Uzasadnienie
Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez N.H. ("Skarżąca", "Strona") stało się postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie ("Dyrektor", "DIAS" lub "Organ odwoławczy") z dnia [...] listopada 2021 r. w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści.
Jak wynika z akt sprawy, dnia 13 kwietnia 2021 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik", "Organ pierwszej instancji") wpłynęło pismo Skarżącej z dnia 12 kwietnia 2021 r. zatytułowane "Wniosek o wykreślenie hipoteki przymusowej oraz wydanie zaświadczenia o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego i wyrażenie zgody na wykreślenie hipoteki ([...])".
Po rozpatrzeniu ww. pisma Naczelnik, postanowieniem z dnia [...] maja 2021 r., odmówił wydania zaświadczenia potwierdzającego, że zaległości podatkowe zabezpieczone hipoteką przymusową w ww. księdze wieczystej wygasły.
Pismem z dnia 18 maja 2021 r. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła zażalenie.
Dyrektor, postanowieniem z dnia [...] listopada 2021 r., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika. Dyrektor wskazał, że w przedmiotowej sprawie Skarżąca zwróciła się do Naczelnika z wnioskiem o wykreślenie hipoteki przymusowej oraz wydanie zaświadczenia o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego i wyrażenie zgody na wykreślenie hipoteki z uwagi na dokonanie wpłaty w kwocie 6 000 zł oraz okoliczności, iż w ocenie Strony zobowiązanie podatkowe, dla zabezpieczenia którego hipoteka została ustanowiona, wygasło w wyniku przedawnienia. Dyrektor odnotował, że ze stanu faktycznego w sprawie wynikało, że Sąd Rejonowy dla W. w W., [...] Wydział Ksiąg Wieczystych, działając na wniosek Naczelnika, w dniu [...] września 2011 r. dokonał wpisu hipoteki przymusowej w księdze wieczystej nr [...], urządzonej dla spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nr [...], położonego w W. przy ul. [...], na udziale stanowiącym 1/100 część należącym do T.H., celem zabezpieczenia należności Skarbu Państwa na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości podatkowe ww. podatnika z tytułu podatku od towarów i usług za 09/2003 r. oraz 01/2004 r. Następnie, w dniu [...] grudnia 2011 r., powyższy udział T.H. darował na rzecz M.H. (akt notarialny z dnia [...] grudnia 2011 r.). Na mocy aktu notarialnego z dnia [...] marca 2013 r., obecnie jedynym właścicielem nieruchomości jest Skarżąca.
Skarżąca w dniu 13 kwietnia 2021 r. dokonała wpłaty w kwocie 6.000,00 zł, która została zaliczona przez organ podatkowy na poczet zaległości podatkowych T.H., stanowiących podstawę wpisu hipoteki przymusowej. Tym samym zaległości uległy zmniejszeniu (do kwoty 55 686, 32 zł), lecz nadal pozostają zabezpieczone wpisem hipoteki przymusowej z dnia [...] września 2011 r. w księdze wieczystej nr [...]. W takim stanie rzeczy Naczelnik, jak zauważył Dyrektor, odmówił wydania zaświadczenia stwierdzającego wygaśnięcie ww. zaległości podatkowych. Z zapisów znajdujących się w systemie informatycznym Naczelnika wynikało bowiem, że należności objęte tytułami wykonawczymi nie zostały uregulowane. W związku z czym wydanie zaświadczenia o żądanej treści nie było możliwe, a rozstrzygnięcie odmawiające wydania zaświadczenia należało uznać za zasadne i prawidłowe. Skarżąca stała się właścicielem nieruchomości obciążonej hipoteką przymusową, tym samym stała się dłużnikiem rzeczowym.
W przedmiotowej sprawie, jak stwierdził Dyrektor, z treści pisma Skarżącej z dnia 12 kwietnia 2021 r. bezspornie wynikało, iż Strona zwróciła się z wnioskiem o wydanie zaświadczenia umożliwiającego wykreślenie przedmiotowej hipoteki. Dyrektor zauważył, że zgodę na wykreślenie hipoteki przymusowej można wydać dopiero wówczas, gdy wygaśnie wierzytelność Skarbu Państwa (na tle rozpatrywanej sprawy w momencie uregulowania całości zaległości podatkowych). Na dzień wydania zaskarżonego postanowienia z dnia [...] maja 2021 r., mimo dokonania częściowej wpłaty, zaległości podatkowe stanowiące podstawę wpisu hipoteki przymusowej nadal istniały, wobec czego Naczelnik, zdaniem Dyrektora, nie mógł wydać zaświadczenia umożliwiającego wykreślenie hipoteki. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika Strony, Skarżąca we wniosku z dnia 12 kwietnia 2021 r. zawarła prośbę o wydanie zaświadczenia o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego.
Natomiast Naczelnik, po dokonaniu analizy w ww. zakresie, nie mógł spełnić żądania Strony, bowiem zaległości podatkowe nie wygasły. Tym samym Naczelnik nie naruszył prawa poprzez wydanie postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia w przedmiocie wygaśnięcia zaległości podatkowych. W innym przypadku, według oceny Dyrektora, byłoby to niezgodne ze stanem faktycznym sprawy i wbrew założeniom instytucji zaświadczenia.
DIAS, powołując się na orzecznictwo sądowe, podał, że charakter prawny zaświadczeń pozostaje bezsporny. Z treści art. 306b § 1 i art. 306a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej też "O.p.") wynika, że wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno-techniczną i zarazem urzędowym potwierdzeniem określonych faktów lub stanu prawnego, ale tylko takich, o których informacje znajdują się w dyspozycji organu. Odnosząc się do wykładni art. 70 § 8 O.p., zgodnie z którym nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu, Dyrektor podał orzeczenie NSA z dnia 4 marca 2020 r. o sygn. akt I FSK 2033/19, w którym wskazano, że bez znaczenia dla oceny prawidłowości postanowienia odmawiającego wydania zaświadczenia o wykreśleniu hipotek przymusowych jest powołanie się na stanowiska sądów odnośnie do skutków wyroku Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12, w którym Trybunał uznał przepis art. 70 § 6 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.) za niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji.
Organ podatkowy w postępowaniu o wydanie zaświadczenia nie stosuje prawa materialnego, a jedynie potwierdza stan faktyczny lub prawny. Nie można przyjąć, by w granicach uproszczonego postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do wydania w krótkim terminie zaświadczenia, mieściła się analiza przypadków niekonstytucyjności, a tym bardziej tzw. oczywistej niekonstytucyjności, polegającej na odniesieniu konsekwencji negatywnego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego do przepisu prawa o tożsamym bądź zbliżonym brzmieniu, co przepis uznany za niekonstytucyjny, i określanie na tej podstawie sytuacji prawnej podmiotu wnioskującego. Nie jest rolą organu wyrażanie ocen prawnych, w tym kwestionowanie konsekwencji ustanowienia hipoteki przymusowej w sytuacji, gdy ma on jedynie zaświadczyć, jakie informacje wynikają z posiadanej przez niego dokumentacji czy rejestrów. Wobec powyższego w ramach instytucji objętej art. 306a O.p. nie można żądać stwierdzenia przedawnienia zaległości podatkowej.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zaskarżonemu postanowieniu DIAS zarzuciła naruszenie:
- 1. art. 306a § 2 ust. 2 O.p., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż w ramach postępowania o wydanie zaświadczenia nie podlegają ocenie kwestie dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych, i że wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno-techniczną, a w konsekwencji nie można w drodze zaświadczenia wywoływać skutków kształtujących stosunki prawne pomiędzy podatnikiem, a organem podatkowym, i że organ nie może analizować zmian w stanie prawnym i dokonywanie ocen prawnych, w szczególności w zakresie konstytucyjności przepisów ustawy, podczas gdy:
- a) ww. przepis nie wyłącza z zakresu swojego zastosowania zbadania kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych;
- b) do wydania zaświadczenia wyrażającego zgodę na wykreślenie hipotek zwykłych przymusowych z uwagi na przedawnienie wystarczy jedynie (1) ustalić datę zastosowania ostatniego środka egzekucyjnego, a następnie (2) ustalić, czy od ww. daty upłynął już pięcioletni termin przedawnienia, co de facto nie jest czynnością ani czasochłonną, ani skomplikowaną;
- c) wykładnia funkcjonalna ww. przepisu prowadzi do wniosku, iż osoba wnioskująca o wydania zaświadczenia wyrażającego zgodę na wykreślenie hipotek przymusowych zwykłych z uwagi na przedawnienie ma uzasadniony interes prawny w urzędowym potwierdzeniu ww. faktu lub stanu prawnego, gdyż potwierdzenie przedawnienie zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa, zatem zaświadczenie jedynie potwierdza ww. fakt, a go nie kreuje, tj. zaświadczenie ma charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny;
- d) linia orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego i sądów administracyjnych w kwestii niekonstytucyjności przepisu art. 70 § 8 O.p., a precyzując - normy prawnej z niego wypływającej, jest jednolita i utrwalona, zatem brak podstaw do dalszego stosowania przez organy podatkowe ww. przepisu O.p.;
- 2. art. 306a § 5 O.p., poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji odmówienie wydania zaświadczenia o żądanej treści w zakreślonym terminie, w sytuacji, gdy nie było ku temu przeszkód ani prawnych, ani formalnych, ani organizacyjnych;
- 3. art. 306b § 2 O.p., poprzez jego niezastosowanie i nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego;
- 4. art. 190 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji, poprzez jego niezastosowanie, polegające na odmówieniu wyrokowi TK z dnia 8 października 2013 r. (sygn. SK 40/12) mocy powszechnie obowiązującej, w sytuacji, gdy TK uznał przepis art. 70 § 6 O.p. (odpowiednik art. 70 § 8 O.p.) za niekonstytucyjny, zaś sam art. 70 § 8 O.p. został uznany w przez TK w motywach uzasadniania ww. wyroku za "wtórnie" niekonstytucyjny (domniemanie jego konstytucyjności zostało obalone), co skutkuje uznaniem, iż zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką ulegają przedawnieniu na zasadach ogólnych - zatem w sprawie brak było podstaw prawnych i formalnych do odmówienia wydania zaświadczenia o zawnioskowanej treści;
- 5. art. 70 § 8 O.p., poprzez jego błędną, zredukowaną tylko do literalnego brzmienia, wykładnię polegającą na uznaniu, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu w sytuacji, gdy w ww. przepis jest "oczywiście, wtórnie" niekonstytucyjny, tj. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, co wynika z ww. wyroku TK z dnia 8 października 2013 r. (sygn. SK 40/12) i z orzecznictwa sądów administracyjnych, co prowadzi do wniosku, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką ulegają przedawnieniu na zasadach ogólnych;
- 6. art. 100 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, poprzez odmowę dokonania czynności umożliwiającej wykreślenie hipotek z przedmiotowej księgi wieczystej polegającej na wydaniu zaświadczenia o zażądanej przez wnioskodawcę treści, w sytuacji, gdy w świetle ww. wyroku TK i orzecznictwa sądów administracyjnych zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką ulegają przedawnieniu na zasadach ogólnych, co prowadzi do wniosku, że zobowiązania podatkowe skarżącej uległy przedawnieniu.
Skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora w całości oraz uchylenie postanowienia Naczelnika.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy).
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Znaczącą część skargi zajmują obszerne cytaty z różnych orzeczeń sądów administracyjnych, w których argumentowano, że art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej jest dotknięty wadą niekonstytucyjności, tak samo, jak art. 70 § 6, co do którego Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok o sygn. SK 40/12. Sąd wskazuje zatem, że kwestia niekonstytucyjności art. 70 § 8 O.p. nie była przedmiotem sporu, jaki zainicjowała Skarżąca wnosząc pismo z 12 kwietnia 2021 r. Skarżąca wystąpiła bowiem o wydanie zaświadczenia, że zobowiązanie podatkowe, zabezpieczone hipoteką na udziale w spółdzielczym, własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, uległo przedawnieniu. W istocie zatem przedmiotem rozstrzygnięcia Organów było tylko to, czy na podstawie art. 306b § 1 Ordynacji może zostać wydane zaświadczenie o treści, która wynika z prowadzonych przez Naczelnika ewidencji, rejestrów lub innych danych, znajdujących się w jego posiadaniu.
Aby wydać żądane zaświadczenie Naczelnik musiałby zatem dysponować źródłem informacji, iż zabezpieczone zaległości uległy przedawnieniu, przy czym – co szczególnie istotne – taka informacja musiałaby wynikać z tego źródła wprost, bez konieczności przeprowadzania jakichkolwiek zabiegów interpretacyjnych odnoszących się do przepisów prawa podatkowego, orzecznictwa sądowego, orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego lub bez analizy literatury z zakresu tego prawa. Tymczasem Naczelnik takim źródłem nie dysponował, nie mógł zatem stwierdzić tego, czego Skarżąca się domagała.
Należy przywołać raczej jednolite stanowisko orzecznictwa, iż "...nie jest dopuszczalne badanie skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 40/12 dla przedawnienia zobowiązania podatkowego (zabezpieczonego hipoteką przymusową) w ramach czynności zmierzających do wydania (bądź odmowy wydania) zaświadczenia (...). (N)ie można przyjąć, by w granicach uproszczonego postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do wydania w krótkim terminie (najpóźniej siedmiu dni) zaświadczenia, mieściła się analiza przypadków niekonstytucyjności, a tym bardziej tzw. oczywistej niekonstytucyjności, polegającej na odniesieniu konsekwencji negatywnego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego do przepisu prawa o tożsamym bądź zbliżonym brzmieniu, co przepis uznany za niekonstytucyjny i określanie na tej podstawie sytuacji prawnej podmiotu wnioskującego. Nie jest rolą organu wyrażanie ocen prawnych, w tym kwestionowanie konsekwencji ustanowienia hipoteki przymusowej w sytuacji, gdy ma on jedynie zaświadczyć, jakie informacje wynikają z posiadanej przez niego dokumentacji, czy rejestrów.
W ramach instytucji objętej art. 306a w zw. z art. 306e Ordynacji podatkowej nie można żądać stwierdzenia przedawnienia zaległości podatkowej. Wpis potrzebny do usunięcia niezgodności między treścią księgi wieczystej a rzeczywistym stanem prawnym może nastąpić, gdy niezgodność będzie wykazana orzeczeniem sądu lub innymi odpowiednimi dokumentami (art. 31 ust. 2 u.k.w.h.). Takim dokumentem może być co do zasady zaświadczenie organu podatkowego (wierzyciela), w którym np. stwierdzi, że wierzytelność zabezpieczona hipoteką wygasła wskutek zapłaty, a nawet przedawnienia. Jednak w przypadku, gdy z dostępnych organowi danych wynika, że wierzytelność ta nadal istnieje, a zatem zabezpieczenie wierzytelności nadal trwa, organ nie może zaświadczyć, że wpis taki jest błędny, a hipoteka powinna być wykreślona. Odpowiednie stosowanie niektórych przepisów działu IV Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących wydawania zaświadczeń przez organ podatkowy (art. 306k Ordynacji podatkowej), nie oznacza, że ma on kompetencje do wykorzystywania na potrzeby jego wystawienia danych, które nie znajdują się w jego dyspozycji.
Tym samym więc do postępowania tego nie mają zastosowania zasady gromadzenia i oceny dowodów, które miałyby wpływ na ustalenie istnienia bądź wygaśnięcia wcześniej ustanowionej hipoteki (por. analogicznie wyrok NSA z dnia 20 października 2011 r., sygn. akt II FSK 723/10, publ. CBOSA). Zaświadczenie wydawane w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, potwierdza istnienie określonych faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu (art. 306b § 1 Ordynacji podatkowej). Tymczasem w realiach rozpatrywanej sprawy żądanie wydanie zaświadczenia o wygaśnięciu hipoteki nie wynikało z żadnych danych, którymi dysponował organ podatkowy, o których mowa w art. 306b § 1 Ordynacji podatkowej. Opisana przez stronę sytuacja odbiega zatem od warunków wydania zaświadczenia jedynie na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, gdzie wydanie zaświadczenia uzależnione jest wyłącznie od posiadanych przez organ podatkowy danych.".
Podobne stanowisko wyrażono w wyroku o sygn. I FSK 2276/18, I SA/Op 373/19, a także w innych, podawanych tam judykatch. Sądy wskazują w nich konsekwentnie, że "...brak jest podstaw, aby organ podatkowy w ramach przedmiotowego postępowania oceniał sytuację prawną podmiotu wnioskującego o wydanie zaświadczenia w kontekście konsekwencji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego odnośnie do przepisu prawa o tożsamym bądź zbliżonym brzmieniu, co przepis uznany za niekonstytucyjny, gdyż nie mieści się to już w granicach postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 306b § 2 Ordynacji podatkowej.".
Spór w sprawie koncentrował się zatem wokół wykładni wspomnianego art. 306b § 1 Ordynacji, tj. jego fragmentu: "...jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu.". W ocenie Sądu te fakty albo stan prawny musiałyby wynikać wprost z danych pozostających w dyspozycji organu, aby mogły się stać przedmiotem zaświadczenia. Nie mogły to być zatem fakty lub stan prawny, które wynikają z procesu wykładni prawa lub analizy orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego bądź sądów administracyjnych. Formułując swoje żądanie Skarżąca zażądała zatem, aby Naczelnik dokonał aktu indywidualnego zastosowania prawa, zamiast wystąpić o stwierdzenie tego, co po prostu wynika z istniejących danych.
Wskazane w petitum skargi przepisy prawa procesowego i materialnego nie zostały zatem naruszone przez Organy obydwu instancji. Organy skrupulatnie, zgodnie z literą i celem art. 306b § 1 O.p., stwierdziły, iż z danych, jakimi dysponuje Naczelnik, nie wynika, aby zabezpieczone hipoteką na nieruchomości Skarżącej zaległości uległy przedawnieniu, z czego wcale nie należy wnioskować, że Organy zakwestionowały cytowane w skardze orzecznictwo dotyczące art. 70 § 8 Ordynacji. Czym innym jest bowiem ocena tego orzecznictwa, a czym innym analiza okoliczności, czy z danych pozostających w gestii Naczelnika wynika przedawnienie zobowiązań.
W skardze zawnioskowano o "...zobowiązanie organu I instancji do zwrotu Skarżącej dokonanych wpłat...", a także o uznanie tych wpłat za nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji. Sąd nie odniósł się do tych wniosków ani w sentencji niniejszego wyroku, ani w niniejszym uzasadnieniu, gdyż przedmiotem zaskarżonego i poprzedzającego postanowienia była tylko odmowa wydania zaświadczenia. Tylko w tym więc przedmiocie Sąd mógł się wypowiedzieć. Z kolei załączone do skargi dokumenty albo już znajdowały się w aktach podatkowych sprawy, albo (i) nie mają znaczenia dla oceny legalności wydanych postanowień, albo (i) dotyczą okoliczności bezspornych. Z tego względu dokumenty te okazały się dla sprawy bezprzedmiotowe.
Z tego względu, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.
Podstawą rozpoznania skargi w trybie uproszczonym był art. 119 pkt 3 P.p.s.a.