Uzasadnienie
Przedmiotem ponownej oceny tut. Sądu jest skarga L.C. (skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2009 r.
Sprawa jest rozpoznawana przez tut. Sąd po raz drugi, w związku z wyrokiem NSA o sygn. I FSK 2399/18. Jej źródłem jest zakwestionowanie przez organ prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wobec nieprzedstawienia faktur dokumentujących nabycia stanowiące podstawę rozliczenia podatku naliczonego.
W pierwotnie wydanym w sprawie wyroku o sygn. III SA/Wa 2754/15 tut. Sąd utrzymał w mocy ocenę organów przyjmując przy tym ustalenie, że zobowiązania podatkowe skarżącego nie uległy przedawnieniu. Skarżący został bowiem zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jego zobowiązań pismem z [...] listopada 2014 r., doręczonym 11 grudnia 2014 r., a to w związku z toczącym się postępowaniem karno-skarbowym. Ponadto [...] listopada 2014 r. ogłoszono podatnikowi zarzuty w tymże postępowaniu. Wobec tego podatnik miał wiedzę o toczącym się wobec niego postępowaniu karno-skarbowym, oraz że okoliczność ta spowodowała zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązań.
Sąd uchylił się zarazem od oceny podstaw wszczęcia postępowania karno-skarbowego, w szczególności w kontekście ewentualnego instrumentalnego zastosowania tej instytucji, jako wykraczającej poza jego kognicję w sprawie (s. 10 i n. uzasadnienia ww. wyroku).
Uchylając ww. wyrok w związku ze skargą kasacyjną strony skarżącej i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania ww. wyrokiem o sygn. I FSK 2399/18 Naczelny Sąd Administracyjny – podzielając co do meritum sporu stanowisko tut. Sądu (pkt 3.7 i n. uzasadnienia) – stwierdził jednakże, że dodatkowego zweryfikowania wymaga kwestia przedawnienia spornych zobowiązań (pkt 3.6 uzasadnienia). W tym zakresie wskazano na niekompletność akt administracyjnych sprawy związaną ze "zdublowaniem" się postępowań podatkowych dotyczących przedmiotowych zobowiązań. Na tym tle powstała wątpliwość odnośnie do tego, czy w dacie doręczenia skarżącemu zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, był on reprezentowany przez pełnomocnika i wobec tego, czy zawiadomienie to wywołało skutek prawny w postaci zawieszenia biegu przedawnienia, a to w kontekście uchwały NSA o sygn. I FPS 3/18 (CBOSA). Ewentualne zastępstwo procesowe strony nie wynikało bowiem z akt przedstawionych tut.
Sądowi. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w tym względzie na prawomocny wyrok tut. Sądu o sygn. III SA/Wa 1013/15, dotyczący owego dublującego się postępowania, w którym zwrócono uwagę na nieprawidłowe doręczanie podatnikowi korespondencji, co w konsekwencji mogło dotyczyć również doręczonego skarżącemu w sposób zastępczy zawiadomienia z [...] listopada 2014 r., o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej. Stąd też nakazano przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, by "w oparciu o kompletne i «wspólne» akta podatkowe" dublujących się spraw "Sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutu skarżącego, że zawiadomienie z [...] listopada 2014 r., o którym stanowi art. 70c Ordynacji podatkowej zostało doręczone skarżącemu z pominięciem pełnomocnika".
W świetle bowiem ww. uchwały NSA, pominięcie ustanowionego w sprawie pełnomocnika przy doręczeniu zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu zobowiązania podatkowego oznacza brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (pkt 3.3 i 3.4 uzasadnienia). Niezależnie od powyższego, nawiązując do tezy uchwały NSA o sygn. I FPS 1/21 (CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieprawidłowe stanowisko tut. Sądu o braku kompetencji do badania kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego i nakazał zbadanie zarzutów strony również w tym zakresie (pkt 3.5 uzasadnienia).
W piśmie z 15 marca 2023 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał żądanie uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji, a także umorzenia postępowania podatkowego, wskazując na niedopuszczalność ponownego, tzn. w zdublowanym postępowaniu podatkowym, orzekania organu w sprawie, jak i popierając twierdzenia o pominięciu pełnomocnika przy doręczeniu zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a także o instrumentalności tegoż zawieszenia (k. 169 i n. akt sąd.).
Na rozprawie przed tut. Sądem nikt się nie stawił.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Na wstępie wymaga odnotowania, że w świetle wiążącej skład orzekający oceny prawnej NSA (art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) brak jest podstaw do odnoszenia się do wskazanej przez pełnomocnika skarżącego kwestii dublowania się procedur podatkowych dotyczących zobowiązań skarżącego. W tym zakresie sądy obu instancji zajęły już prawomocnie stanowisko w sprawie (vide pkt 3.7 uzasadnienia ww. wyroku o sygn. I FSK 2399/18).
Na obecnym etapie postępowania tut. Sąd zobligowany był natomiast do weryfikacji po pierwsze kwestii skuteczności doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego, a po wtóre do oceny ewentualnej instrumentalności działania organu w tym zakresie.
W związku z powyższym Sąd zwrócił się do organu o nadesłanie akt "dublującego się" postępowania podatkowego zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lutego 2015 r., zgodnie ze wskazaniem NSA (pkt 3.6 uzasadnienia) (k. 174-178 akt sąd.). Z przekazanych do tut. Sądu akt wynika, że:
- - zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego wystosowano bezpośrednio do skarżącego pismem z [...] listopada 2014 r. i uznano za doręczone w trybie zastępczym z dniem 11 grudnia 2014 r. (k. 73-75), podczas gdy
- - w dniu 18 listopada 2014 r. wpłynęło do organu umocowanie dla profesjonalnego pełnomocnika skarżącego, doradcy podatkowego, który zgłosił swój udział w sprawie (k. 59-60).
Oznacza powyższe, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, zostało doręczone z pominięciem zawodowego pełnomocnika strony, bowiem w dacie wyekspediowania tegoż zawiadomienia organ posiadał już wiedzę o jego umocowaniu w sprawie. Tymczasem w świetle ww. uchwały NSA o sygn. I FPS 3/18 (CBOSA) (pkt 2), oznacza powyższe brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. brak skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania.
Jak przy tym wynika z kategorycznego brzmienia pkt 2 sentencji uchwały, a także z jej z motywów, wskazana konsekwencja ma miejsce niezależnie od tego, czy strona posiada wiedzę o samej przyczynie zawieszenia. Jak zauważono tamże (pkt 6.4 uzasadnienia), "strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika." Wobec tego pominięcie pełnomocnika "winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p." Zapatrywanie to wiąże skład orzekający w świetle art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), jak i dodatkowo z uwagi na wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w ww. wyroku o sygn. I FSK 2399/18 (art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).
W tej optyce bez znaczenia pozostaje zatem fakt, że skarżącemu przedstawiono zarzuty w postępowaniu karno-skarbowym jeszcze przed upływem terminu przedawnienia jego zobowiązania za III kwartał 2009 r. (31.12.2014 r.), tj. [...] listopada 2014 r. Jak zauważono, wiedza o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie jest tożsama w świetle ww. uchwały z wiedzą o skutkach wszczęcia procedury karno-skarbowej.
We wskazanym stanie rzeczy uznać należy, że z uwagi na pominięcie zawodowego pełnomocnika stronie nie doręczono prawidłowo zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jej zobowiązań, ze wszystkimi konsekwencjami tego stanu rzeczy, w tym z tą zasadniczą, że nie ziścił się warunek zawieszenia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. To z kolei prowadzi do ustalenia, że przedmiotowe zobowiązania skarżącego uległy przedawnieniu stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.
Ustalenie to zasadniczo zwalnia skład orzekający z obowiązku rozważania drugiej wymienionej przez Sąd kasacyjny kwestii, a mianowicie instrumentalności wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Na marginesie jedynie zauważyć wobec tego należy, że akta sprawy nie wskazują na nadużycie władzy przez organ w ww. zakresie, tj. na niewątpliwą intencję przedłużenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Takiego zamiaru nie da się przypisać organowi już tylko biorąc pod uwagę dalsze czynności procesowe podejmowane w ww. procedurze wobec skarżącego, obejmujące nie tylko ogłoszenie zarzutów, ale i wniesienie aktu oskarżenia, o czym Sądowi wiadomo z urzędu (vide k. 120 i n. akt sąd., gdzie znajduje się korespondencja z sądem karnym).
Z tych powodów orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz § 2-3 w zw. z art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej (Sąd skorzystał więc z kompetencji do zakończenia również postępowania administracyjnego).
O kosztach postępowania rozstrzygnięto mając na względzie treść art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 ww. ustawy w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).