Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 13 marca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 345/20

Uzasadnienie

Pismem z 29 stycznia 2020 r. [...] Sp. z o.o. (zwana dalej: "Skarżąca", "Strona" lub "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydane przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy", "Szef KAS") postanowienie z [...] grudnia 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

1. 1. W dniu 15 listopada 2019 r. Szef KAS dokonał blokady 4 rachunków bankowych Spółki na okres 72 godzin. Z posiadanych przez organ informacji wynikało, że Strona, będąc podmiotem kwalifikowanym, może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, a blokada była konieczna, aby temu przeciwdziałać.

W wyniku analizy ryzyka przeprowadzonej przez Szefa KAS ustalono bowiem, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że Spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

1. 2. Szef KAS postanowieniem z [...] listopada 2019 r. przedłużył termin blokady ww. rachunków bankowych na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia 20 lutego 2020 r., do kwoty 3.346.336 zł.
2. 3. W dniu 11 grudnia 2019 r. Strona złożyła zażalenie, zarzucając organowi naruszenie:
3. - art. 121 § 1 i art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, polegające na bezpodstawnym i nieuprawnionym przyjęciu, iż zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania w podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy nie wskazano, jakie nieprawidłowości występują po stronie Spółki, a przedłużenie blokady rachunków nastąpiło w oparciu o subiektywne przekonanie organu, nie mające oparcia w zgromadzonych dowodach;
4. - art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 119zzb § 4 O.p. poprzez błędne i niepełne ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz ocenę materiału dowodowego w sprawie dokonaną całkowicie dowolnie, z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, co skutkowało zablokowaniem rachunków bankowych Spółki oraz przedłużenie blokady wobec Spółki bez przedstawienia dowodów, które by to uzasadniały;
5. - art. 119zw § 1 O.p. przez przyjęcie, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, podczas gdy Spółka prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, natomiast nie ma wpływu na powoływane w skarżonym postanowieniu okoliczności występujące po stronie kontrahentów oraz innych podmiotów;
6. - art. 119zw § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez nieuzasadnione przedłużenie blokady rachunków bankowych Spółki, stanowiące w przypadku Spółki nadmierną ingerencję państwa w prawa jednostki i będące reakcją nieproporcjonalną do domniemanego ryzyka, co stanowi naruszenie zasad demokratycznego państwa prawa, w szczególności przy uwzględnieniu przedmiotu działalności Spółki jako agencji pracy, co powoduje pozbawienie środków utrzymania kilkuset zatrudnionych osób;
7. - art. 217 § 2 w zw. z art. 119zw § 2 pkt 4 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. poprzez wydanie postanowienia bez należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego.
8. 4. Szef KAS postanowieniem z [...] grudnia 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu organ odwoławczy na wstępie nie stwierdził naruszenia przepisów prawa procesowego podniesionych w zażaleniu.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że w zaskarżonym postanowieniu wskazano, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika wysokie prawdopodobieństwo, iż Spółka uczestniczyła w łańcuchu pozorowanych transakcji, których celem mogło być obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, stąd niezasadny jest zarzut Strony, że organ nie wskazał jakie nieprawidłowości występują po stronie Spółki. Zdaniem organu odwoławczego na powyższe twierdzenie wskazują następujące okoliczności.

Głównymi wystawcami faktur na rzecz Spółki są: [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o., które to firmy m.in. nie zgłosiły żadnych rachunków bankowych, zostały założone przez podmioty zajmujące się zakładaniem i sprzedażą gotowych spółek, posiadają wirtualne siedziby, a ich prezesi i pracownicy nie posiadają wiedzy na temat ich działalności.

Rozbieżności między fakturami VAT wystawionymi na rzecz Spółki, a dokonanymi przez nią płatnościami za pośrednictwem rachunków bankowych (kwota progowa 15 000 zł), tj. podmiot kwalifikowany w złożonych plikach JPK_VAT wykazał nabycia na łączną kwotę brutto 17 560 420,58 zł, natomiast dokonał zapłaty z rachunków bankowych na łączną kwotę 14 917 955,72 zł, co stanowi różnicę w kwocie 2 642 464,86 zł.

Rozbieżności między wartościami wystawionych przez Spółkę faktur VAT, a otrzymywanymi przez nią płatnościami na rachunki bankowe - Spółka wystawiła faktury VAT na łączną kwotę brutto 26 718 443,67 zł, natomiast otrzymała wpłaty na rachunki bankowe na kwotę 19 576 607,28 zł, co stanowi różnicę w kwocie 7 141 836,39 zł.

Spółka nie złożyła w terminie ustawowym sprawozdania finansowego.

Brak w Spółce wystarczającego majątku trwałego należącego do niej, który mógłby stanowić zabezpieczenie ewentualnego zobowiązania w podatku VAT.

Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresami: ul. D. [...] lok. [...] w Z., mimo ich zgłoszenia organom podatkowym oraz w KRS - lokale zostały zwrócone firmie zarządzającej nieruchomością i wynajęte innym firmom.

Zdaniem Szefa KAS, istnieje ryzyko, iż podmiot kwalifikowany dla zmniejszenia obciążeń podatkowych ujmował w rozliczeniach faktury VAT od: [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o i [...] Sp. z o.o., tj. od podmiotów, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Podsumowując Szef KAS wskazał, że Spółka w plikach JPK_VAT za okres od stycznia 2018 r. do czerwca 2019 r. wykazała nabycie od podmiotów: [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o., na łączną kwotę netto 4 605 049,09 zł, co w świetle przywołanych w uzasadnieniu okoliczności może mieć wpływ na prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Według przyjętych szacunków łączna wartość uszczuplenia w podatku od towarów i usług z tego tytułu wynosi 3.346.336,29 zł.

Biorąc powyższe pod uwagę, Szef KAS dokonał blokady rachunków podmiotu kwalifikowanego do kwoty 3.346.336,29 zł, gdyż według przyjętych szacunków, jest to łączna wartość uszczuplenia w podatku VAT z tego tytułu (kwota podatku VAT wynikająca z nabyć od ww. podmiotów).

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że posiadane przez niego informacje wskazują, że Spółka nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych, zaś głównym składnikiem majątku, z którego mogłoby nastąpić pokrycie tych zobowiązań podatkowych, są środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych.

Zdaniem organu odwoławczego za powyższym przemawiają następujące okoliczności:

1. - podmiot kwalifikowany wykazał nabycia środków trwałych w deklaracjach dla podatku od towarów i usług o wartości brutto 77 839 zł,
2. - podmiot kwalifikowany nie figuruje w ewidencjach ksiąg wieczystych, co przemawia za faktem, iż nie jest właścicielem nieruchomości,
3. - zgodnie z danymi z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców podmiot kwalifikowany posiada pojazdy (autobusy i samochody osobowe), których łączna przybliżona wartość ustalona w oparciu o stronę internetową otomoto.pl wynosi ok. 375.000 zł.

Mając na uwadze powyższe, Szef KAS stwierdził, że wartość wszystkich ww. składników majątku trwałego Spółki jest zdecydowanie mniejsza niż szacowane zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za okres od stycznia 2018 r. do czerwca 2019 r., natomiast wysokość posiadanych przez Spółkę środków pieniężnych na rachunkach bankowych może w krótkim czasie ulec znacznemu zmniejszeniu, stąd przedłużenie terminu blokady było konieczne.

Zdaniem organu odwoławczego, powyższej oceny nie zmienia podnoszony przez Spółkę argument, że nie posiada ona zaległości podatkowych i nie jest wobec niej prowadzone żadne postępowanie podatkowe, ani żaden organ nie prowadzi wobec niej egzekucji z tytułu zaległości podatkowych.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia postanowienia Szefa KAS z [...] grudnia 2019 r. i utrzymanego nim w mocy postanowienia Szefa KAS z [...] listopada 2019 r. ewentualnie uchylenia postanowienia Szefa KAS z [...] grudnia 2019 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

1. - art. 119zw § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, podczas gdy Spółka prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, natomiast nie ma wpływu na powoływane w skarżonym postanowieniu okoliczności występujące po stronie kontrahentów oraz innych podmiotów;
2. - art. 121 § 1 i art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych polegające na bezpodstawnym i nieuprawnionym przyjęciu, iż zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania w podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy nie wskazano, jakie nieprawidłowości występują bezpośrednio po stronie Skarżącej, a przedłużenie blokady rachunków nastąpiło w oparciu o subiektywne przekonanie organu, niemające oparcia w zgromadzonych dowodach;
3. - art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 w zw. z art. 119zzb § 4 O.p. poprzez błędne i niepełne ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz ocenę materiału dowodowego w sprawie dokonaną dowolnie, co skutkowało zablokowaniem rachunków bankowych Spółki oraz przedłużeniem blokady wobec Spółki bez przedstawienia dowodów, które by to uzasadniały; w szczególności przez pominięcie okoliczności posiadania przez Spółkę znacznych środków pieniężnych na zablokowanych rachunkach oraz brak przeprowadzenia dowodu z dokumentacji zabezpieczonej przez Naczelnika [...] w G. W.;
4. - art. 119zw § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez nieuzasadnione przedłużenie blokady rachunków bankowych Spółki, stanowiące w przypadku Spółki nadmierną ingerencję państwa w prawa, jednostki i będące reakcją nieproporcjonalną do domniemanego ryzyka, co stanowi naruszenie zasad demokratycznego państwa prawa, w szczególności przy uwzględnieniu przedmiotu działalności Spółki, jako agencji pracy, co powoduje pozbawienie środków utrzymania kilkuset zatrudnionych osób;
5. - art. 217 § 2 w zw. z art. 119zw § 2 pkt 4 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. poprzez wydanie postanowienia bez należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego, z uzasadnieniem polegającym na powtórzeniu uzasadnienia rozstrzygnięcia pierwszej instancji z pominięciem odniesienia się do argumentacji Strony.
6. 2.2. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019, poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

1. 4. Istota sporu między stronami koncentruje się wokół prawidłowości zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego Skarżącej oraz oceny dowodów na okoliczność istnienia uzasadnionej obawy, że podmiot kwalifikowany, tj. Skarżąca, nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego.
2. 5. Skarga jest niezasadna. Organ prawidłowo ustalił, że Skarżąca jako podmiot kwalifikowany mogła wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub czynności zmierzających do takich wyłudzeń. Blokada rachunków na 72 godziny była zasadna. Organ prawidłowo wskazał na kwotę istniejącego zobowiązania podatkowego i w uzasadnieniu skarżonego postanowienia przekonuje o istnieniu uzasadnionej obawy, że Skarżąca nie będzie w stanie tego zobowiązania wykonać.
3. 6. W pierwszej kolejności wyjaśnienia wymagają kwestie formalno-procesowe związane z dopuszczalnością orzekania w sprawie przez Sąd.

Stosownie do treści przepisu art. 119zzc § 1 pkt 3 O.p. blokada rachunku bankowego upada z upływem terminu określonego w postanowieniu, o którym mowa w art. 119zw § 1 O.p. Termin ten upłynął 20 lutego 2020 r.

W związku z tym Sąd poddał analizie kwestię dopuszczalności skargi i przedmiotowości postępowania sądowego.

Blokada upadła po wydaniu skarżonego postanowienia. Przepis art. 119zzc § 1 pkt 3 O.p. stanowi jednak tylko o upadku blokady, co oznacza, że przestaje istnieć jej materialnoprawny skutek. Upadek blokady rachunku bankowego na podstawie art. 119zzc O.p. nie eliminuje jednak z obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin blokady oraz nie powoduje jego wygaśnięcia. Upadek blokady rachunku bankowego, po wydaniu i doręczeniu ostatecznego postanowienia stanowiącego termin takiej blokady, nie wpływa na możliwość oceny legalności aktów administracyjnych orzekających tę blokadę. Sąd bada zgodność z prawem ostatecznego postanowienia na dzień jego wydania. Skarga na postanowienie przedłużające blokadę rachunku jest więc dopuszczalna, a postępowanie sądowo-administracyjne nie staje się bezprzedmiotowe.

Inne rozumienie tej kwestii oznaczałoby, że postanowienie w przedmiocie blokady faktycznie nigdy nie poddawałoby się kontroli sądowo-administracyjnej.

7. 1. Wyjaśniając podstawy prawne niniejszego wyroku przywołać należy przepisy Ordynacji podatkowej, stanowiące podstawę wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia umieszczone w Dziale IIIB - "Przeciwdziałanie wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych", Rozdziale 3 – "Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego". Dział ten został dodany do Ordynacji podatkowej przez art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2491, dalej: "ustawa STIR") zmieniającej Ordynację podatkową z dniem 13 stycznia 2018 r., natomiast przepisy Rozdziału 3 uprawniają Szefa KAS do blokowania rachunków bankowych podmiotom kwalifikowanym.

Zgodnie z art. 119zv § 1 O.p. Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Żądanie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego zawiera (art. 119zv § 2 O.p.) oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 1) i okres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 2).

Na mocy art. 119zw § 1 O.p. Szef KAS może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie.

Postanowienie Szefa KAS zgodnie z art. 119zw § 2 O.p. zawiera:

1. 1) oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego;
2. 2) zakres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego;
3. 3) oznaczenie terminu przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego;
4. 4) uzasadnienie przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego;
5. 5) pouczenie o treści art. 119zx, art. 119zy § 1, art. 119zz § 1, art. 119zza § 1 i art. 119zzb.

Zgodnie z art. 119zw § 24 O.p. żądanie przedłużenia terminu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego jest skuteczne, jeżeli zostanie przekazane do banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej w okresie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, o którym mowa w art. 119zv § 2 pkt 2.

Jednocześnie odnośnie możliwości kwestionowania przez stronę dokonywanych przez Szefa KAS blokad rachunku bankowego wskazać należy, że ustawodawca zgodnie z art. 119zzb § 1 O.p. przyznał prawo wniesienia zażalenia na postanowienie o przedłużeniu blokady, o którym mowa w art. 119zw § 1 O.p. Zażalenie jest rozpatrywane niezwłocznie, jednak nie później niż w terminie 7 dni od dnia jego otrzymania (art. 119zzb § 2 O.p.). Natomiast zgodnie z art. 119zzb § 4 O.p. w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej - czyli działu Postępowanie podatkowe.

7.2. Warto też wskazać, że celem ustawy STIR, która wprowadziła powyższe regulacje, jest zgodnie z opublikowanym do niej uzasadnieniem, uszczelnienie systemu podatkowego, a w szczególności ograniczenie luki w podatku VAT spowodowanej wyłudzeniami, eliminacja z obrotu gospodarczego podstawionych firm oszukujących uczciwych przedsiębiorców oraz poprawa warunków prowadzenia działalności gospodarczej dla wszystkich podatników poprzez przywrócenie uczciwej konkurencji na rynku. Jednym ze sposobów ułatwiających wykrywanie i ściganie wyłudzeń skarbowych ma być wymiana informacji i współpraca pomiędzy organami władzy publicznej, a podmiotami sektora finansowego (tak w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy o zmianie ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, Sejm VIII kadencji, druk sejmowy nr 1880).

Jak wskazuje Ministerstwo Finansów "ustawa STIR uruchomiła system przekazywania informacji bankowych i ich analizy w celu zapobiegania wyłudzeniom skarbowym. Szef KAS otrzymuje codziennie informacje o rachunkach podmiotów kwalifikowanych w rozumieniu ustawy STIR (tj. innych niż rachunki osób fizycznych służące do celów prywatnych), a także o transakcjach tych podmiotów dokonywanych za pośrednictwem objętych tym systemem rachunków bankowych i rachunków w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych. Wszystkie informacje są przesyłane automatycznie i elektronicznie za pośrednictwem izby rozliczeniowej.

Analiza ryzyka wystąpienia wyłudzeń skarbowych przeprowadzana na podstawie przekazanych informacji jest dwutorowa. Izba rozliczeniowa analizuje ryzyko przy pomocy algorytmów opartych na praktyce bankowej wykorzystującej doświadczenia w przeciwdziałaniu praniu pieniędzy. Rezultat analizy izby rozliczeniowej w postaci wskaźnika ryzyka jest przesyłany do Szefa KAS. W oparciu o informacje bankowe, wskaźnik ryzyka oraz inne posiadane dane (podatkowe, z Krajowego Rejestru Sądowego, z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej) Szef KAS dokonuje analizy ryzyka wystąpienia wyłudzenia skarbowego. Dokonywana analiza ryzyka wystąpienia wyłudzenia skarbowego może być podstawą podjęcia różnego rodzaju działań ze strony aparatu państwowego (odmowa rejestracji jako podatnika podatku VAT, wykreślenie podatnika VAT z rejestru, wszczęcie postępowania karnego), a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest jednym z nich.

Jednocześnie wskazać należy, że wprowadzona ustawą STIR regulacja rodzi w doktrynie zastrzeżenia co do konstytucyjności i proporcjonalności ingerencji w prawo własności i prywatności (tak: Paweł Mikuła, System Teleinformatyczny Izby Rozliczeniowej – wybrane szanse i ryzyka, w: B. Brzeziński, K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski (red.), Nowe narzędzia kontrolne, dokumentacyjne i informatyczne w prawie podatkowym, Warszawa, 2018 r., str. 367 - 394).

1. 7.3. Podkreślić należy, że blokada rachunku bankowego jest instytucją znaną i stosowaną od wielu lat w polskim systemie prawnym, wymienić tu można następujące regulacje:
2. 1) ustawę z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, która wprowadza blokadę rachunku na żądanie Generalnego Inspektora Informacji Finansowej lub prokuratora, ustawa weszła w życie z dniem 13 lipca 2018 r., do dnia 12 lipca 2018 r. obowiązywała ustawa z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu;
3. 2) ustawę z dnia 29 lipca 2005 r. o nadzorze nad rynkiem kapitałowym, która wprowadziła blokadę rachunku na żądanie Przewodniczącego Komisji Nadzoru Finansowego, prokuratora lub Prokuratora Krajowego,
4. 3) ustawę z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe, która wprowadziła blokadę rachunku przez bank lub prokuratora.

Istnienie podobnych instytucji w polskim systemie prawnym do zastosowanej w rozpoznawanej sprawie, nie zwalnia jednak ani sądu ani też Szefa KAS, który ją stosuje, od skrupulatnego i szczegółowego badania, czy spełnione zostały w stanie faktycznym sprawy przesłanki ustawowe jej dokonania, gdyż nie ulega wątpliwości, że ingeruje ona istotnie w sferę praw podatnika i może być dla niego środkiem wyjątkowo dolegliwym. Zwrócić należy uwagę, że przepisy Ordynacji podatkowej przewidują możliwość zwolnienia zablokowanych środków na wniosek podmiotu kwalifikowanego w enumeratywnie wskazanych przypadkach wymienionych w art. 119zy oraz 119zz O.p., jednak nie zmienia to faktu, że zastosowanie tego narzędzia uniemożliwia dysponowanie środkami zgromadzonymi na rachunku, co w znaczny sposób wpływa na możliwość prowadzenia działalności gospodarczej.

7.4. Standardy zastosowania omawianej blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego może jednak, w ocenie Sądu, wyznaczać orzecznictwo odnoszące się do zbliżonej instytucji regulowanej przepisami Ordynacji podatkowej, a mianowicie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych (art. 33 O.p.), gdzie występuje analogiczna przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, a zabezpieczenie dokonywane jest przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania (art. 33 § 2 O.p.).

Jak wskazuje się w orzecznictwie, zastosowanie instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 33 O.p. umożliwia organom dokonanie ingerencji w prawo własności podatnika, polegającej m.in. na czasowym ograniczeniu możliwości dysponowania zajętym składnikiem majątkowym oraz zmniejszeniu zdolności operacyjnej i kredytowej. W świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego ochrona praw majątkowych nie oznacza zupełnej niemożliwości ingerencji państwa w ich treść, ich absolutnej nienaruszalności (wyrok z dnia 22 czerwca 1999 r., sygn. K 5/99). Ingerencja taka może być uznana za dopuszczalną, a nawet - celową. Konieczne jest jednakże zachowanie ram konstytucyjnych, wyznaczających granice dopuszczalnych ograniczeń ochrony prawa majątkowego (wyrok z dnia 12 stycznia 2000 r., sygn. P 11/98).

W wyroku z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12 Trybunał Konstytucyjny wskazał, że: "ocena zgodności przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego ze wskazanymi wzorcami kontroli sprowadza się do zbadania proporcjonalności tego rozwiązania. Pozostałe elementy testu dopuszczalności ograniczeń prawa własności wynikające z art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji nie budzą kontrowersji - jest oczywiste, że kwestionowana instytucja została uregulowana w formie ustawowej i nie narusza istoty prawa własności (prowadzi bowiem tylko do jego czasowego ograniczenia, a nie do odjęcia - to bowiem jest możliwe dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej i wydaniu odpowiedniej decyzji).

Oceniając art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 33 § 1 O.p. w tej perspektywie należy mieć na względzie specyfikę analizowanej instytucji. Zabezpieczenia wydawane w toku kontroli podatkowej - w przeciwieństwie do zabezpieczeń wydawanych np. w postępowaniu egzekucyjnym - służą zagwarantowaniu wykonania potencjalnego zobowiązania podatkowego, którego istnienie i wysokość są przedmiotem sporu między organami skarbowymi i podatnikiem. Choć docelowo mają one zapewnić spełnienie przez podatnika obowiązku płynącego z art. 84 Konstytucji, to jednak są stosowane na etapie, kiedy byt i zakres tego obowiązku są jedynie prawdopodobne, a nie - pewne i ostateczne. Z tego powodu zbadanie, czy zastosowanie tego rozwiązania jest konieczne i proporcjonalne, powinno być dokonywane ze szczególną dokładnością - czym innym jest bowiem ingerencja w prawo majątkowe na podstawie prawomocnej decyzji wymiarowej (w tym wypadku ograniczenie praw podatnika jest bowiem konstytucyjnie uzasadnione i - o ile nie prowadzi do konfiskaty mienia - nie może być traktowane jako nieproporcjonalne naruszenie praw podatnika - por. cytowane wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego), a czym innym - ustanowienie zabezpieczenia należności podatkowej, co do której toczy się dopiero kontrola podatkowa.

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, zakwestionowana przesłanka zastosowania zabezpieczenia, tj. uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, pozwala organom skarbowym (pod kontrolą sądów administracyjnych) na odpowiednie ustalanie relacji między konkurującymi wartościami - prawem własności podatnika i obowiązkiem płacenia przez niego podatków. Zgodnie z powołanym wyżej orzecznictwem administracyjnym, organy skarbowe mają obowiązek nie tylko wykazać (z powołaniem na konkretne elementy sytuacji podatnika, zwłaszcza jego kondycji majątkowej), że istnieje prawdopodobieństwo jego niewypłacalności, lecz także powinny ujawnić w uzasadnieniu decyzji zabezpieczającej powody zastosowania zabezpieczenia. Zaskarżony przepis gwarantuje więc (przynajmniej teoretycznie), że instytucja ta będzie stosowana w sposób rozważny i racjonalny. W taki też sposób jest on odczytywany przez sądy administracyjne, które podkreślają, że podejmując decyzję o wyborze zabezpieczenia, organ ma obowiązek wyważyć skuteczność zabezpieczenia i jego uciążliwość dla podatnika (por. np. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1875/07, przesłanka ta była badana np. w wyrokach: WSA w Warszawie z 4 marca 2011 r., sygn. akt: III SA/Wa 2005/10 i III SA/Wa 2006/10 oraz WSA w Olsztynie z 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 688/12)."

W ocenie Sądu powyższe wywody dotyczące stosowania instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na mocy art. 33 O.p. mogą posłużyć do wypracowania standardów oceny prawidłowości zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego.

7.5. W przekonaniu Sądu wymogi przyjmowane dla wykazania uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego w zakresie blokady rachunku bankowego w ramach regulacji STIR powinny być wyższe niż w przypadku zabezpieczenia orzekanego na podstawie art. 33 O.p., a uzasadnienie stanowiska organu bardziej przekonujące. Decyzja orzekająca o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 O.p. może być bowiem wykonana przez podatnika dobrowolnie, w formach wskazanych w art. 33d § 2d O.p. W świetle art. 33d § 3 i 4 O.p. zabezpieczenie dobrowolne nie dość, że stanowi alternatywę dla przymusowej realizacji decyzji orzekającej zabezpieczenie to, w razie jego przyjęcia, zyskuje pierwszeństwo przed realizacją decyzji zabezpieczeniowej w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. A zatem nawet, jeżeli podatnik nie przekona organu o niezasadności orzekania zabezpieczenia na podstawie art. 33 O.p. to może, skutecznie oferując zabezpieczenie dobrowolne, uniknąć przymusowości realizacji tego zabezpieczenia. Tym samym może zniwelować lub ograniczyć uciążliwości orzeczonego zabezpieczenia dla bieżącej działalności podatnika. W tym zakresie, co do zasady, podatnik przestaje być zależny od ocen organu podatkowego.

Takich możliwości nie ma jednak podmiot kwalifikowany w reżimie procedury blokady rachunku bankowego. Inaczej niż w przypadku orzeczonego zabezpieczenia na podstawie art. 33 O.p., gdzie istnieje możliwość dobrowolnej realizacji zabezpieczenia przez podatnika (art. 33d § 2-4 O.p.), w razie orzeczenia blokady rachunku i jej przedłużenia, ustawa STIR nie przewiduje żadnych alternatywnych form uspokojenia uzasadnionych obaw organu co do niewykonania zobowiązania podatkowego. Art. 119zw § 5, art. 119zy oraz art. 119zz O.p. co prawda dają pewne uprawnienia Szefowi KAS do uznaniowej zmiany, uchylenia blokady lub zwolnienia środków albo zadysponowania pieniędzmi zablokowanymi na rachunku w ściśle określonych celach. Jednakże inaczej niż w przypadku regulacji art. 33d § 3 i 4 O.p., uelastycznienie blokady rachunku w reżimie ustawy STIR zależy od uznania organu podatkowego.

8. Specyfika postępowania w przedmiocie blokady rachunku i jej przedłużenia, gdzie Szef KAS musi w terminie trzech dni wydać postanowienie o przedłużeniu blokady, nie wyklucza stosowania przepisów zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe. W świetle bowiem przywoływanego już art. 119zzb § 4 O.p. w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego stosuje się odpowiednio przepisy działu IV O.p.. Wprawdzie szybkość tego postępowania determinowana jest jego skutecznością, nie zwalnia to jednak organu z obowiązku odpowiedniego stosowania reguł prowadzenia postępowania i przepisów, które te zasady precyzują.

Stosownie do art. 122 O.p. w związku z art. 119zzb § 4 O.p., w toku postępowania organ podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, a jej realizacji służą przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, m.in. art. 187 § 1 O.p., nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. To czy dana okoliczność została udowodniona można bowiem stwierdzić w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy (art. 191 O.p.). Z cytowanych przepisów prawa wynika, iż zadaniem organu jest takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Właściwe zastosowanie odpowiednich norm prawa materialnego jest bowiem uzależnione od uprzedniego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dopiero po spełnieniu tych warunków, tj. prawidłowej subsumpcji okoliczności faktycznych sprawy do prawidłowo ustalonej normy prawa materialnego, można mówić o prawidłowym rozstrzygnięciu sprawy.

Kolejną zasadę prowadzenia postępowania podatkowego statuuje art. 121 O.p., zgodnie z którym postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie strony do organów podatkowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że postępowanie budzące zaufanie to przede wszystkim postępowanie staranne, prowadzone dokładnie i rzetelnie, to jest z należytą dbałością o każdy istotny w sprawie szczegół oraz wyjaśniające wszystkie kwestie faktyczne i prawne.

1. 9. 1. Odnośnie żądania dokonania blokady rachunku Skarżącej, jak wynika z akt przedłożonych Sądowi, zostało ono poprzedzone analizą ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1 O.p.

Podkreślić jednak należy, że postępowanie w sprawie krótkiej (72 godzinnej) blokady i postępowanie w sprawie przedłużenia blokady, jakkolwiek muszą się zazębiać czasowo mocą art. 119zw § 4 O.p., to jednak operują zupełnie innymi przesłankami, a zaskarżalność przewidziana jest tylko w tej drugiej procedurze. Przedstawiona analiza ryzyka uzasadniała - zdaniem Sądu - ocenę organu, zgodnie z którą Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a dokonana blokada rachunku bankowego na 72 godziny była konieczna, aby temu przeciwdziałać.

9.2. Odnosząc powyższe regulacje do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, Sąd dla oceny postanowienia przedłużającego termin blokady rachunku Skarżącej na okres 3 miesięcy dokonać wpierw musi weryfikacji ustaleń co do skuteczności i prawidłowości blokady dokonanej na okres 72 godzin, bezpośrednio poprzedzającej skarżone postanowienie oraz terminowości realizowanych czynności. Obie blokady (krótka na 72 godziny) i ta przedłużająca ją na czas określony (maksymalnie 3 miesiące) są ze sobą niewątpliwie powiązane.

Blokada rachunku na 72 godziny została dokonana w dniu 15 listopada 2019 r. (piątek) o godzinie 8.30 (akta administracyjne, karta nr 10), a przedłużenie blokady nastąpiło w dniu 20 listopada 2019 r. (środa) o godzinie 7.24 (akta administracyjne, karta nr 114). Stosownie do art. 119zl § 1 O.p., do biegu tego godzinowo określonego terminu nie wlicza się sobót ani dni ustawowo wolnych od pracy.

Mając to na uwadze, postanowienie w przedmiocie przedłużenia blokady zostało wydane w ustawowym terminie, w trakcie obowiązywania krótkiej blokady dokonanej na podstawie żądania z 15 listopada 2019 r. (art. 119zw § 4 O.p.), a więc w aspekcie chronologicznym postanowienie organu pierwszej instancji przedłużające blokadę jest prawidłowe.

9.3. Skarżąca próbuje merytorycznie zwalczać legalność i dopuszczalność blokady krótkiej wskazując, że Spółka swoim działaniem nie naruszyła żadnych przepisów prawa podatkowego i prowadzi realną działalność gospodarczą (agencja pracy tymczasowej). Lektura skargi wskazuje, że Skarżąca uważa, że organ jest obowiązany wykazać możliwość nieprawidłowości występujących bezpośrednio w Spółce. Przepis art. 119zv § 1 O.p. Skarżąca zadaje się rozumieć w ten sposób, że to podmiot kwalifikowany, a więc Skarżąca, musiałby zajmować się wyłudzeniami skarbowymi lub podejmować czynności zmierzające do wyłudzenia skarbowego, a więc podejrzenie wyłudzenia skarbowego powinno wystąpić wobec Spółki, aby blokować jej rachunki bankowe. Skarżąca nie zgadza się z tym, aby okoliczności dotyczących jej bezpośrednich kontrahentów oraz ich kontrahentów rozciągać na nią.

Odnosząc się tej grupy zarzutów należy wskazać, że zgodnie z art. 119zv § 1 O.p. Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Z treści tego przepisu nie można jednak wywodzić, że wyłudzenia skarbowe lub czynności zmierzające do wyłudzenia skarbowego muszą w każdym przypadku występować bezpośrednio w podmiocie kwalifikowanym. Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego może okazać się konieczna, aby przeciwdziałać wyłudzeniom skarbowym u innych podmiotów niż podmiot kwalifikowany.

Oszustwo podatkowe może wystąpić u innych podmiotów niż podmiot kwalifikowany, ale podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków do celów związanych z tym oszustwem, będąc jego świadomym uczestnikiem lub chociażby będąc w to nieświadomie uwikłanym i w ten sposób pomagać innym podmiotom w dopuszczaniu się wyłudzeń skarbowych. W świetle art. 119zv § 1 O.p. wyłudzenia skarbowe nie muszą koniecznie występować w podmiocie kwalifikowanym, którego rachunki są blokowane, ale takie wyłudzenia mogą występować na etapach fakturowania poprzedzających podmiot kwalifikowany lub na tych etapach łańcuchu fakturowania, które następują już po podmiocie kwalifikowanym.

Blokada rachunków bankowych ma, z jednej strony, służyć natychmiastowemu przerwaniu transferu pieniędzy w mechanizmie oszustwa podatkowego (krótka blokada), a z drugiej strony ma zabezpieczyć środki pieniężne na zaspokojenie zobowiązania podatkowego (blokada 3-miesięczna) w podmiocie kwalifikowanym, w związku z powstaniem u niego konsekwencji podatkowych uwikłania się w to oszustwo.

9.4. Należy też zwrócić uwagę na definicję pojęcia "wyłudzenia skarbowe", zawartą w art. 119zg pkt 9 O.p., które jest znacznie szersze niż tylko uzyskanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług lub narażenie organu na taki zwrot. W pojęciu wyłudzenia skarbowego (dla potrzeb ustawy STIR) mieszą się: przestępstwa skarbowe, o których mowa w art. 54 § 1 i 2, art. 55 § 1 i 2, art. 56 § 1 i 2, art. 62 § 1-2a oraz art. 76 § 1 i 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy, przestępstwa, o których mowa w art. 270a § 1 i 2, art. 271a § 1 i 2 oraz art. 277a § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1600 i 2077 oraz z 2019 r. poz. 730), przestępstwa, o których mowa w art. 258 § 1-3 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny, mające na celu popełnienie przestępstw skarbowych, o których mowa w lit. a, lub przestępstw, o których mowa w lit. b.

Jedynie dla zilustrowania szerokiego spektrum zachowań kwalifikowanych w procedurze STIR jako wyłudzenie skarbowe warto tylko przykładowo odnotować, że wyłudzeniem skarbowym jest też uchylanie się od opodatkowania, nieujawnianie właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub nieskładanie deklaracji podatkowej, posługiwanie się nierzetelną fakturą, przestępstwo przeciwko dokumentom (treści faktury). Sytuacja, w której posługiwano się fakturą nierzetelną uzurpując sobie prawo odliczenia podatku w niej wykazanego, a przez to obniżenie swojego podatku należnego mieści się też w pojęciu wyłudzenia skarbowego. Ma tu miejsce nieujawnienie organowi podatkowemu prawidłowej podstawy opodatkowania i uchylenie się od opodatkowania.

9.5. Powyższe, prawidłowe rozumienie przepisu art. 119zv § 1 O.p. przedstawia treść skarżonego postanowienia. Organ nie stawia w nim tezy, że podmiotem dopuszczającym się wyłudzeń skarbowych jest Skarżąca, a w tym, że to Skarżąca niezasadnie występowała o zwroty podatku.

Uzasadnienie skarżonego postanowienia zawiera analizę dotyczącą pięciu podmiotów występujących jako wystawcy spornych faktur na Skarżącą, tj. [...], [...], [...], [...], [...]. Skarżąca w istocie nie polemizuje z tymi ustaleniami, a jedynie kwestionuje przypisywanie jej wiedzy o tym, że występowały nieprawidłowości po stronie tych podmiotów, wyrażające się w nieskładaniu deklaracji VAT, braku zapłaty podatku, niewywiązywaniu się z obowiązków w zakresie JPK_VAT. Nie ma potrzeby szczegółowej weryfikacji ustaleń organów wobec tych pięciu podmiotów, bo nie jest to przedmiotem sporu. Wystarczy jednak stwierdzić, że cechy podmiotowe tych spółek wskazują, że mogły one uczestniczyć w oszustwach podatkowych, one same mogły dopuszczać się wyłudzeń skarbowych lub pomagać w tym innym podmiotom, unikając zapłaty podatku należnego.

Nie można wykluczyć, że te podmioty pełniły rolę tzw. znikających podatników lub pełniły rolę buforów sztucznie wydłużających łańcuch dostaw, a znikającymi podatnikami były podmioty występujące przed nimi w łańcuchu fakturowania.

[...] i [...] zostały wykreślone z rejestru podatników VAT, podobnie jak podmioty figurujące jako wystawcy faktur na [...]. [...] w ostatniej złożonej deklaracji za sierpień 2018 r. nie wykazała nabyć, a potem przestała składać deklaracje i pliki JPK. [...] posiada zaległości w podatku od towarów i usług w kwocie ok. 360 tys. zł, a w okresie marzec-czerwiec 2018 r. wykazywała jedynie dostawy do Skarżącej nie wykazując żadnych nabyć. [...] i [...] w połowie 2019r. przestały składać deklaracje VAT-7 oraz pliki JPK. [...] wykazywała nabycia od podmiotu, który nie figuruje w rejestrze podatników VAT. Te podmioty mają w większości cechy wspólne jak: krótka historia działalności, rejestracja siedzib w biurach wirtualnych, minimalny kapitał zakładowy, własność oraz zarządzanie przez obcokrajowców, brak wiedzy o prowadzonej działalności, niezgłoszenie organowi podatkowemu rachunków bankowych.

W pełni zgodzić się należy z organem, że opisana w uzasadnieniu skarżonego postanowienia i poparta analizą ryzyka architektura fakturowania mogła służyć do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Spełniona była przesłanka do zastosowania krótkiej blokady u Skarżącej, która jako podmiot kwalifikowany mogła wykorzystywać działalność banków (swoje rachunki bankowe) dla celów związanych z wyłudzeniami skarbowymi. Blokada rachunków bankowych Skarżącej była konieczna, aby temu przeciwdziałać.

9.6. Dokładne ustalenie, kto dopuszczał się wyłudzeń skarbowych, w jaki sposób i w jakim zakresie nie mieści się w zakresie postępowania STIR, a szczególnie w ramach postępowania poprzedzającego krótką blokadę. Na tym etapie było wystarczające stwierdzenie organu, że do takich wyłudzeń skarbowych mogło dochodzić lub może dojść w przyszłości (czynności zmierzające do wyłudzenia).

10. 1. Skarżąca wywodzi w skardze, że prowadzi realną działalność gospodarczą. Odnosząc się do podnoszonej przez Spółkę argumentacji dotyczącej zachowania jej prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur trzeba podnieść, że przedmiotem skarżonego postanowienia nie jest finalne wypowiadanie się co do tego, czy faktury wystawione na Skarżącą przez wskazane wyżej pięć podmiotów dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, czy może jednak dokumentują czynności realne i dokonane przez wystawcę faktur. Dotyczy to także kwestii dobrej wiary oraz należytej staranności Skarżącej, czy procedur weryfikacji tych podmiotów jako mogących mieć wpływ na ewentualne naruszenia w zakresie prawidłowości rozliczeń Spółki w podatku od towarów i usług. Te kwestie będą badane w toczącej się kontroli celno-skarbowej, a niewykluczone, że także w odrębnym postępowaniu podatkowym. Również kwestia oceny okoliczności, roli i charakteru działań Strony w łańcuchu transakcji obrotu towarem wykracza poza granice niniejszej sprawy.

10.2. Organ prawidłowo wyjaśnił Stronie, że weryfikacja transakcji dokonywanych pomiędzy Stroną a jej kontrahentami będzie miała miejsce w toku kontroli celno-skarbowej, która obecnie się toczy, a następnie ewentualnego postępowania podatkowego, w którym organ podatkowy określi prawidłową wysokość zobowiązań podatkowych Strony w podatku od towarów i usług za okres objęty tą kontrolą. Skarżąca nie ma więc racji wywodząc, że już w ramach niniejszego postępowania należało badać jej relacje z wystawcami spornych faktur, w tym włączać do niniejszej sprawy, dla celów tego badania, dokumentację zabezpieczoną w Spółce przez organy kontrolujące.

11. 1. Przechodząc do oceny zasadności i prawidłowości zastosowania instytucji przedłużenia terminu blokady, należy wyjaśnić, że jej podstawą jest art. 119zw § 1 O.p. Przesłanką przedłużenia blokady jest uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego przekraczającego równowartość 10 000 euro.

Odnośnie istnienia obawy niewykonania zobowiązania, należy zauważyć, że nie istnieje wyczerpujący katalog okoliczności, które mają znaczenie dla oceny, czy spełnione zostały przesłanki dokonania przedłużenia blokady. W każdej sprawie inne okoliczności mogą świadczyć o istnieniu obawy niewykonania zobowiązania. Kwestia wykładni pojęcia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania była rozważana przez Trybunał Konstytucyjny na gruncie art. 33 O.p. – instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem płatności. W tym względzie Trybunał Konstytucyjny w powoływanym już wyżej wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, wskazał na następujące możliwe przesłanki pozytywne uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia: znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami i majątkiem podmiotu, strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur.

1. 11.2. Na gruncie przedłużenia blokady sporną kwestią jest wykazanie potencjalnych nieprawidłowości po stronie Spółki wyrażających się w kwocie 3.346.336 zł stanowiącej kwotowy pułap blokady.

Organ działając na podstawie art. 119m § 1 O.p. przeprowadził w niniejszej sprawie analizę ryzyka dotyczącą Strony i w jej wyniku doszedł do wniosku, że istnieje uzasadnione istnieje uzasadnione przypuszczenie Spółka rozliczała podatek VAT z faktur zakupu stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, która to okoliczność ma wpływ na prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Uzasadnienie skarżonego postanowienia (strona 23) wprost wskazuje na tę kwotę jako podatek wykazany w nabyciu od wskazanych wyżej pięciu dostawców w okresie styczeń 2018 r. - czerwiec 2019. Jest to więc kwota podatku naliczonego, do którego odliczenia od podatku należnego Skarżąca potencjalnie nie była uprawniona. W badanej sprawie chodzi więc o zobowiązanie Skarżącej związane z nieuwzględnieniem na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wskazane podmioty.

Organ prawidłowo kwalifikuje zobowiązanie podatkowe Skarżącej we wskazanej kwocie jako istniejące w okresie styczeń 2018 – czerwiec 2019. Innymi słowy zobowiązania w podatku od towarów i usług we wskazanym okresie powinny być wyższe łącznie o kwotę 3.346.336 zł.

Zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa. Dla istnienia zobowiązania podatkowego, w świetle definicji zawartej w art. 5 O.p., nie ma znaczenia czy zobowiązanie to zostało prawidłowo zadeklarowane przez podatnika lub czy organ wydał decyzję określającą wysokość tego zobowiązania. Pojęcia podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 21 § 2 O.p., które ma w istocie jedynie wyraz techniczny nie można więc mylić z zobowiązaniem podatkowym, które jest powinnością do zapłaty podatku, bez względu na to, czy kwota zobowiązania podatkowego została ujawniona w deklaracji podatkowej czy nie. Wywód organu podatkowego w tej kwestii zawarty w uzasadnieniu skarżonego postanowienia jest prawidłowy. Kwotę blokady należało kwalifikować na gruncie art. 119zw § 1 O.p., jako zobowiązanie podatkowe istniejące u Skarżącej, lecz przez nią nie zadeklarowane, co znajduje oparcie w założeniach organu uzasadnionych treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Co prawda, jak wyżej wskazano organ nie stawia wprost tezy o tym, że Skarżąca (obok innych podmiotów) też dopuszczała się wyłudzeń skarbowych to jednak nie można nie zauważać, że w świetle art. 119zg pkt 9 lit. a O.p. w związku z art. 54 § 1 i 2 ustawy - Kodeks karny skarbowy wyłudzeniem skarbowym jest też uchylanie się od opodatkowania oraz nie ujawnianie właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania.

11.3. Nie ma kluczowego znaczenia dla oceny skarżonego postanowienia to, że Skarżąca nie ma zaległości podatkowych. Oznacza to, że dotychczas regulowała deklarowane zobowiązania, w tym w podatku od towarów i usług. Nie dowodzi to jednak, że deklaracje w tym podatku były rzetelne i nie wykorzystywano w ich rozliczeniu faktur niedokumentujących realnych zdarzeń gospodarczych.

12. Podsumowując dotychczasową część uzasadnienia wyroku, chybione są zarzuty skargi w zakresie dotyczącym: udowodnienia przesłanek ustanowienia krótkiej blokady, w tym możliwości wykorzystywania przez Skarżącą jej rachunków bankowych do wyłudzeń skarbowych (w szczególności wyłudzeń dokonywanych lub zamierzonych u innych podmiotów) oraz wyliczenia kwoty istniejącego zobowiązania podatkowego Skarżącej stanowiącej górny limit blokady. Uzasadnienie skarżonego postanowienia jest w tym zakresie prawidłowe i wystarczające.

13. 1. Drugim filarem skarżonego postanowienia, obok okoliczności związanych z wykazaniem istniejącego zobowiązania w kwocie 3.346.336 zł, jest wykazanie uzasadnionej obawy, że Strona zobowiązania w tej kwocie nie wykona. Analizując ten obszar organ winien poddać badaniu nie tylko okoliczności spornych transakcji, ale przede wszystkim cechy podmiotowe Skarżącej, w tym jej kondycję majątkową i finansową.

13.2. Organ przekonuje, że Skarżąca nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej pod zgłoszonymi adresami. Lokale, które miały służyć jako miejsce prowadzenia działalności Spółki zostały zdane przez Spółkę najemcy, który podnajął je innym podmiotom. Fakt przeszukania tych pomieszczeń i zabezpieczenia tam dokumentacji Spółki nie dowodzi, że adresy te są miejscami prowadzenia działalności przez Spółkę. Organ miał podstawy, aby nie dawać wiary dokumentacji fotograficznej, bo nie wiadomo kiedy te zdjęcia zostały wykonane i nie ma pewności, że ukazują one nieruchomość, gdzie Spółka zgłaszała adresy prowadzenia działalności gospodarczej. Organ ma więc uzasadnione podstawy, aby twierdzić że obecnie Spółka nie prowadzi działalności pod zgłoszonymi adresami.

13.3. Nie jest sporne, że Spółka posiada pojazdy o szacunkowej wartości ok. 375 tys. zł. Spółka wykazała nabycie środków trwałych na kwotę ok. 78 tys. zł. Spółka nie jest właścicielem nieruchomości. Na zablokowanych rachunkach Spółka posiada kwotę ok. 2 mln zł.

Organ trafnie wskazuje, że nawet gdyby zsumować wartość wszystkich tych składników majątku trwałego Spółki oraz kwot znajdujących się na rachunkach bankowych w chwili dokonania blokady, to nie są one wystarczające na pokrycie kwoty szacowanego zobowiązania w podatku od towarów i usług, o którym mowa powyżej. Organ trafnie zaznacza, że wysokość posiadanych przez Spółkę środków pieniężnych na rachunkach bankowych może w krótkim czasie ulec znacznemu zmniejszeniu. Charakter mienia Spółki wyrażający się zasadniczo w środkach pieniężnych, a więc w majątku najłatwiejszym do upłynnienia, dodatkowo w uzasadniony sposób wzmacnia obawy organu.

13.4. Z kolei argument organu, że Spółka nie zapłaciła kontrahentom kwoty ok. 2,64 mln zł nie jest w pełni przekonujący. Organowi umyka bowiem, że w tej grupie wierzycieli Spółki zdecydowanie wskazane wyżej dominują podmioty, co do których organ podejrzewa, że wystawiały faktury nie dokumentujące realnych zdarzeń gospodarczych. Skoro tak, to nielogicznym jest traktowanie wierzytelności tych podmiotów jako wierzytelności realnych, które Spółka winna regulować. Jeżeli zobowiązania wobec tych podmiotów nie mają źródła w realnych zdarzeniach gospodarczych to trudno wymagać od Skarżącej, aby płaciła za nic. Z tego względu organ powinien był z zestawienia zobowiązań Spółki (tabela na stronie 18) odseparować zobowiązania wobec [...], [...], [...] i [...], tak jak wywodzi o potrzebie odseparowania z systemu podatku VAT podatku naliczonego wykazane w fakturach wystawianych przez te podmioty. Kwota realnych zobowiązań Spółki wobec realnych kontrahentów będzie więc znacząco niższa niż ta, którą podaje organ.

Wadliwość oceny materiału dowodowego w kwestii wysokości zobowiązań Spółki wobec kontrahentów nie może mieć jednak istotnego wpływu na wynik sprawy. Dla oceny uzasadnionej obawy, że Strona zobowiązania nie wykona ważniejsza jest bowiem ocena aktywów Spółki, w tym ustalenie jakimi zasobami finansowymi Spółka dysponuje lub będzie dysponować.

13.5. Kluczowe dla wyniku sprawy jest więc to, że Spółka nie jest w stanie przekonująco wykazać, że ujawniona przez organ kwota wierzytelności Spółki ok. 7,14 mln zł może być uznana, za wierzytelność, którą Spółka prawdopodobnie otrzyma. Dodać należy, że większość tej kwoty (ok. 3,74 mln zł) przypada od podmiotów czeskich, które nie dokonały na rzecz Skarżącej żadnych płatności (ustalenia organu w tabeli na stronie 17).

Skarżąca bagatelizuje tę okoliczność twierdząc jedynie, że zjawisko opóźnień w regulowaniu należności w obrocie gospodarczym jest zjawiskiem bardzo częstym. Zdaniem Sądu, to właśnie pasywność argumentacyjna i dowodowa Skarżącej, w dużej mierze, prowadzi do ustaleń dla niej niekorzystnych. Strona nie wskazała kontrahentów, którzy nie dotrzymali terminów płatności ani nie podała przyczyn tych opóźnień, nie wskazała czy i kiedy spodziewa się otrzymać płatności. Powoływanie się na ogólnikowe "uśrednione wyniki badania za 2018 r." co do terminowości płatności należności w obrocie gospodarczym w żadnej mierze nie przekłada się na wykazanie w jakiej części i kiedy Spółka spodziewa się otrzymać chociażby część wielomilionowych należności od swoich kontrahentów.

Nie można więc skutecznie zarzucać, że Szef KAS nie odniósł się do argumentacji Spółki w kwestii występowania różnic pomiędzy wykazanymi w plikach JPK_VAT fakturami VAT sprzedaży dla podmiotów krajowych a wpływami na rachunek bankowy Spółki od tych podmiotów, skoro co do tej kwestii, dającej się skonkretyzować argumentacji Spółka w zażaleniu nie podnosiła. Skarżąca nie potrafiła wyjaśnić, z jakich powodów ok. 26 % sumy należności nie zostały jej zapłacone oraz czy i kiedy zapłata reszty należności może nastąpić. Bez aktywności Strony w tym obszarze organ nie miał przesłanek, aby przyjąć, że wartość realnych aktywów Strony jest znacząco większa niż suma jej środków pieniężnych oraz wartość taboru samochodowego. Po stronie aktywów Spółki nadal brakuje więc przynajmniej ok. 1 mln zł, aby uzyskać pokrycie kwoty wskazanego zobowiązania podatkowego.

13.6. Spółka twierdzi, że złożyła sprawozdanie finansowe. Organ wskazuje jednak, że Spółka nie złożyła w terminie ustawowym sprawozdania finansowego, co uniemożliwiło jego ocenę w niniejszej sprawie. Jak ustalił organ, w informacji odpowiadającej odpisowi aktualnemu z Rejestru Przedsiębiorców znajduje się wpis, że sprawozdanie za okres od 30 października do 31 grudnia 2018 r. Spółka złożyła w dniu 13 listopada 2019 r., jednakże w przeglądarce dokumentów finansowych brak jest tego dokumentu.

Przede wszystkim jednakże Strona nie przedkłada informacji, czy dokumentów, które wskazywałyby, że sytuacja majątkowa i finansowa Strony odbiega od tej, którą ustalił organ.

13.7. Sąd zaznacza, że realia niniejszej sprawy zasadniczo różnią się od tych, które miały miejsce w sprawie rozstrzyganej wyrokiem tutejszego Sądu z 13 listopada 2019 r., III SA/Wa 2280/19, a który to wyrok Skarżąca obszernie cytuje uznając, że jest on adekwatny także w jej sprawie. W tamtej sprawie, w postępowaniu zażaleniowym strona starała się wyjaśniać powody rozbieżności w rozliczeniach z kontrahentami, popierając to stosownymi dowodami, czego jednak organ nie wziął pod uwagę. Nadto w tamtej sprawie podniesiono, że rozbieżności rozliczeń z kontrahentami w dacie jej ostatecznego rozstrzygania przez organ praktycznie już nie było.

14. 1. Reasumując, w ocenie Sądu poczynione w sprawie ustalenia uzasadniały zastosowanie wobec Spółki zarówno blokady rachunku jak i jej przedłużenia. Prawidłowo Szef KAS ocenił, na podstawie przeprowadzonej analizy ryzyka oraz całokształtu ustalonych okoliczności odnoszących się zarówno do Skarżącej, jej kontrahentów, że Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, a blokada rachunku jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Prawidłowe, zdaniem Sądu, były także ustalenia i oceny stanowiące podstawę do przedłużenia terminu blokady, gdyż w sprawie zachodziła uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona zobowiązania, które zgodnie z wstępną kalkulacją organu znacznie przekroczy równowartość 10.000 euro.

Nie naruszono więc art. 119zw § 1 O.p.

1. 14.2. Sąd stwierdza, że zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 w związku z art. 119zzb § 4 O.p. nie są zasadne.

Uznać należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, jaki powinien być wymagany do orzekania w zakresie postępowania w sprawie blokady rachunku bankowego. W ocenie Sądu dokonana przez organy w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiodły organy należy uznać za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Posiadane dowody organy poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Rozumowanie organów uwzględnia podstawowe reguły postępowania administracyjnego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Wysnutym przez organy wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Sąd nie dopatruje się w skarżonym postanowieniu elementów, które mogłyby podważać zasadę zaufania do organów podatkowych.

Sąd zastrzega przy tym, że jakkolwiek wadliwość oceny materiału dowodowego w kwestii wysokości zobowiązań Spółki wobec kontrahentów miała miejsce to jednak nie mogła mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, wobec niewystarczających aktywów Spółki.

14.3. Przepis art. 210 § 1 pkt 6 O.p. wymaga opatrzenia decyzji uzasadnieniem faktycznym i prawnym. Z kolei w myśl art. 210 § 4 O.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Przepis ten stosuje się odpowiednio do postanowień (art. 219 O.p.)

Na gruncie postawionych zarzutów naruszenia art. 217 § 2 w związku z art. 119zw § 2 pkt 4 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p., w ocenie Sądu, posłużenie się w zaskarżonym postanowieniu argumentacją tożsamą z uzasadnieniem postanowienia wydanego w pierwszej instancji nie stanowi naruszenia prawa. Skoro organ drugiej instancji aprobował oceny i wnioski dowodowe oraz rozumienie przepisów prezentowane w postanowieniu z pierwszej instancji to mógł je przyjmować jako swoje. Nie ma potrzeby kreowania przez organ zażaleniowy innej argumentacji, jeżeli argumentacja zawarta w postanowieniu wydanym w pierwszej instancji jest spójna i wyczerpująca. Treść zaskarżonego postanowienia wskazuje, że w drugiej instancji ponownie oceniono dowody zebrane w sprawie, a materiał dowodowy nie wymagał uzupełniania ich na etapie postępowania zażaleniowego. Organ odniósł się też do zarzutów zażalenia.

Wskazana wyżej grupa zarzutów jest więc także chybiona.

1. 15. Strona zarzuca także naruszenie art. 119zw § 1 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP, ze względu na nadmierną ingerencję w prawa jednostki.

Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 stycznia 1999 r., sygn. P 2/98, ingerencja w prawa jednostki, z jednej strony, stawia przed prawodawcą każdorazowo wymóg stwierdzenia rzeczywistej potrzeby jej dokonania w danym stanie faktycznym w zakres prawa bądź wolności jednostki. Z drugiej zaś winna ona być rozumiana jako wymóg stosowania takich środków prawnych, które będą skuteczne, a więc rzeczywiście służące realizacji zamierzonych przez prawodawcę celów. Ponadto chodzi tu o środki niezbędne, w tym sensie, że chronić będą określone wartości w sposób, bądź w stopniu, który nie mógłby być osiągnięty przy zastosowaniu innych środków. Niezbędność to również skorzystanie ze środków jak najmniej uciążliwych dla podmiotów, których prawa lub wolności ulegną ograniczeniu. Ingerencja w sferę statusu jednostki musi więc pozostawać w racjonalnej i odpowiedniej proporcji do celów, których ochrona uzasadnia dokonane ograniczenie.

Zdaniem Sądu, na gruncie prawa administracyjnego, którego częścią jest prawo podatkowe, zasada ta zakłada, że jeśli istnieje wybór pomiędzy środkami nadającymi się do osiągnięcia danego celu, organy administracji publicznej powinny wybierać środki najmniej dotkliwe, niedogodności zaś wynikające z zastosowania danej normy prawnej powinny pozostawać w odpowiedniej relacji do urzeczywistnianego celu.

Sąd zauważa przy tym, że konieczność zastosowania tej zasady wymaga, jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 31 sierpnia 2011 r., I FSK 1195/10 całościowej oceny określonego stanu faktycznego oraz regulacji prawnych tego stanu pod kątem zbadania, jakiemu celowi służyło dane unormowanie i jaki był przedmiot ochrony.

W niniejszej sprawie uregulowanie STIR służyło zapobieganiu wyłudzaniu podatku od towarów i usług na dużą skalę. Stan taki zagraża stabilności dochodów budżetowych. System STIR ma też wzmocnić bezpieczeństwo podatników, bo będzie eliminować z obrotu gospodarczego podstawione firmy oszukujące uczciwych przedsiębiorców.

To w ocenie Sądu, uzasadnia ingerencję w prawa jednostki, a reakcja wyrażająca się w blokadzie rachunków bankowych nie jest nadmierną wobec uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, którego geneza bierze źródło w wyłudzeniach skarbowych z wykorzystaniem systemu VAT.

Zarzut naruszenia art. 119zw § 1 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP jest zatem niezasadny.

1. 16. Skarżąca eksponuje swoją sytuację związaną z tym, że jako agencja pracy tymczasowej zatrudnia kilkaset osób.

Zdaniem Sądu, profil działalności gospodarczej nie może jednak wpływać na ocenę legalności skarżonego postanowienia.

Sąd zauważa, że na podstawie art. 119zy § 1 pkt 1 O.p., na wniosek podmiotu kwalifikowanego Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, w drodze postanowienia, wyrazić zgodę na wypłatę z zablokowanego rachunku podmiotu kwalifikowanego środków na wynagrodzenie za pracę wypłacane na podstawie umowy o pracę zawartej co najmniej 3 miesiące przed dniem dokonania blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego wraz z zaliczką na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składkami na ubezpieczenie społeczne należnymi od wypłacanego wynagrodzenia - po przedłożeniu odpisu listy płac oraz dokumentu Zakładu Ubezpieczeń Społecznych potwierdzającego zgłoszenie do ubezpieczeń społecznych z tytułu umowy o pracę.

Nadto, mocą art. 119zz § 1 pkt 2 O.p., Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, w drodze postanowienia, wyrazić zgodę na zwolnienie środków z zablokowanego rachunku podmiotu kwalifikowanego - na wniosek podmiotu kwalifikowanego w szczególnie uzasadnionych przypadkach.

W przekonaniu Sądu, argumentacja Skarżącej nawiązująca do profilu jej działalności i potencjalnych skutków blokady jej rachunków powinna zostać raczej ukierunkowana na ewentualne zabiegi o skorzystanie z opisanych instrumentów nadzwyczajnych, a nie do zwalczania legalności skarżonego postanowienia.

1. 17. 1. Wobec przedstawionych ustaleń Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że zaskarżonym postanowieniem naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącą, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

1. 17. 2 Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę w całości.