Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 27 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3457/17

Uzasadnienie

F. Spółka z o. o. (dalej Spółka, Podatnik, Strona lub Skarżąca) w korekcie zeznania rocznego CIT-8 za 2013 r. złożonej w [...] [...] Urzędzie Skarbowym w [...] w dniu 17 lipca 2014 r. wykazała następujące kwoty: przychód - 47.084.433,29 zł, koszty uzyskania przychodów - 46.684.355,95 zł, - dochód - 400.077,34 zł, podstawa opodatkowania - 400.077,00 zł, podatek należny - 76.015,00 zł.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] (dalej także: Organ I instancji) wszczął postępowanie kontrolne w F. Spółka z o. o. m.in. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r., w wyniku którego stwierdzono nieprawidłowości w zakresie ustalenia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, skutkujące zaniżeniem zobowiązania podatkowego Spółki za badany okres.

Postępowanie wszczęte zostało na wniosek Prokuratury Apelacyjnej w [...], Wydziału [...] ds. [...], nadzorującej śledztwo sygnaturze w sprawie dotyczącej m. in. Spółki S..

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji stwierdził następujące nieprawidłowości skutkujące zaniżeniem zobowiązania podatkowego Spółki za badany okres:

1. - po pierwsze zawyżenie przychodów na łączną kwotę 45.447.266,13 zł z tytułu wystawienia przez Spółkę faktur VAT na sprzedaż towarów handlowych dla następujących podmiotów: C. Spółka z o. o. - na kwotę 30.230.889,55 zł, E. Spółka z o. o. - na kwotę 3.002.270,60 zł, PP.- na kwotę 96.000,00 zł, F. T. W. - na kwotę 5.546.996,84 zł, A. T. W., A. N.- na kwotę 2.245.327,74 zł, F.- na kwotę 1.479.075,00 zł, F.- na kwotę 1.487.464,00 zł, P.- na kwotę 196.080,00 zł, W. Spółka z o. o. - na kwotę 794.582,40 zł, Z. Spółka z o.o. - na kwotę 268.580,00 zł, T.T. Spółka z o. o. - na kwotę 100.000,00 zł.

W związku z dokonanymi ustaleniami organ I instancji stwierdził, sporne faktury w ww. kwocie nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie stanowią zatem przychodów Spółki w badanym okresie, stosownie do przepisów art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 7 ust. 1, art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej updop.

1. - po drugie zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę 45.763.366,14 zł z tytułu faktur VAT na dostawę towarów handlowych, wystawionych na rzecz Strony przez następujące podmioty: E. D. Spółka z o. o. z/s W. na kwotę 19.347.055,84 zł, L. Spółka z o. o. z/s W. na kwotę 26.119.605,38 zł, A. Spółka z o. o. z/s W. na kwotę 296.704,92 zł.

Organ I instancji, na podstawie przepisów art 15 ust. 1 updop uznał, że faktury w ww. kwocie nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, zatem nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki w badanym okresie.

1. - po trzecie zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę 43.963,09 zł z tytułu kosztów podróży służbowych, co stanowi naruszenie art. 15 ust. 1 updop.

Jak wynika z powyższego koszty uzyskania przychodów zawyżono ogółem na kwotę 45 807.329,23 zł.

W związku z dokonanymi ustaleniami Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] maja 2017 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w kwocie 144.427,00 zł, tj. w kwocie o 68.412,00 zł wyższej niż zadeklarowana przez Stronę w korekcie zeznania CIT-8, złożonej w dniu 17 lipca 2014 r.

Pismem z dnia 24 maja 2017 r. Pełnomocnik Strony złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji lub umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej także: Organ II instancji, organ odwoławczy, Dyrektor) w wydanej w dniu [...] sierpnia 2017 decyzji utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że skarżona decyzja organu I instancji oparta została na obszernym materiale dowodowym, zgromadzonym w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, tj. m. in na materiałach dowodowych udostępnionych temu organowi przez Prokuraturę Apelacyjną w [...], nadzorującą śledztwo dotyczące Spółki oraz jej bezpośrednich i pośrednich kontrahentów, uzyskanych w toku przeprowadzonych czynności sprawdzających u kontrahentów Strony, z innych postępowań prowadzonych przez organy podatkowe; protokołów przesłuchania świadków, jak też uzyskanych w drodze pomocy prawnej od rosyjskiej administracji podatkowej.

W ocenie organu II instancji, ze zgromadzonych dowodów wynika jednoznacznie, że kwestionowane faktury sprzedaży w ilości 143 na łączną kwotę 19.347.055,84 zł wystawione przez Spółkę E. na rzecz Skarżącej nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Podmiot ten nie prowadził bowiem faktycznej działalności gospodarczej, nie dokonywał nabycia towarów, pozorował jedynie obrót poprzez wystawianie pustych faktur i wprowadzenie ich do obrotu. Jak słusznie zatem wskazał w skarżonej decyzji organ I instancji, zebrany materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że funkcjonowanie Spółki E. zostało ograniczone do stworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej, a głównym jej celem był zamiar uczestnictwa w łańcuchu z góry ustalonych i zaplanowanych transakcji, a nie faktyczny obrót danym towarem. Spółka miała z góry określoną rolę, w żaden sposób nie związaną z rzeczywistym obrotem gospodarczym, a co za tym idzie celem ekonomicznym jej funkcjonowania.

Zatem zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...], dostatecznie zostały wyjaśnione przyczyny, które legły u podstaw odmowy uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów Spółki wydatków na zakup towarów handlowych w łącznej kwocie 19.347.055,84 zł.

Odnośnie spółki L., organ odwoławczy wskazał, że jak słusznie zauważył w skarżonej decyzji organ I instancji, z zeznań P. W. jednoznacznie wynika, że Spółka "L." nie prowadziła działalności gospodarczej oraz nie posiadała żadnego towaru. Organ odwoławczy, w ślad za organem I instancji, dał wiarę zeznaniom P. W., ponieważ są zgodne z ustaleniami dokonanymi u "dostawców" Spółki L., natomiast odmówił wiary zeznaniom Z. P. Organ II instancji podniósł, że z materiałów włączonych do akt niniejszego postępowania, stanowiących istotne w przedmiotowej sprawie dowody (protokołów z kontroli oraz decyzji wydanych dla dostawców Spółki L., tj. E. - P. Spółka z o. o. i H. Spółka z o. o., wynika że E. - P. w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym, pomimo wielokrotnych wezwań, nie przedłożyła żądanej dokumentacji (dokumentów źródłowych, ksiąg rachunkowych oraz ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług).

Ponadto z ustaleń organu podatkowego wynika, że E. - P. w deklaracjach podatkowych dla celów podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące 08-12/2012r. dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie dokumentując fakturami VAT kwot nabycia towarów i usług i związanych z nimi kwot podatku naliczonego. Podkreślenia wymaga również, iż z ustaleń organów podatkowych wynika, że E. - P. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej.

Natomiast jak wynika z decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wobec Spółki H., podmiot ten nie prowadził działalności gospodarczej i rzeczywistej sprzedaży towarów i usług na rzecz Spółki L.. Z materiału dowodowego zgromadzonego wobec H. Spółka z o. o. zdaniem Dyrektora wynika, że w toku prowadzonego wobec Spółki H. postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] ujawnił proceder i rolę podmiotu, wypełniającą znamiona "znikającego podatnika". Z dokonanych ustaleń wynika bowiem, że w 2013 r. podmiot ten nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej. Jako zarejestrowany podmiot i czynny podatnik VAT, Spółkę wykorzystano do oszustwa w celu stworzenia procederu, polegającego na wystawianiu nierzetelnych faktur sprzedaży w łańcuchu fakturowych transakcji sprzedaży towarów pochodzenia chińskiego na rzecz krajowych odbiorców (Spółki L. i następnych w kolejności, tj. Skarżącej, C. Spółka z o. o.).

Rolą Spółki H. od początku "aktywności" było sztuczne wydłużenie fakturowego łańcucha dostaw, celem ukrycia źródła faktycznego pochodzenia towarów oraz "odsprzedanie" w transakcji krajowej towarów następnym podmiotom, kreując w nich kwoty podatku naliczonego, stanowiące podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego na kolejnym etapie. Jednocześnie H. zafałszowała dane w składanych deklaracjach VAT-7 dot. zakupów krajowych, niwelując podatek należny z tytułu wystawionych i wprowadzonych do obrotu gospodarczego faktur sprzedaży (do swojego jedynego odbiorcy Spółki L.), unikając przy tym powstania zobowiązań podatkowych w podatku VAT.

W ocenie organu II instancji, zgromadzony materiał dowodowy potwierdza zatem stanowisko organu I instancji zawarte w skarżonej decyzji, że Spółka L. wystawiała faktury, nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a cała działalność tego podmiotu ograniczała się do pozorowania prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnośnie podmiotu A. sp. z o.o. Dyrektor wskazał, że z akt przedmiotowej sprawy wynika, że w badanym okresie Skarżąca dokonała zakupu obuwia od A. Spółka z o. o. na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 19 marca 2013 r. na kwotę netto 296.704,92 zł.

Z ustaleń dokonanych przez organ I instancji wynika, że w dokumentacji księgowo-handlowej Strony nie ma umowy handlowej z w/w podmiotem. Umowa najmu wirtualnego biura przez w/w Spółkę została rozwiązana w dniu 12 lipca 2013 r. Zaś zgodnie z wpisem nr 5 z dnia 24 kwietnia 2014 r. w Krajowym Rejestrze Sądowym adres siedziby Spółki A.(ul. S.) wykreślono i zastąpiono adresem: Polska, woj. [...], powiat [...]., miejsce W. Zatem w związku z brakiem kontaktu nie przeprowadzono czynności sprawdzających w Spółce A. Organ I instancji ustalił ponadto, że Spółka złożyła do Urzędu Skarbowego [...] tylko jedną deklarację dla celów podatku od towarów i usług, tj. deklarację VAT-7K za IV kwartał 2013 r. nie rozliczając wcześniejszych okresów 2013 roku, w tym miesiąca marca, w którym została wystawiona na rzecz Skarżącej opisana wyżej faktura VAT na kwotę netto 296.704,92 zł.

W ocenie Organu II instancji, w świetle powyższego potwierdzić należy, że A. Spółka z o. o nie prowadziła działalności gospodarczej, a kwestionowana faktura nie dokumentuje faktycznej operacji gospodarczej.

Zdaniem Dyrektora analiza pozyskanych w toku postępowania podatkowego organu I instancji materiałów dowodowych dokonana w całokształcie zebranego materiału dowodowego i ich ocena wykazuje, że sporne faktury w łącznej kwocie 45.763.366,14 zł wystawione na rzecz Strony przez podmioty: E. Spółka z o.o., L. Spółka z o.o. i A. Spółka z o.o., są "fakturami pustymi", którym nie towarzyszyła realna sprzedaż towarów na nich wykazanych pomiędzy tymi podmiotami.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, iż jak wynika ze zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego, kwestionowane towary handlowe "zakupione" przez Skarżącą od C. Spółka z o. o. - na kwotę 30.230.889,55 zł, E. Spółka z o. o. - na kwotę 3.002.270,60 zł, PP.- na kwotę 96.000,00 zł, F. T. W. - na kwotę 5.546.996,84 zł, A. T. W., A. N.- na kwotę 2.245.327,74 zł, F.- na kwotę 1.479.075,00 zł, F.- na kwotę 1.487.464,00 zł, P.- na kwotę 196.080,00 zł, W. Spółka z o. o. - na kwotę 794.582,40 zł, Z. Spółka z o.o. - na kwotę 268.580,00 zł, T. T. Spółka z o. o. - na kwotę 100.000,00 zł, były w większości w takich samych datach, w tej samej ilości fakturowane na rzecz kolejnych odbiorców.

W ocenie organu II instancji opisane wyżej okoliczności jednoznacznie wskazują, że nie mogła mieć miejsca sprzedaż, na potwierdzenie której wystawiono sporne faktury, lecz był to fikcyjny obrót fakturami między Stroną, a wskazanymi w skarżonej decyzji kontrahentami Spółki. Powyższe pozwala na stwierdzenie - jak słusznie zauważył w skarżonym rozstrzygnięciu organ I instancji - że Skarżąca wraz z grupą podmiotów uczestniczyła w procederze polegającym na przyjmowaniu do rozliczenia tzw. pustych faktur. Zgodnie bowiem z ustaleniami organu podatkowego, powstanie Spółek: E. i L. oraz tworzenie formalnych oznak ich funkcjonowania miało na celu wyłącznie stworzenie obrazu podatników prowadzących działalność gospodarczą, podczas gdy rzekomi dostawcy towarów dla Skarżącej tylko pozorowali wykonywanie działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy wskazał, że w wyniku przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania w zakresie podatku VAT ustalono, że Strona nie dokonała odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), a dokonane przez Stronę czynności udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz podmiotów: C. Spółka z o. o., E. Spółka z o. o., P., F.T. W., A. T. W., A. N., F., FH A., P., W. Spółka z o. o., Z. Spółka z o. o. i T. T. Spółka z o. o. nie spełniają norm określonych w przepisach w/w ustawy.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził w ślad za organem I instancji, że skoro fikcyjne czynności Skarżącej (tj. obrót pustymi fakturami) nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, wobec tego wartość kwestionowanych faktur sprzedaży w łącznej kwocie 45.447.266,13 zł nie stanowi przychodów Spółki w 2013 r. podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] Strona złożyła w dniu 14 września 2017 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [;)...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Decyzji tej skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa:

1. 1. art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 w związku art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej także "o.p.") poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy, a także przyjęcie wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu, z którego wynika, że firma S. Spółka z o.o. działając w dobrej wierze, podczas dokonywania rzeczywistych transakcji wiążących się z realnie poniesionymi wydatkami z podmiotami, których działalność w miarę istniejących możliwości oraz zasad prowadzenia działalności handlowej uprzednio zweryfikowała, miała pełne prawo do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup udokumentowany spornymi fakturami VAT. Nadto poprzez uznanie, że Spółka uczestniczyła w procederze oszustwa podatkowego, bez uwzględnienia, że podmioty świadczące usługi były w kontrolowanym okresie podmiotami legalnie funkcjonującymi na rynku, co do zasady rozliczały się z urzędem skarbowym z dokonanych transakcji, składały wymagane prawem deklaracje podatkowe VAT. Powyższe zdaniem Strony świadczy o niewyczerpująco zebranym materiale dowodowym i jego pobieżnym zbadaniu. Jednocześnie Spółka wskazała, iż powyższy zarzut został sformułowany także wobec braku przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę wniosków dowodowych, odmówienia stronie prawa do inicjatywy dowodowej, możliwości zadawania pytań świadkom. Organ odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę korzystnych dla niej wniosków dowodowych, z tego względu, że zdaniem organu dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala mu na ustalenie niebudzących wątpliwości co do stanu faktycznego, oznacza, iż Organ już przed wydaniem orzeczenia w sprawie daje wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia, a co z całą stanowczością wskazuje na jego z góry ukierunkowane działalnie. Takie działalnie Organu jest niezgodne z prawem, co potwierdza Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 21 grudnia 2016 roku sygn. akt I SA/Bk 600/16;
2. 2. art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego w sposób podważający zaufanie do organu, tj. zbyt pochopne, bezzasadne czy oparte na wadliwych oraz niewyczerpujących ustaleniach założenie, że Spółka S. Sp. z o.o. uczestniczyła w procesie zakupywania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych sprzedaży, podczas gdy ta dochowała należytej staranności przy sprawdzaniu pod względem formalnym działalności swych kontrahentów, w rzetelny sposób prowadziła ewidencje zakupu, sprzedaży, księgi podatkowe, a także składała deklaracje na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług do właściwego miejscowo urzędu skarbowego;
3. 3. art. 180, 181 i 188 ustawy ordynacja podatkowa poprzez nieprzeprowadzenie wniosków dowodowych zgłaszanych przez Stronę, mających istotne znaczenie dla rozpatrzenia niniejszej sprawy, bowiem nie można twierdzić, że świadek nie zostanie przesłuchany na daną okoliczność gdyż nie posiada na dany temat wiedzy, skoro nie był o tą okoliczność pytany na żadnym etapie postępowania. Organ, zdaniem Strony, zanim dokonał przesłuchania już zawyrokował, co świadek wie, lub nie wie.
4. 4. art. 122 w związku z art. 191 o.p. poprzez dokonanie przez Organ oceny dowodów noszących znamiona dowolności i nie mieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów w ten sposób, iż Organ, który zobligowany jest do wszechstronnej, dokładnej, a przede wszystkim obiektywnej oceny materiału dowodowego niezasadnie uznał, że S. Sp, z o.o. nie dochowała dobrej wiary w relacjach z jej kontrahentem;
5. 5. art. 121 § 1 w związku z art. 122, art. 124 oraz art. 125 o.p. przez brak poszukiwania prawdy obiektywnej, prowadzenia postępowania podatkowego wnikliwie oraz w sposób przekonujący stronę, rozpatrując wątpliwości na jej niekorzyść. Organ, w ocenie Skarżącej, m.in. zakwestionował jedną transakcję zawartą z podmiotem A. Sp. z o.o. tylko na podstawie tego, że Spółka ta nie funkcjonowała już w okresie kontroli;
6. 6. art. 193 § 2 o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 1994 r. Nr 121 poz. 591) poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, albowiem wbrew twierdzeniu Organu rejestry zakupu VAT są prowadzone przez Stronę zgodnie ze stanem rzeczywistym, z uwzględnieniem zasad wynikających ze wskazanych aktów prawnych, a mianowicie w rzetelny, sumienny czy wręcz wolny od wad sposób umożliwiający określenie podstawy opodatkowania, a co za tym idzie, sporządzone przez Spółkę zeznanie CIT-8 również jest rzetelne i pozbawione wad;
7. 7. art. 15 ust. 1 updop poprzez nieuznanie jako koszt uzyskania przychodów wartości wynikających z zakwestionowanych przez Organ faktur VAT, a co za tym idzie uznanie, że kwoty netto z faktur VAT sprzedaży nie mogą być uznane za przychód spółki;
8. 8. art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, bowiem przepis ten stanowi, iż przepisów tej ustawy nie można zastosować do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy - co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Spółka podniosła również, że nie zgadza się z ustaleniami Organów, w szczególności w zakresie zachowania dobrej wiary podatnika oraz w zakresie ustaleń, że transakcje zakupu i sprzedaży zawierane między S. a C. innymi podmiotami, są fikcyjne i podkreśliła, że wszystkie transakcje zakupu oraz sprzedaży były transakcjami rzeczywistymi i miały faktycznie miejsce.

Spółka wskazała ponadto, że za każdą wystawioną fakturą fizycznie szedł towar. Nie można zatem uznać, iż Spółka wystawiając fakturę VAT, za którą w rzeczywistości szedł towar handlowy wystawiała puste faktury, taka konstatacja jest dalece nieuprawniona. Spółka znajdowała się w posiadaniu odsprzedawanego towaru, towar faktycznie był sprzedawany, co potwierdzają zeznania świadków złożone do akt niniejszego postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w skarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl).

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania).

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych wyżej kryteriów Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu albowiem – wbrew postawionym w skardze zarzutom – żadna z przesłanek wskazanych w ww. przepisach nie zaszła w sprawie, a podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego są nieuzasadnione.

Z treści skargi wynika, iż Skarżąca nie zgadza się z ustalonym w sprawie przez organy stanem faktycznym, w tym w szczególności odnoszącym się do kwestii zachowania dobrej wiary Podatnika oraz, że transakcje zakupu i sprzedaży zawierane między S. a C. i innymi podmiotami, są fikcyjne.

Zdaniem Skarżącej, wbrew twierdzeniom organów, wszystkie transakcje zakupu oraz sprzedaży są transakcjami rzeczywistymi i miały faktycznie miejsce, zaś procedury weryfikacji kontrahentów, które wskazał w przesłuchaniu Prezes Spółki – P. N., winny być ocenione jako wystarczające i skuteczne z punktu widzenia Skarżącej jako uczestnika obrotu gospodarczego z wymienionymi podmiotami. Skarżąca wskazuje przy tym, że żaden przepis prawa nie odnosi się do obowiązku wdrażania procedur związanych z weryfikacją kontrahentów ani nie uzależnia prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów od ich skuteczności.

Skarżąca podkreśla, że sposób gromadzenia i ocena materiału dowodowego dokonana przez organy, w części dotyczącej ustaleń zarówno w zakresie sprzedaży, jak i zakupu spornych towarów handlowych, narusza zasady postępowania wyrażone w art. 180, 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie wskazuje, że "materiał dowodowy zgormadzony w niniejszej sprawie, tj. sporne faktury VAT, umowy między kontrahentami, dokumenty PZ i WZ, zeznania stron i świadków wskazują na to, że kontrolowana Spółka miała pełne prawo do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych spornymi fakturami VAT albowiem dokonała rzeczywistych, należycie udokumentowanych transakcji ze swoimi dostawcami, a następnie zakupiony uprzednio towar odsprzedała m.in. do podmiotu C.sp. z o.o., który był jej głównym odbiorcą" (str. 12 skargi).

Sąd wskazuje, że przywołana wyżej częściowa argumentacja Skarżącej na poparcie swoich racji co do zasadności skargi jest o tyle chybiona, że odnosi się do kwestii dotyczących podatku VAT, co oznacza, że dla celów podatku dochodowego od osób prawnych nie może odnieść pożądanego skutku, jak choćby w zakresie eksponowanego w skardze aspektu "dobrej wiary" podatnika w doborze swoich kontrahentów łańcucha dostaw towarów.

Analiza przedstawionych w skardze zarzutów uprawnia też Sąd do stwierdzenia, że – w gruncie rzeczy – sprowadzają się one do odmiennej od przyjętej przez organy podatkowe oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz braku aprobaty co do wydanego rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie nie doszło ani do naruszenia wymienionych wyżej zasad procedury podatkowej, w tym, w szczególności, zasady zaufania do organów podatkowych, która – jak stwierdzono wyżej - nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji zgodnych z oczekiwaniami Podatnika. W tym zakresie Sąd podkreśla, że do powinności organów podatkowych, w ramach zasady pogłębiana zaufania do ich działań, należy przede wszystkim postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa. Jest oczywistym, że niejednokrotnie postępowanie prowadzi do ustaleń niezgodnych z oczekiwaniem podatników, co bynajmniej nie oznacza wadliwości takiego postępowania.

Natomiast brak akceptacji dla stanowiska organu podatkowego nie oznacza, że organ ten działa niezgodnie z przepisami prawa. Podjęcie przez organy podatkowe niekorzystnego dla Strony rozstrzygnięcia nie powoduje zatem automatycznego naruszenia zasady praworządności czy zaufania do organów podatkowych. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, "(...) Ocena zebranego materiału dowodowego w sposób nieodpowiadający oczekiwaniom podatnika, ale znajdujący oparcie w materiale sprawy, nie może sama w sobie godzić w zasadę zaufania do organów podatkowych lub w zasadę prawdy obiektywnej" (por. dla przykładu: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 11.2011r., sygn. akt II FSK 981/10).

Sąd nie podziela także argumentacji skargi odnoszącej się do naruszenia przepisów postępowania (art. 180, 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.) mających na celu wzruszenie ustaleń organów zarówno w zakresie zaliczenia do kosztów podatkowych Skarżącej Spółki w 2013r. wydatków na zakup towarów handlowych w łącznej kwocie 45.807.329,23zł, udokumentowanych fakturami VAT, wystawionymi w tym okresie przez E. Spółka z o. o. z/s W., L. Spółka z o. o. z/s W. oraz A. Spółka z o. o. z/s W. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy dostarczył w zupełności podstaw do przyjęcia przez organy, że żaden z wyżej wskazanych podmiotów nie był dostawcą nabytych przez Skarżącą artykułów odzieżowych oraz obuwia, gdyż – w istocie – żaden z nich nie prowadził działalności gospodarczej, a ich rola sprowadzała się jedynie do wystawiana faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych

Zgromadzony materiał dowodowy ponad wszelką wątpliwość wskazuje, że spółka "E." posiadała siedzibę w biurze, w którym na podstawie umowy najmu udostępniono jej jeden m2 biura jako adres rejestrowy spółki (umowa została przy tym wypowiedziana w dniu 9 maja 2014 r.), przy czym nie było możliwości ustalenia nowego adresu siedziby, miejsca prowadzenia działalności, jak też nawiązania kontaktu z osobami ją reprezentującymi. W toku postępowania kontrolnego nie ustalono miejsca pobytu na terytorium RP jedynego udziałowca i członka zarządu – S. B. (obywatela Łotwy). Sama spółka dysponowała kapitałem zakładowym w wysokości 5 000 złotych, nie posiadała środków trwałych, jak też nie zatrudniała pracowników, pomimo wykazywania dostaw towarów na bardzo dużą skalę.

Również umowa o usługowe prowadzenie ksiąg handlowych została rozwiązana przez usługodawcę z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem. W istocie realny obraz funkcjonowania powyższego podmiotu wyłania się przy tym z informacji uzyskanych od pełnomocnika "E." – S. M. Były to miedzy innymi włączone do akt sprawy protokoły przesłuchań przeprowadzone w toku postępowania karnego, gdzie S.M. został przesłuchany w charakterze podejrzanego i opisał mechanizm działania spółek, które zakładał. Otóż zajmował się on wyszukiwaniem na terenie Łotwy osób, na które można było dokonać w Polsce rejestracji spółek. Taka też osobą był prezes "E." - S.B. Osoby te, które później opuszczały teren Polski, nie zajmowały się jakąkolwiek działalnością gospodarczą. Działalności takiej nie prowadził także S. M., gdyż dostarczał jedynie faktury do biura rachunkowego, ale żadnych towarów nigdy nie widział. Wskazał, że nie widział żadnego towaru, nie zajmował się jego zamawianiem, jak też nie miał wiedzy, gdzie towar miał trafiać. Jako osobę, która organizowała i finansowała cały proceder funkcjonowania tych fikcyjnych podmiotów, wystawiających puste faktury, S.M. wskazał P. N., Prezesa Zarządu Skarżącej spółki.

Z kolei w pisemnych wyjaśnieniach przedłożonych w toku postępowania kontrolnego, S.M. wskazał, że wspomniane spółki zakładał wspólnie z obywatelem niemieckim pochodzenia rosyjskiego, który ma na imię Z. (później zdefiniowanego przez S. M. jako E. P.). Ich celem miała być dystrybucja towarów w Polsce oraz uniknięcie płacenia podatku VAT na podstawie faktur wystawianych przez firmy tzw. "jednodniowe". Podkreślił, że na jesieni 2013 r. zaproponował współpracę P.N.. Wszystkie zamówienia były składane telefonicznie lub w formie pisemnej. Dostarczaniem towaru zajmował się Z, któremu przekazywał zamówienia. On też załatwiał transport i odprawy celne towaru, w przypadku gdy towar był dostarczany z Niemiec.

W ocenie Sądu zasadnie organ odwoławczy dał wiarę wyjaśnieniom S. M. odnośnie okoliczności powstania spółki "E." oraz ich funkcjonowania, uzyskanym w toku postępowania karnego. Prawidłowości tych ustaleń nie niweluje, zaakcentowana w skardze okoliczność, że S. M., jako podejrzany składając wyjaśnienia w postępowaniu karnym nie jest objęty rygorem odpowiedzialności karnej przewidzianej w art. 233 Kodeksu Karnego, co oznacza, że nie ma obowiązku mówienia prawdy. Przeszkodą w wykorzystaniu materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnym nie jest bowiem to, że osoby składające zeznania w postępowaniu karnym występowały w charakterze podejrzanych (p. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2017 r. I GSK 954/15).

W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z dnia: 28 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1746/13, Lex 1598140; z dnia 5 stycznia 2015 r. sygn. akt I FSK 1808/13, Lex nr 1711082). \

Spójnego i szczegółowego obrazu, jaki wyłania się z wyjaśnień S. M., nie podważa samo wskazywanie później przez niego w złożonym piśmie domniemanego realnego funkcjonowania spółek. Sąd zgadza się z organem, że zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż funkcjonowanie spółki "E." zostało ograniczone do stworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej oraz wystawiania faktur, generujących kwoty podatku od towarów i usług, służących ich adresatowi do zmniejszenia kwot podatku należnego o kwoty wynikające z tych faktur i w efekcie nieodprowadzenie należności z tytułu podatku VAT do budżetu. Za prawidłowe należy przy tym uznać ustalenia organów, że w istocie S.M. nie prowadził spraw spółki "E.".

Także spółka "L." nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała własnych środków transportu oraz nie korzystała z usług żadnych firm transportowych. Z kolei z zeznań prokurenta spółki "L." Z.P. wynika, iż nie był zorientowany w sprawach prowadzonej działalności. Nie pamiętał między innymi danych dostawców ani okoliczności nawiązywania z nimi kontaktów (powołując się na stare znajomości). Znamiennym jest, że z zeznań P. W. – ówczesnej Prezes "L." wynika, iż spółka ta nie rozpoczęła realnej działalności oraz nie wystawiała nigdy żadnych faktur sprzedaży, gdyż nie posiadała towaru. Spółka ta miała zajmować się sprowadzaniem oświetlenia LED - owego do Polski m. in. z Chin, przy czym P. W. zrezygnowała z funkcji Prezesa, ponieważ nie układała się współpraca ze Z. P. - prokurentem Spółki, który miał różne pomysły, nie do końca zgodne z prawem. Spółka "L.", według P. W., nie zrealizowała swoich planów związanych z prowadzeniem działalności w zakresie oświetlenia, ponieważ Z. P. nie był zainteresowany zatrudnieniem pracowników i rozwojem firmy, pomimo znalezienia przez nią kontaktów z ewentualnymi dostawcami i odbiorcami oświetlenia LED - owego.

W ocenie Sądu organ słusznie dał wiarę zeznaniom P. W., ze względu na ich spójny i odpowiadający doświadczeniu życiowemu obraz, dodatkowo koherentny z pozostałymi dowodami wskazującymi na fikcyjny charakter funkcjonowania w obrocie gospodarczym "L.".

Również odnośnie jej dostawców (tj. "E." Spółka z o. o. i "H." Spółka z o. o.), także one nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a ich jedynym celem było wystawianie faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazuje na to chociażby brak kontaktu z wspomnianymi spółkami, a co za tym idzie brak dokumentów źródłowych, ksiąg podatkowych, czy możliwości uzyskania jakichkolwiek wyjaśnień. Nadto nie sposób pominąć ustaleń organów odnośnie osób zakładających i prowadzących obie spółki. Otóż "H." została założona przez D. D., jednocześnie jej Prezesa Spółki. D. D. posiada jednocześnie 100% udziałów w Spółce "E. "oraz przez dwa lata pełnił w niej funkcję prezesa zarządu. Tymczasem, jak wskazuje organ, według ustaleń i prowadzonej obserwacji niemieckiej policji, przeprowadzonej w ramach współpracy, D. D. przebywa czasowo w Niemczech, nie dysponuje żadnym stałym miejscem zamieszkania i należy do "środowiska osób pijących" w D. Z kolei spółka "A." posiadała jedynie wirtualne biuro w W., przy czym umowa najmu adresu została rozwiązana w dniu 12 lipca 2013 r. Natomiast nowy adres spółki "A." w rzeczywistości uniemożliwia z nią jakikolwiek kontakt, gdyż inaczej nie można zinterpretować okoliczności podania jako adresu miasta W. A. złożyła nadto do Urzędu Skarbowego [...] tylko jedną deklarację VAT - 7K za IV kwartał 2013 r., nie rozliczając przy tym wcześniejszych okresów 2013 roku (w tym marca, w którym została wystawiona faktura Skarżącej).

Powyższe ustalenia w zakresie spółek "E.", "A." oraz "L." prowadzą do wniosku, że nie prowadziły one działalności gospodarczej a jedynie wystawiały faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dlatego też ustalony w sprawie stan faktyczny dał podstawy do uznania, iż Strona nie mogła dokonać od nich zakupu towarów.

Zdaniem Sądu, organy, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p. zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, z którego wynikało, że powyższe podmioty nie były faktycznymi dostawcami towaru do Skarżącej. Sąd podziela przy tym stanowisko organu odwoławczego, co do braku podstaw do przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów. Istotnie okoliczności, w związku z którymi wskazywane przez Stronę osoby miały zostać przesłuchane, stwierdzone zostały za pomocą innych dowodów.

Podsumowując tę część rozważań sąd podziela dokonaną przez organy ocenę materiału dowodowego, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, ponieważ ich wystawcy nie brali udziału w realizacji transakcji.

W konsekwencji, jak to zaznaczono wcześniej, zasadnym było zakwestionowanie przez Organy podatkowe do kosztów podatkowych Skarżącej Spółki w 2013r. wydatków na zakup towarów handlowych w łącznej kwocie 45.807.329,23zł, udokumentowanych fakturami VAT, wystawionymi w tym okresie przez wskazane podmioty: E. Spółka z o. o. z/s W., L. Spółka z o. o. z/s W. oraz A. Spółka z o. o. z/s W. Powyższe ustalenia Sąd uznaje za kompletne i stanowiące wystarczającą podstawę do rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie w kwestii ustaleń odnoszących się do zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodów Skarżącej.

Przypomnienia wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.). Cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie.

W konsekwencji organy podatkowe, zgodnie z art. 15 ust.1 updop, zasadnie odmówiły uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodów.

Sąd w składzie orzekającym podziela tę linię orzeczniczą, zgodnie z którą faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż usługi, której nie wykonano, nie stanowi dokumentu, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 05.12.2006r., sygn. akt II FSK 1493/05). Ponadto faktury, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji są bezskuteczne prawnie i w związku z tym nie mogą wywoływać żadnych skutków podatkowych u ich odbiorcy.

Faktura, aby mogła stanowić dowód poniesienia wydatków na zakup usługi powinna dokumentować rzeczywiste zdarzenie (usługę lub sprzedaż), a nie tylko być prawidłowa z formalnego punktu widzenia. Tak rozumiana prawidłowość materiałnoprawna faktury oznacza, że nie można uznać za prawidłową faktury, która wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach albo zaistniało między innymi podmiotami. (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2008 r. sygn. akt 1 FSK 780 0 7 oraz I FSK 775/07 z 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 301 05, LEX nr 18770).

Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej uzależniona jest bowiem od osiągnięcia przychodu, istnienia związku przyczynowego między tymi wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz od właściwego udokumentowania.

Organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, w ocenie Sądu, również w zakresie przychodów Skarżącej, zasadnie stwierdzając zawyżenie przychodów Strony o kwotę 45.447.266,13 zł z tytułu faktur wystawionych dla C.Spółka z o. o., E. Spółka z o. o., P., F.T. W., A. T. W., A. N., F., F., P., W. Spółka z o. o., Z. Spółka z o. o. i T.T.Spółka z o. o.

Jak bowiem słusznie podkreśliły organy, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że kwestionowane towary handlowe "zakupione" przez Skarżącą były w większości w takich samych datach, w tej samej ilości fakturowane na rzecz kolejnych odbiorców, co jednoznacznie dowodzi, że nie mogła mieć miejsca sprzedaż, na potwierdzenie której wystawiono sporne faktury, lecz był to fikcyjny obrót fakturami między Skarżącą a wskazanymi wyżej kontrahentami Spółki.

W świetle powyższego, logicznym, opartym na doświadczeniu życiowym i znajomości zasad rynkowych jako uprawniony Sąd uznaje pogląd organu, że Skarżąca wraz z grupą podmiotów uczestniczyła w procederze polegającym na przyjmowaniu do rozliczenia tzw. pustych faktur. Zgodnie bowiem z ustaleniami organu podatkowego, powstanie Spółek: E. i L. oraz tworzenie formalnych oznak ich funkcjonowania miało na celu wyłącznie stworzenie obrazu podatników prowadzących działalność gospodarczą, podczas gdy rzekomi dostawcy towarów dla Skarżącej tylko pozorowali wykonywanie działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie jedynym dowodem mającym świadczyć o sprzedaży towarów są wystawione z tego tytułu faktury VAT i dokonane płatności (zestawione w skarżonej decyzji na stronach 15-19).

Reasumując dotychczasowe ustalenia i rozważania, w ocenie Sądu, Organy obu instancji zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Organy obu instancji podjęły i przeprowadziły szereg czynności mających na celu zbadanie przebiegu zdarzeń gospodarczych podlegających ocenie.

Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym.

Z analizy akt sprawy oraz uzasadnień skarżonych decyzji wynika także,, że w prowadzonym postępowaniu organy kierowały się przestrzeganiem przepisów procesowych oraz prawidłowym zastosowaniem prawa materialnego, dokładając starań, by skompletować materiał dowodowy i wyeliminować wątpliwości dotyczące rozliczeń Podatnika, przeanalizowały i rozpatrzyły dostępny materiał dowodowy, a przed wydaniem decyzji umożliwiły Stronie wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału.

Wydając skarżoną decyzję organ oparł się na całościowym materiale dowodowym, dopuszczając jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego i co jest zgodne z prawem. Oceniono każdy z zebranych dowodów oddzielnie i rozpatrzono je we wzajemnej łączności i powiązaniu.

Wbrew wywodom i stanowisku Skarżącej, ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego została zatem przeprowadzona zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a wyprowadzone na jej podstawie wnioski znajdują poparcie w obiektywnych dowodach.

Jak wynika z obszernego materiału dowodowego zebranego w toku prowadzonego postępowania, organy zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy, potwierdzający stwierdzone nieprawidłowości, włączając również do akt m. in. materiał dowodowy zebrany zgodnie z wymogami art. 180 Ordynacji podatkowej w innym postępowaniu, tj. w postępowaniu karnym o sygnaturze akt [...], który pozyskany został z Prokuratury Apelacyjnej w [...] Wydziału [...](nadzorującej śledztwo o ww. sygnaturze w sprawie dotyczącej m. in. Skarżącej).

Reasumując dotychczasowe ustalenia i rozważania, Sąd nie dopatrując się wskazanych w skardze naruszeń prawa procesowego, a także innych, które winien uwzględnić z urzędu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. obowiązany był skargę oddalić.