozstrzygnięcia) są zatem znane i nie ma co do nich sporu. W związku z tym nie było potrzeby przeprowadzania dowodu z oględzin linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, ani też innego rodzaju weryfikacji położenia tych obiektów.
Przypomnieć również należy, iż naruszenie przepisów postępowania skutkuje koniecznością uchylenia decyzji jedynie wówczas, gdy miało charakter istotny i mogłoby wpłynąć na wynik sprawy. Jak wskazano wyżej, kwestia uznania kanalizacji kablowej wraz z kablami za budowlę w rozumieniu u.p.o.l. dotyczyła subsumcji i wykładni przepisów prawa, a nie ustaleń faktycznych. Skarżąca nie kwestionowała, że jest właścicielem kabli ułożonych w kanalizacji lecz jedynie, iż obiekt ten nie stanowi budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.
W zakresie zaś podstawy opodatkowania Spółka nie wykazała, iż niewyjaśnienie, na podstawie dowodów źródłowych, jaką wartość miały kable umieszczone w kanalizacji, mogło wpłynąć na wynik sprawy. Istotnie przy ustalaniu podstawy opodatkowania organy podatkowe oparły się o dane wskazane w pierwotnej deklaracji za 2007r. W deklaracji tej Spółka wykazała w poz. 45, że podstawa opodatkowania budowli wynosi 11.125.417 zł. Zauważyć również należy, że w korekcie deklaracji za 2007r., opatrzonej datą 6 września 2007r., Spółka w poz. 45 dot. podstawy opodatkowania budowli wskazała "6.388.190 zł".
Spółka, uczestnicząc w postępowaniu i będąc zastępowaną przez profesjonalnego pełnomocnika, nie zakwestionowała jednakże rzetelności swoich deklaracji podatkowych (oraz korekty deklaracji), które wskazywały określone wartości przedmiotu opodatkowania. Skarżąca kwestionując ustalenia organów w zakresie wartości spornych kabli, nie wykazała, że wartości te były inne niż wynikało to z treści złożonych przez nią i zbadanych deklaracji za 2006r. i pierwotnej deklaracji za 2007r. Podkreślić przy tym należy, że Spółka kwestionując na kolejnych etapach przyjęte w sprawie ustalenia, nawet nie próbowała wskazać, jaka była - według niej - wartość spornych linii kablowych ułożonych w kanalizacji. Spółka w uzasadnieniu korekty (pismo z dnia 28 sierpnia 2007r.) wyjaśniła natomiast przyczynę różnic w wartościach budowli zgłoszonych do opodatkowania w pierwotnej deklaracji za 2007r. i w korekcie tej deklaracji.
W wyjaśnieniu tym Skarżąca wskazała, że korekcie poddana została wartość podstawy opodatkowania. W pierwotnej deklaracji błędnie w podstawie opodatkowania ujęta została wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. Stąd też koniecznym było zmniejszenie deklarowanej do opodatkowania wartości budowli. Dalej wskazała, że linie kablowe ułożone w kanalizacji nie mogą być kwalifikowane ani jako samodzielne budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, ani jako instalacje lub urządzenia stanowiące wraz z budowlą całość użytkowo-techniczną ani jako urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zdaniem Spółki wykładnia przepisów u.p.o.l. w związku z przepisami Prawa budowlanego każe przyjąć, iż telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
W związku z tym uiszczanie podatku od nieruchomości od telekomunikacyjnych linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej jest bezzasadne. Z pisma tego, ani pozostałych pism Skarżącej (z dnia 29 lutego 2008r. oraz 6 października 2008r.) nie wynikało w żadnej mierze, że w 2007r. nastąpiła – w porównaniu ze styczniem 2007r. – zmiana ilości lub wartości linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej. W świetle wyjaśnień Spółki, nie budzi wątpliwości, że różnica w wartości budowli zgłoszonych do opodatkowania w pierwotnej deklaracji za 2007r. i w korekcie tej deklaracji – wynika z pominięcia w wartości budowli wartości linii kablowych. Wartości budowli wskazanej w pierwotnej deklaracji za rok 2007 organy podatkowe nie kwestionowały. Wyjaśnienie udzielone przez podatniczkę wraz z danymi wynikającymi m.in. z pierwotnej deklaracji za 2007r. stanowiły wskazanie wartości budowli. Nie można zatem uznać, że organy podatkowe były zobowiązane do prowadzenia szczegółowego postępowania dowodowego i poszukiwania dowodów źródłowych będących w posiadaniu Skarżącej.
Podkreślenia wymaga, że podatek od nieruchomości należny od osób prawnych podlega samoobliczeniu, co wiąże się z koniecznością samodzielnego ustalenia przez podatnika wszystkich elementów składających się na zobowiązanie podatkowe, tj. przedmiotu, podstawy opodatkowania oraz – przy uwzględnieniu wynikającej z uchwały właściwej rady gminy stawki – obliczenia wysokości podatku. Reguła ta ma wpływ na ocenę zakresu obowiązków podatnika, w kontekście ustalania poszczególnych elementów konstrukcyjnych podatku.
Co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p., spoczywa na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W szczególności jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. W piśmiennictwie i orzecznictwie zwraca się uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, wskazuje się również, że ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. m.in. wyrok NSA z 29 kwietnia 2011r., sygn. akt II FSK 2166/09, dostępne: www.nsa.orzecznictwo.gov.pl). Zdaniem Sądu obowiązki podatnika w tym zakresie w szczególności nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika.
Tak jest właśnie przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w sytuacji gdy przedmiotem opodatkowania jest budowla. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.
Sposób ustalania podstawy opodatkowania w przypadku budowli wymaga zatem szczególnej aktywności ze strony podatnika, która nie zawsze może zostać zastąpiona przez organ podatkowy.
W tym miejscu należy podkreślić, iż treść pism kierowanych przez Skarżącą do organu (w tym również pisma zawierającego wyjaśnienia różnic w deklaracjach) wskazywała na to, że Spółka nie zamierza współdziałać z organem przy wyjaśnianiu sprawy. Ponadto nie można pominąć (fakt ten jest znany Sądowi z urzędu), że w sytuacjach, gdy organy podatkowe podejmowały czynności w celu ustalenia wartości budowli na podstawie ewidencji środków trwałych Spółki, ta ostatnia odmawiała przedstawienia żądanych przez organy dowodów, prezentując pogląd, że w postępowaniu dotyczącym podatku od nieruchomości nie ma obowiązku przedstawiania ewidencji środków trwałych (tak m.in. w sprawach III SA/Wa 2601/12; II FSK 128/09; II FSK 553/10; II FSK 182/11, II FSK 1165/11, II FSK 1470/11). Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 stycznia 2011r., sygn. akt II FSK 2017/10 zarzut ten stawiany przez Spółkę na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, aczkolwiek zgodnie z przepisami O.p. i p.p.s.a. dopuszczalny, może być zatem oceniany jako postawiony w innym celu niż przewidziana przez prawo proceduralne ochrona interesu prawnego strony (por. H. Dolecki, Nadużycie prawa do sądu w: Sądownictwo administracyjne gwarantem wolności i praw obywatelskich 1980-2005, Warszawa 2005 r., s. 130 -135).
W takich okolicznościach, organ podatkowy oparł się na danych, jakie posiadał i jakie mógł uzyskać. Były nimi dane wynikające z deklaracji podatkowej sporządzonej 29 stycznia 2007r. złożonej przez Spółkę w podatku od nieruchomości za 2007r. Deklaracja ta była złożona na podstawie art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. W deklaracji tej Spółka powinna była podać wartość budowli w tym roku podatkowym, którego deklaracja ta dotyczyła, wyliczoną w taki sposób, jaki wynikał z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
Wprawdzie w dniu 14 września 2007r. Spółka złożyła korektę tej deklaracji, ale jak wynikało z towarzyszących tej korekcie wyjaśnień Spółki, jej złożenie nie było spowodowane podaniem błędnych wartości w poprzedniej deklaracji, czy też ich niezgodność ze stanem rzeczywistym, lecz tylko i wyłącznie tym, że Spółka stanęła na stanowisku, że linie kablowe (telekomunikacyjne) umieszczone w kanalizacji kablowej nie stanowią budowli w rozumieniu przepisów u.p.o.l.
Ponadto, co słusznie podkreślił organ, deklaracja podatkowa, wbrew wywodom Skarżącej może być dowodem w postępowaniu podatkowym, co wprost wynika z art. 181 O.p. Zgodnie z tym przepisem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.
Natomiast art. 180 § 1 O.p. stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowód z deklaracji podatkowej podobnie jak inne dowody w postępowaniu podatkowym podlega ocenie w prowadzonym postępowaniu podatkowym. W niniejszej sprawie organy podatkowe w sposób wystarczający wyjaśniły, z jakich powodów, przy ustalaniu podstawy opodatkowania za wiarygodne uznały oświadczenie wiedzy Spółki zawarte w składanych przez nią uprzednio deklaracjach. Skądinąd również sama Spółka nie kwestionowała prawdziwości podanych przez nią w tych deklaracjach informacji co do wartości budowli, według zasad określonych w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Złożenie przez nią późniejszej deklaracji z 14 września 2007r. wynikało nie z kwestionowania wartości poszczególnych budowli, lecz ze zmienionej oceny prawnej co do podlegania opodatkowaniu określonych rzeczy (linii kablowych) jako budowli, podatkiem od nieruchomości.
Organy podatkowe mogły zatem, w ramach postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007r., oprzeć się na danych wskazanych w pierwotnej deklaracji za ten rok i korekcie deklaracji sporządzonej w dniu 14 września 2007r. oraz wyjaśnieniach do tej korekty. Organy mogły porównać dane z pierwotnej deklaracji z kwotą wskazaną w jej korekcie sporządzonej w dniu 14 września 2007r.
W toku całego postępowania podatkowego, a również sądowoadministracyjnego strona w istocie nie zakwestionowała poprawności ustalenia podstawy opodatkowania przez organ podatkowy, poprzez wskazanie jej prawidłowej – w ocenie Spółki – wysokości, poza ogólnikowymi twierdzeniami o nieprawidłowościach, jakich dopuścił się w tym zakresie organ.
W tych okolicznościach organ uprawniony był przyjąć wartość budowli, uwzględniając ich wartość zadeklarowaną przez Spółkę w pierwotnej deklaracji za 2007r., bowiem przyjętej pierwotnie wartości tych budowli (stanowiącej całość funkcjonalno – techniczną) Skarżąca skutecznie nie podważyła. Kwestionuje bowiem podstawę opodatkowania budowli, jednak nie uzasadnia w żaden sposób drastycznej zmiany, w stosunku do stycznia 2007r. wartości budowli, a powstała różnica wynika jedynie ze zmiany interpretacji przepisów.
W ocenie Sądu, tak wyliczona wartość budowli odpowiada dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przypomnieć przy tym wypada, że spór nie dotyczył ilości obiektów czy ich wartości, a uznania części z nich za obiekty niepodlegające opodatkowaniu. Zasadnie więc organy podatkowe oparły się na tych dowodach, które były dostępne i jak wynika z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. – były prawnie dopuszczalne, a przy tym wystarczające do prawidłowego określenia podstawy opodatkowania. Natomiast wartość dowodowa tych dowodów nie została skutecznie zakwestionowana przez Spółkę.
W konsekwencji uznać należy, że pominięcie przez organy podatkowe zbadania dokumentów źródłowych, dotyczących wartości obiektu w 2007 r., nie miało wpływu na wynik sprawy, zważywszy w szczególności na postawę Skarżącej, która w analogicznych sprawach nie współpracowała z organami podatkowymi w wyjaśnianiu tychże okoliczności sprawy i również na gruncie niniejszej sprawy nie wykazała, iż wartość przyjęta przez organy podatkowe nie odpowiadała rzeczywistej wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji w roku 2007. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, a w szczególności nie przedstawiła wyciągu z ewidencji środków trwałych, z którego wynikałaby owa wartość. Nie wykazała również, aby w tejże ewidencji dokonywane były jakiekolwiek zmiany w zakresie ilości i wartości tychże linii kablowych w stosunku do danych zawartych w deklaracji za 2007r. z 29 stycznia 2007r. Spółka wskazywała jedynie na okoliczności, które mogłyby wpłynąć na tę wartość, jednak nie wykazała, że faktycznie miały one miejsce w tej sprawie.
W związku z powyższym chybiony okazał się też zarzut naruszenia art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O. p., oparty na założeniu, iż organy podatkowe zakwestionowały wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowaną w korekcie deklaracji danymi wynikającymi z deklaracji złożonej pierwotnie. Organ podatkowy mógł bowiem, w ramach postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007r., oprzeć się na danych wskazanych w deklaracji pierwotnej za ten rok. Podkreślenia wymaga, że w deklaracji pierwotnej Spółka zaliczała linie kablowe do budowli podlegających opodatkowaniu, natomiast w korekcie tej deklaracji dokonanej 14 września 2007 r. pominęła je. To zaś oznacza, iż przyjęta przez Spółkę na dzień 1 stycznia 2007r. wartość wskazana w deklaracji stanowi sui generis oświadczenie strony co do wartości stanowiącej przedmiot opodatkowania, zaś na rzetelność tego oświadczenia nie ma wpływu późniejsze złożenie korekty tej deklaracji, bowiem przyczyną złożenia korekty nie była wadliwość samego oświadczenia, ale zmiana oceny prawnej zasad opodatkowania wykazanego w deklaracji przedmiotu opodatkowania (por. wyrok NSA z 27 maja 2010r., sygn. akt II FSK 2049/09; wyrok WSA w Łodzi z 19 kwietnia 2013r., sygn. akt I SA/Łd 216/13).
Ponadto wskazać należy, że na mocy art. 81 O.p. podatnicy, płatnicy i inkasenci mają prawo do złożenia skorygowanej deklaracji. Korekta deklaracji w podatkach powstających z mocy prawa w istocie prowadzi do zmiany wysokości kwoty powstałego już zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że organ nie może zakwestionować złożonej korekty deklaracji i po spełnieniu przesłanek, o jakich mowa w art. 21 § 3 O.p. wydać decyzję określającą podatek w innej wysokości niż zadeklarowana. Tak więc nieuznanie dokonanej przez Skarżącą korekty deklaracji za prawidłową i brak przyjęcia jej do rozliczenia nie oznacza jeszcze, iż doszło do naruszenia art. 81 O.p. Do naruszenia wskazanego przepisu mogłoby dojść jedynie w sytuacji odmowy przyjęcia przez organ korekty deklaracji, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. W stanie sprawy brak jest również przesłanek do uznania, iż doszło do naruszenia art. 21 § 2 i § 3 O.p., bowiem z akt sprawy wynika, iż organ określił podatek od nieruchomości za 2007r. w kwocie wyższej od zadeklarowanej przez Skarżącą w deklaracji korygującej.
Skoro Skarżąca nie wykazała zajścia okoliczności faktycznych, które mogłyby mieć wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a tym samym nie podważyła w żaden sposób ustaleń faktycznych dotyczących podstawy opodatkowania, to organy podatkowe miały prawo na podstawie art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w związku z art. 180 O.p. zakwestionować wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowaną w korekcie deklaracji i przyjąć przedmiot i podstawę opodatkowania z deklaracji złożonej pierwotnej.
Brak także podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które w ocenie Spółki polega przede wszystkim na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swej decyzji odniósł się do stanowiska Spółki, że kable umieszczone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a dokonana przez organ ocena prawna – jak wynika z powyższych rozważań Sądu, odpowiada prawu. Uzasadnienie jest dokładne i szczegółowe oraz zawiera opis zarówno ustalonego stanu faktycznego, ocenę przeprowadzonych dowodów, jak i wyjaśnia podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia.
Reasumując stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne.
Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a, orzeczono jak w sentencji.