Uzasadnienie
Skarżący A. Z. (dalej również jako "Stron" lub "Wnioskodawca") zwrócił się z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wykupu całkowitego udziałów z polisy ubezpieczenia grupowego na życie "Pogodna Jesień".
Stan faktyczny jest następujący:
W okresie 17 kwietnia 2001 r.- 31 stycznia 2005 r. Wnioskodawca był pracownikiem Centrali P. S.A. zatrudnionym na stanowisku Specjalisty w pełnym wymiarze czasu pracy. W okresie od dnia 26 sierpnia 2002 r. do dnia 9 stycznia 2008 r. został objęty ubezpieczeniem grupowym Pogodna Jesień polisa nr [...], rachunek udziałów nr [...]. Na przedmiotowy rachunek udziałów pracodawca, tj. Centrala P. S.A. dokonywał co miesiąc wpłaty składki ubezpieczeniowej w okresie od dnia 26 sierpnia 2002 r. do dnia 31 stycznia 2005 r., której wysokość nie przekraczała 7% bieżącej przeciętnej miesięcznej podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne, zgodnie z treścią § 2 pkt 31 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. z 1998 r. Nr 161, poz. 1106 ze zm.) - dalej "rozporządzenie z dnia 18 grudnia 1998 r.".
Zgodnie natomiast z treścią § 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 15 listopada 2001 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. z 2001 r. Nr 138, poz. 1558) – dalej "rozporządzenie z dnia 15 listopada 2001 r.", wyłączeń z podstawy wymiaru składek nie stosuje się do przychodów pracowników, którzy zostali objęci po dniu 21 września 2001 r. ubezpieczeniem, o którym mowa w ust. 1 pkt 31 rozporządzenia z dnia 18 grudnia 1998 r., natomiast zgodnie z treścią § 2 rozporządzenia z dnia 15 listopada 2001 r. przepis ten stosuje się do ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe od dnia 1 stycznia 2001 r. Kwoty miesięcznych składek ubezpieczeniowych przekazywanych na rachunek udziałów nr [...], które pochodziły z wynagrodzenia za pracę Skarżącego z tytułu stosunku pracy były, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz wchodziły do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe.
Potwierdzeniem tego faktu są stosowne dokumenty RMUA za okres sierpień 2002 r. - styczeń 2005 r., z których jednoznacznie wynika, że w latach 2002-2004 nastąpiło przekroczenie limitu rocznej podstawy składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe odpowiednio: 64.620 zł w 2002 r., 65.850 zł w 2003 r. oraz 68.700 zł w 2004 r. Oznacza to, że P. S.A. jako pracodawca i jednocześnie jako zakład ubezpieczeń na życie miało pełną świadomość, co do obowiązku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i podleganiu składkom na ubezpieczenia emerytalne i rentowe wszystkich składek ubezpieczeniowych przekazywanych na rachunek udziałów w grupowym ubezpieczeniu na życie Pogodna Jesień tych wszystkich pracowników, którzy przystąpili do tego ubezpieczenia po dniu 21 września 2001 roku.
W dniu 2 stycznia 2008 r. Skarżący wystąpił do P. S.A. z wnioskiem o wykup całkowity z rachunku udziałów nr [...] z polisy nr [...] w ramach ubezpieczenia grupowego na życie pogodna Jesień. Zgodnie z treścią rozliczenia wykupu całkowitego - pismo z dnia 18 lutego 2008 r. - na wskazany przez Skarżącego numer rachunku bankowego została przekazana w dniu 13 stycznia 2008 r. kwota 13.174,80 zł. Jednakże wraz z wykupem całkowitym Centrum Obsługi Ubezpieczeń w W. P. S.A. pobrało zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 559 zł, argumentując to stosownym wyjaśnieniem na stronie drugiej rozliczenia wykupu całkowitego z rachunku udziałów [...].
W związku z pobraniem przez P. S.A. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 559 zł (słownie: pięćset pięćdziesiąt dziewięć złotych zero groszy) i przekazaniem tej kwoty do [...] Urzędu Skarbowego w W. Skarżący wystąpił do P. S.A. z formalnym pismem z dnia 30 grudnia 2010 r. w przedmiotowej sprawie celem uzyskania stosownego wyjaśnienia takiego właśnie działania P. S.A. W odpowiedzi P. S.A. w piśmie z dnia 28 stycznia 2010 r. nie odniosło się w sposób merytorycznie wystarczający, co do kwestii podnoszonych przez Skarżącego. W treści pisma nadesłanego z P. S.A. brak było odpowiedzi na zadane szczegółowe pytania w kwestii zasadności naliczania, pobrania i przekazania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych do [...] Urzędu Skarbowego w W.. P. S.A. podtrzymało swoje stanowisko w sprawie prawidłowości swojego działania.
W związku z powyższym Skarżący zapytał, czy w świetle obowiązujących w tym zakresie przepisów prawnych zasadne było w styczniu 2008 r. naliczenie, pobranie i przekazanie przez P. S.A. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z wykupem całkowitym z rachunku udziałów nr [...] z polisy nr [...] z ubezpieczenia grupowego na życie Pogodna Jesień, jeżeli składki ubezpieczeniowe przekazywane na przedmiotowy rachunek udziałów zostały już wcześniej przez P. S.A. (jako pracodawcę i jednocześnie płatnika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych i płatnika składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe) opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych i zostały uwzględnione do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe?
Z uwagi na braki formalne w złożonym wniosku Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej jako "Minister"), pismem z dnia 7 lutego 2014 r., na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej "O.p.", wezwał Skarżącego do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez wskazanie czy podstawą wypłaty kwoty należnej ubezpieczonemu, z tytułu wykupu całkowitego w ramach ubezpieczenia grupowego Pogodna Jesień była umowa zawarta na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej i czy była ubezpieczeniem związanym z funduszami kapitałowymi?
Skarżący w odpowiedzi z dnia 18 lutego 2014 r. wyjaśnił, że umowa ubezpieczenia Pogodna Jesień potwierdzona polisą nr [...], rachunkiem udziałów nr [...], była umową ubezpieczenia grupowego na życie. Zasadą przystępowania do tegoż ubezpieczenia był fakt zatrudnienia danego pracownika w P. S.A na umowę o pracę na czas nieokreślony, z wyjątkiem członków zarządu, którzy przystępowali do tego ubezpieczenia na odrębnych zasadach w oparciu o umowę o pracę zawartą na czas określony bądź na czas wykonania określonej pracy. Każdy pracownik, z którym P. S.A. jako pracodawca zawierało umowę o pracę na czas nieokreślony otrzymywał do podpisu deklarację przystąpienia do umowy grupowego ubezpieczenia na życie "Pogodna Jesień". Celem tego zabiegu było to, aby składka ubezpieczeniowa z tego tytułu stanowiąca de facto i ex lege część wynagrodzenia za pracę pozostawała na rachunkach w P. Życie S.A. jako pracodawcy i jednocześnie zakładu ubezpieczeń na życie.
Ograniczeniem o kluczowym znaczeniu w dysponowaniu środkami zgromadzonymi na rachunku udziałów Skarżącego był brak możliwości wypłaty tych środków do końca roku kalendarzowego, w którym mijało 5 lat od daty zawarcia takiego ubezpieczenia, Zatem osoby, które przystąpiły do tego ubezpieczenia na samym początku danego roku kalendarzowego w praktyce gromadziły środki przez okres niemal 6 lat do momentu dokonania pierwszej możliwej wypłaty na podstawie postanowień Ogólnych Warunków Ubezpieczenia. Natomiast osoby, które przystąpiły do tego ubezpieczenia w samej końcówce dane roku kalendarzowego mogły wypłacić zgromadzone środki po 5 latach i kilkunastu dniach. Jako pracownik i ubezpieczony Skarżący nie miał jakiegokolwiek wpływu na sposób inwestowania, dywersyfikacji ryzyka w ramach przedmiotowego ubezpieczenia, podziału na jakiekolwiek fundusze czy subfundusze, czy wreszcie proporcji podziału składki ubezpieczeniowej na część ochronną i część kapitałową, jeżeli taka była, ponieważ na mocy deklaracji przystąpienia do umowy grupowego ubezpieczenia Skarżący przystąpił wyłącznie do wspomnianego ubezpieczenia, jednakże trudno jest cokolwiek stwierdzić o istnieniu czy nieistnieniu funduszu kapitałowego z uwagi na brak wiedzy w przedmiocie proporcji podziału składki ubezpieczeniowej na tzw. ochronę i na tzw. inwestycje. Brak wiedzy w omawianym zakresie wynikał z faktu, że nigdy nie zostały przedstawione Skarżącemu i wydane stosowne ogólne bądź szczególne warunki ubezpieczenia dla wspomnianego ubezpieczenia.
Ani w chwili podpisywania deklaracji przystąpienia do ubezpieczenia, ani później przedmiotowych ogólnych bądź szczególnych warunków ubezpieczenia Skarżącemu nie wydano, pomimo jego próśb w okresie zatrudnienia w P. S.A. Okazało się, że na okoliczność przedmiotowego ubezpieczenia Zarząd P. S.A. przyjął odrębną uchwałą szczególne warunki ubezpieczenia dla umowy grupowego ubezpieczenia Pogodna Jesień dedykowanego dla pracowników P. S.A. Postanowienia tych warunków ubezpieczenia były inne niż standardowe warunki ubezpieczenia dla produktu ubezpieczeniowego prowadzonego w formie grupowego ubezpieczenia na życie Pogodna Jesień i z oczywistych względów niedostępne dla klienta z zewnątrz, tj. spoza grona pracowników P. S.A. Potwierdza to załączona treść Ogólnych Warunków Grupowego Ubezpieczenia Emerytalnego Pogodna Jesień dla pracowników P. S.A. wraz z aneksem (kod warunków PJGP10 - ubezpieczenie grupowe; kod warunków PJKP10 - ubezpieczenie kontynuowane) oraz treść Ogólnych Warunków Grupowego Ubezpieczenia Emerytalnego Pogodna Jesień dla klientów zewnętrznych (kod warunków PJGP31 - ubezpieczenie grupowe; kod warunków PJKP31 - ubezpieczenie kontynuowane).
O tym fakcie, jak również o tym, że wspomniane ogólne warunki ubezpieczenia były aneksowane przez Zarząd P. S.A. Skarżący dowiedział się dopiero w lutym 2013 r., tj. wówczas, gdy przedłożył stosowny wniosek o wydanie odpisu deklaracji przystąpienia do umowy grupowego ubezpieczenia na życie Pogodna Jesień oraz ogólnych warunków ubezpieczenia regulujących przedmiotową umowę ubezpieczenia.
Skarżący wskazał ponadto, że Ogólne Warunki Grupowego Ubezpieczenia Emerytalnego Pogodna Jesień przewidują co prawda istnienie funduszu, ale w każdym ubezpieczeniu w systemie zdefiniowanej składki musi istnieć fundusz i nie ma tutaj znaczenia czy składka jest opłacana jednorazowo za cały okres ubezpieczenia (np. za 10 czy 15 lat z góry), czy też składka jest typową składką regularną, tj. opłacaną w regularnych odstępach czasu (miesięcznie, kwartalnie, półrocznie czy rocznie). Istnienie funduszu determinują stosowne przepisy ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 124, poz. 1151) – dalej "u.d.u.", która przewiduje, że dane ubezpieczenie (fundusz w ramach ubezpieczenia) nie może przynosić strat, a tym samym przerzucać odpowiedzialności z tytułu ubezpieczonego ryzyka ubezpieczeniowego na ubezpieczonego lub uposażonego. Trudno jest również jednoznacznie stwierdzić, czy i na ile wzrost wartości udziału jednostkowego w funduszu oddaje realną wartość w odniesieniu do wówczas istniejącej inflacji.
Wartość nominalna wartości udziału jednostek zmieniała się w czasie, jednakże trudno jest stwierdzić, czy wartość ta była wyższa niż ówczesna inflacja, czy też nie. Istotnym elementem stanu faktycznego był fakt, że Skarżący przystąpił do Grupowego Ubezpieczenia Emerytalnego Pogodna Jesień w sierpniu 2002 r., natomiast ostatnia składka ubezpieczeniowa została naliczona i przekazana na rachunek udziałów Skarżącego w styczniu 2005 r., a wypłata świadczenia nastąpiła 3 lata później, tj. w styczniu 2008 r. W okresie luty 2002 r. - styczeń 2008 r. nie było dokonanych żadnych wpłat na rachunek udziałów Skarżącego, a zatem brak dopływu środków na jego rachunek udziałów w sposób dramatyczny zahamował wzrost wartości udziału jednostkowego w funduszu.
Nie można rozpatrywać okresu tego ubezpieczenia w sposób wybiórczy, lecz w ujęciu całościowym, ponieważ systematyczny dopływ składek ubezpieczeniowych obejmuje okres sierpień 2002 r. - styczeń 2005 r., tj. 30 miesięcy, natomiast w okresie luty 2005 r. - styczeń 2008 r., tj. 36 miesięcy nie było żadnych wpłat. Wobec tego można stwierdzić, że składki ubezpieczeniowe opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz składkami na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, były przekazywane na rachunek udziałów Skarżącego jedynie do dnia 31 stycznia 2005 r., co zgodnie z pismem zakładu ubezpieczeń na życie P. S.A. z dnia 19 września 2005 r. stanowiło kwotę 12.570,53 zł. Ostatnie pismo P. S.A. z dnia 31 października 2007 r. zawierało stwierdzenie, że wartość udziałów jednostkowych w funduszu wynosiła 13.988,65 zł. Potwierdza to, że przyrost jest minimalny i zapewne niższy niż ówczesny wskaźnik inflacji.
Ostatecznym tego dowodem jest wartość udziałów jednostkowych w funduszu, zgodnie z pismem zakładu ubezpieczeń na życie P. S.A. z dnia 18 lutego 2008 r., na dzień wykupu w dniu 9 stycznia 2008 r. wynosiła kwotę niższą niż określoną w piśmie P. S.A. z dnia 31 października 2007 r., tj. 13.733,80 zł.
Zatem logicznym wydaje się, że skoro składki w okresie sierpień 2002 r. - styczeń 2005 r. były opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych i składkami na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, nie mogą one być objęte zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ stałoby w sprzeczności z zasadą nie opodatkowania tego samego dwa razy. Natomiast logicznym i bezspornym byłoby opodatkowanie różnicy pomiędzy wartością udziałów jednostkowych w funduszu na dzień wykupu, tj. 9 stycznia 2008 r., która wynosiła kwotę 13.733,80 zł, a kwotą z dnia 19 września 2005 r., tj. 12.570,53 zł. Różnica zatem wynosi 1.163,27 zł, która powinna zostać opodatkowana zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Zdaniem Skarżącego kwota przekazanego do [...] Urzędu Skarbowego w W. zryczałtowanego 19% podatku dochodowego od osób fizycznych (559 zł) została naliczona przez P. S.A. w sposób nieprawidłowy. Kwota należna z tego tytułu wynosić powinna była 221 zł, a zatem nastąpiła nadpłata w kwocie 338 zł. Zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami do kwoty tej należy naliczyć dodatkowo odsetki ustawowe liczone od daty pobrania podatku do dnia wypłaty.
Postanowieniem z dnia 12 marca 2014 r. Minister Finansów, w oparciu o art. 14g § 1 i § 3 O.p., postanowił o pozostawieniu wniosku Skarżącego bez rozpatrzenia z uwagi na nieuzupełnienie braków formalnych. Jego zdaniem, nadesłane pismo nie zawierało jednoznacznej odpowiedzi na skierowane do Skarżącego wezwanie z dnia 7 lutego 2014 r., czy podstawą wypłaty kwoty należnej ubezpieczonemu, z tytułu wykupu całkowitego w ramach ubezpieczenia grupowego Pogodna Jesień była umowa zawarta na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej i czy była ubezpieczeniem związanym z funduszami kapitałowymi. Organ wydający interpretację indywidualną opiera się bowiem na stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącego nie dokonując w interpretacji ustaleń odnośnie stanu faktycznego.
Na powyższe postanowienie Skarżący wniósł zażalenie.
Postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2014 r. Minister utrzymał w mocy powyższe postanowienie z dnia 12 marca 2014 r. nie uwzględniając zarzutów zażalenia.
Minister stwierdził, że obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska spoczywa na Skarżącym. Interpretacja wtedy spełni swoją funkcję informacyjną i ochronną wobec Skarżącego, który się do niej zastosował. Zdaniem organu we wniosku Skarżącego w opisie stanu faktycznego brak było kluczowej dla rozstrzygnięcia informacji, czy podstawą wypłaty kwoty należnej ubezpieczonemu, z tytułu wykupu całkowitego w ramach ubezpieczenia grupowego Pogodna Jesień była umowa zawarta na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej i czy była ubezpieczeniem związanym z funduszami kapitałowymi.
W ocenie Ministra w nadesłanej odpowiedzi na wezwanie organu Skarżący nie udzielił odpowiedzi na powyższe pytanie pomimo, iż ciążył na nim taki obowiązek. W związku z powyższym, organ nie mógł domniemywać, a tym samym udzielić interpretacji przepisów prawa podatkowego nie uzyskując jednoznacznej odpowiedzi od Skarżącego. Zdaniem Ministra miało to istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy i zasadnie skutkowało pozostawieniem przedmiotowego wniosku bez rozpatrzenia. Z uwagi na powyższe Minister stwierdził brak podstaw do uwzględnienia zażalenia Skarżącego.
W skardze Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.
W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o oddalenie skargi.
Wyrokiem z dnia 13 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2084/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Wnioskodawcy na postanowienie Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2014 r. Nr IPPB2/415-3/14-6/MK1/PW uchylił zaskarżone postanowienie.
W ocenie Sądu jeżeli Skarżący nie przedstawił stanu faktycznego w sposób wystarczający, uniemożliwiając organowi podatkowemu udzielenia jednoznacznej odpowiedzi, co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego to tym samym uniemożliwia dokonanie oceny prawnej jej stanowiska. Wówczas organ podatkowy ma obowiązek w trybie art. 14b § 3 oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. wezwać stronę do usunięcia braków wniosku - co uczyniono w przedmiotowej sprawie.
Jednakże, chociaż organ wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia na podstawie przepisów prawa, to jednak z przedstawionego uzasadnienia o ile wynika, co było główną przyczyną jego wydania, to nie sposób poznać powodów, dla których informacje, których uzupełnienie organ wnosił były istotne z punktu widzenia udzielenia odpowiedzi na pytanie postawione we wniosku o wydanie interpretacji. W ocenie Sądu, w każdym wypadku, kiedy organ zdecyduje się odmówić udzielenia interpretacji poprzez pozostawienie wniosku bez, powinien szczegółowo i w sposób przekonywający przedstawić przyczyny tego rozstrzygnięcia. Skoro w zaskarżonym postanowieniu organ nie odniósł się do podnoszonej przez Skarżącego kwestii, tj. nic wykazał z jakich powodów informacje, do uzupełnienia których wzywał Skarżącego były istotne z punktu widzenia zajęcia stanowiska w przedmiocie opodatkowania wykupu udziałów z polisy ubezpieczenia grupowego na życie "Pogodna Jesień", to znaczy, że nie zdefiniował w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia wszystkich faktycznych i prawnych motywów wydanego rozstrzygnięcia.
Minister, w postanowieniu z 17 listopada 2015 r. Nr IPPB2/415-3/14/15-7/S/MK1/PW, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2084/14, na podstawie art. 233 § 1, art. 239 i art. 216 O.p., w związku z wnioskiem z dnia 31 grudnia 2013 r. (data wpływu 3 stycznia 2014 r.) o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wykupu całkowitego udziałów z polisy ubezpieczenia grupowego na życie "Pogodna Jesień" - utrzymał w mocy postanowienie z dnia 12 marca 2014 r. Nr IPPB2/415-3/14-4/MK1.
W ocenie Ministra, chociaż Wnioskodawca w wyznaczonym terminie przesłał do organu odpowiedź na wezwanie o uzupełnienie stanu faktycznego, to jednak nie udzielił jednoznacznej odpowiedzi na zadane w wezwaniu pytanie czy podstawą wypłaty kwoty należnej ubezpieczonemu, z tytułu wykupu całkowitego w ramach ubezpieczenia 'grupowego "Pogodna Jesień" była umowa zawarta na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej i czy była ubezpieczeniem związanym z funduszami kapitałowymi.
W ocenie Ministra, klasyfikacja zdarzenia w oparciu o przepisy ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2003 r., Nr 124, poz. 1206 z późn. zm.) musi poprzedzić klasyfikację podatkową, która jest jej następstwem. Minister, chcąc dokonać precyzyjnej i prawidłowej oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych wykupu całkowitego udziałów z polisy ubezpieczenia grupowego na życie musiałby posiadać wiedzę, czy podstawą wypłaty kwoty należnej ubezpieczonemu, z tytułu wykupu całkowitego w ramach ubezpieczenia grupowego "Pogodna Jesień" była umowa zawarta na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej i czy była ubezpieczeniem związanym z funduszami kapitałowymi.
Wnioskodawca w skardze z 6 stycznia 2016 r. do Sądu, zakwestionował w całości postanowienie Ministra z 17 listopada 2015 r., wniósł o jego uchylenie i o zasądzenie kosztów postępowania.
Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, w szczególności:
- a) art. 107 § 3 K.p.a., w zw. z art.
- 6. K.p.a.., w zw. z art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 158, poz. 1273 ze zm., dalej jako "P.p.m.") polegające na niesporządzenie w niniejszej sprawie uzasadnienia postanowienia, odpowiadającego przepisom obowiązującego prawa, oraz wytycznym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zawartych w wyroku z dnia 13 maja 2014 r., sygn. akt: III SA/Wa 2084/14. Minister nie wskazał wszystkich faktycznych i prawnych motywów wydanego rozstrzygnięcia tj. z jakich powodów informacje, do uzupełnienia których organ wzywał Skarżącego pismem z dnia 7 lutego 2014 r. były istotne z punktu widzenia zajęcia stanowiska w przedmiocie opodatkowania wykupu udziałów z polisy ubezpieczenia grupowego na życie "Pogodna Jesień";
- b) art. 14g § 1 O.p. w zw. z art. 6, art. 7 i art. 77 § 1 i § 4 K.p.a.. przez błędne ich zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia Ministra, z dnia 12 marca 2014 r., o pozostawieniu wniosku skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej bez rozpatrzenia, ze względu na nieuzupełnienie braków formalnych wniosku na żądanie organu z dnia 7 lutego 2014 r., w sytuacji, gdy przedstawione przez stronę informacje, w tym w szczególności stan prawny, oraz stan faktyczny były kompletne, szczegółowe, a ich uzupełnienie nie było konieczne dla wydania indywidualnej interpretacji podatkowej zgodnie z art. 14b i n. O.p., zaś pytania organu podatkowego, zawarte we wniosku o usunięcie braków formalnych z dnia 7 lutego 2014 r. miały jedynie marginalny związek z istotą pytania zadanego przez skarżącego.
Minister, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje
Skargę należało uwzględnić.
Sąd, podejmując niniejsze rozstrzygnięcie ma na uwadze nie tylko treść zarzutów skargi, ale także art. 170 art. 133 i art. 134 § 1 P.p.s.a.
Przedmiotem sporu jest odpowiedź na pytanie Skarżącego, czy w świetle obowiązujących w tym zakresie przepisów prawnych zasadne było w styczniu 2008 r. naliczenie, pobranie i przekazanie przez P. S.A. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z wykupem całkowitym z rachunku udziałów nr [...] z polisy nr [...] z ubezpieczenia grupowego na życie "Pogodna Jesień'', jeżeli składki ubezpieczeniowe przekazywane na przedmiotowy rachunek udziałów został) już wcześniej przez P. S.A. (jako pracodawcę i jednocześnie płatnika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych i płatnika składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe) opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych i zostały uwzględnione do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe?
Zdaniem Skarżącego, naliczanie i pobór przez P. S.A. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych i przekazanie go do urzędu skarbowego ma zastosowanie wyłącznie do klientów zewnętrznych, którzy wpłacają z zewnątrz składki ubezpieczeniowe na swoje rachunki w ubezpieczeniu grupowym na życie. W stosunku natomiast do osób, których składki ubezpieczeniowe pozostają w pełnej wiedzy P. S.A. co do opodatkowania i oskładkowania (na ubezpieczenia emerytalne i rentowe) – naliczenie i pobranie podatku dochodowego od osób fizycznych było nienależne.
Natomiast dla Ministra stan faktyczny pozostał niejasny, zatem wezwał – w pierwotnie jedynie prowadzonym postępowaniu - Skarżącego do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie czy podstawą wypłaty kwoty należnej ubezpieczonemu, z tytułu wykupu całkowitego w ramach ubezpieczenia grupowego "Pogodna Jesień" była umowa zawarta na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej i czy była ubezpieczeniem związanym z funduszami kapitałowymi. Zdaniem Ministra, nadesłane pismo nie zawierało jednoznacznej odpowiedzi, a w konsekwencji organ postanowił o pozostawieniu wniosku Skarżącego bez rozpatrzenia z uwagi na nieuzupełnienie braków formalnych. Postanowienie to zostało zaskarżone do Sądu.
Zdaniem Sądu badającego niniejszą skargę, treści (prawomocnego) wyroku z 13 maja 2015 r. III SA/Wa 2084/14 wydanego względem Skarżącego wynika, że chociaż organ wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia na podstawie przepisów prawa, nie mniej jednak z przedstawionego uzasadnienia o ile wynika, co było główną przyczyną jego wydania, to nie sposób poznać powodów, dla których informacje, o których uzupełnienie organ wnosił były istotne z punktu widzenia udzielenia odpowiedzi na pytanie postawione we wniosku o wydanie interpretacji.
Ocena Sądu wynikająca z przywołanego prawomocnego wyroku wiąże, z uwagi na treść art. 170 P.p.s.a., zarówno organ administracji, jak i Sąd rozpoznający niniejszą skargę.
W zaskarżonym w niniejszym postępowaniu postanowieniu z 17 listopada 2015 r. Minister ponownie utrzymał w mocy postanowienie z 12 marca 2014 r. o pozostawieniu wniosku Skarżącego bez rozpoznania. Rozstrzygnięcie to zostało podjęte na podstawie uprzednio zgromadzonych materiałów, bez podjęcia dodatkowych czynności w celu rozwiania wątpliwości, co do przyjętego stanu faktycznego. Minister uznał, że brak udzielenia odpowiedzi przez Skarżącego na pytanie (czyli nieprzedstawienie elementu stanu faktycznego), czy "podstawą wypłaty kwoty należnej ubezpieczonemu z tytułu wykupu całkowitego w ramach ubezpieczenia grupowego "Pogodna Jesień" była umowa zawarta na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej i czy była ubezpieczeniem związanym z funduszami kapitałowymi" – uniemożliwia ustalenie sposobu opodatkowania spornego dochodu.
Tym samym, w ocenie Sądu Minister nie zrealizował wytycznych zawartych w prawomocnym wyroku, w którym stwierdzono, że "niedopuszczalne jest, by z uzasadnienia postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia nie wynikały powody, dla których informacje, o których uzupełnienie organ wnosił były istotne z punktu widzenia udzielenia odpowiedzi na pytanie postawione we wniosku o wydanie interpretacji". Błędem było – ponowne - pominięcie w treści uzasadnienia postanowienia II instancji ustosunkowania się do zarzutów zażalenia z 1 kwietnia 2014 r., co do nieistotności informacji, których żądał organ podatkowy w kontekście odpowiedzi na pytanie Skarżącego sformułowane we wniosku o wydanie interpretacji. Minister ponownie, pomimo wskazań zawartych w prawomocnym wyroku, nie wykazał z jakich powodów informacje, do uzupełnienia których wzywał Skarżącego były istotne z punktu widzenia zajęcia stanowiska w przedmiocie opodatkowania wykupu udziałów z polisy ubezpieczenia grupowego na życie "Pogodna Jesień".
Sąd precyzyjnie wskazał, że organ podatkowy powinien w uzasadnieniu rozstrzygnięcia rozważyć – czego nie dokonał - jakie znaczenie dla opodatkowania przychodów z wykupu udziałów w grupowym ubezpieczeniu miały informacje dotyczące przepisów na podstawie których została zawarta umowa ubezpieczenia oraz czy była ubezpieczeniem związanym z funduszami kapitałowymi.
Minister pominął w rozważaniach okoliczność, że Skarżący zadeklarował, iż udostępnił wszystkie posiadane przez niego informacje uzyskane od P., które zostały mu udostępnione. Pominął też okoliczność, ze Skarżący nie uzyskał, pomimo wniosków, ogólnych bądź szczególnych warunków ubezpieczenia, lecz na okoliczność ubezpieczenia Zarząd P. S.A. przyjął odrębną uchwałą szczególne warunki ubezpieczenia dla umowy grupowego ubezpieczenia Pogodna Jesień, dedykowanych dla pracowników P. S.A. Bez rozważenia pozostały też inne okoliczności, przedstawione w skardze na s. 5, 6, i 7. Przy czym sporne w sprawie było, przede wszystkim, zagadnienie, czy składka ubezpieczeniowa na rachunek udziałów Skarżącego w ubezpieczeniu grupowym na życie Pogodna Jesień, która została już opodatkowana zaliczką na podatek dochodowy od osób fizycznych i podlegała oskładkowaniu na ubezpieczenie emerytalne i rentowe, mogła zostać ponownie opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Sąd przyznaje rację Ministrowi, że postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji opiera się wyłącznie na stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym - lecz wyczerpująco przedstawionym przez Wnioskodawcę, czyli takim stanie lub zdarzeniu, którego wszelkie elementy istotne dla wyrażenia własnego stanowiska w zakresie sposobu i zastosowania prawa podatkowego podatnik przedstawi we wniosku. W stosunku do tak opisanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wyrażane jest stanowisko podatnika. Wydający interpretację organ przyjmuje istnienie pewnego stanu rzeczy, formułując na jego tle stanowisko co do rozumienia (wykładni) wywołujących wątpliwości przepisów prawa. Trafna jest też uwaga Ministra, że obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, zadania pytań adekwatnych do swojej sytuacji i swoich obowiązków oraz własnego stanowiska spoczywa na Wnioskodawcy. Jednakże wobec faktu, że Wnioskodawca przekazał wszystkie posiadane i możliwe do zdobycia przez niego informacje i udzielił odpowiedzi na zadane w wezwaniu pytanie, powinno zostać zrealizowane jego prawo polegające na rozpatrzeniu wniosku Strony i dokonaniu oceny jego stanowiska: tym bardziej, że w prawomocnym wyroku Sąd precyzyjnie zakreślił zakres czynności pożądanych od Ministra. Niezrozumiałe zatem dla Sądu jest to, czemu Minister zaniechał dokonania wskazanych czynności.
Zdaniem Sądu, zarówno w sytuacji negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawcy, jak też odmowy udzielenia wnioskowanej przez Skarżącego interpretacji szczególnego znaczenia nabiera uzasadnienie interpretacji względnie aktu o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku. Uzasadnienie prawne musi zatem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. Wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy. Taki jest właśnie cel wprowadzenia do Ordynacji podatkowej przepisów regulujących postępowanie interpretacyjne, nie wspominając nawet o zasadach ogólnych postępowania (wyrok z 4 października 2016 r. II FSK 2459/14, CBOSA).
Sąd ma również świadomość, że choć przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego są materialnoprawne regulacje tego prawa, to jeżeli pojęcia z przepisów prawnych innych dziedzin prawa zostały uwzględnione, wykorzystane w określonych unormowaniach prawa podatkowego, które się do nich bezpośrednio lub w sposób dorozumiany odwołują, to i tak do zobowiązań podatkowych zastosowanie znajdują normy prawa podatkowego, a nie współtworzące je tylko pojęcia zaczerpnięte z pozostałych gałęzi prawa. Norma prawnopodatkowa będzie wówczas jednak zbudowana nie tylko z określonych przepisów ustawy podatkowej, ale i z regulacji prawnych innych dziedzin prawa. To do organu należy jednak kwalifikacja (prawna) przedstawionego stanu faktycznego. Z uwagi na gwarancyjną i informacyjną funkcję postępowania interpretacyjnego, w następstwie wydania rozstrzygnięcia w tym postępowaniu zainteresowany ma poznać zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa (podatkowego) na tle sytuacji faktograficznej opisanej we wniosku i będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi.
Uchylenie się przez Ministra od realizacji przywołanych funkcji interpretacji poprzez odmowe rozpatrzenia wniosku, a do tego sprowadza się brak ustosunkowania do argumentów podniesionych w zażaleniu, jest nieuprawnione. Sąd odnotowuje, że wnioskodawca wskazał konkretne wątpliwości w zakresie ustawy o podatku od towarów i usług oraz zajął własne stanowisko w sprawie, natomiast kwalifikacja prawna i ocena prawna, także elementów składowych interpretacji, należy do Ministra, a nie do Skarżącego.
Podsumowując, dopuszczalne jest wydanie przez Ministra rozstrzygnięcia o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania, jeżeli udzielenie odpowiedzi na postawione pytanie jest niemożliwe. Jednakże, Minister powinien wyjaśnić Skarżącemu, jak wskazano w prawomocnym wyroku, dlaczego informacje, o których uzupełnienie organ wnosił były istotne z punktu widzenia udzielenia odpowiedzi na pytanie postawione we wniosku o wydanie interpretacji. Powinien również, skoro Skarżący kwestionował rozstrzygniecie organu I instancji o pozostawieniu bez rozpoznania, szczegółowo odnieść się do zarzutów zażalenia. Przy czym nie jest wyrazem odniesienia się do argumentacji Skarżącego wyłącznie przedstawienie własnego stanowiska Ministra, w oderwaniu od twierdzeń Skarżącego. Strona z treści postanowienia (osnowa i pozostające w korelacji z nią uzasadnienie) winna uzyskać pełny, wyczerpujący i precyzyjny obraz oceny tych kwestii, które mają znaczenie dla sposobu zakończenia sprawy.
Strona ma bowiem prawo do tego, aby móc wyłącznie w oparciu o treść skierowanego do niej aktu kończącego postępowanie sprawdzić i ewentualnie zakwestionować ten akt. Takie stanowisko w ocenie Sądu jest uzasadnione, ponieważ nie jest dopuszczalna sytuacja w świetle postanowień art. 217 § 2 O.p., aby w motywach postanowienia poszukiwać lub też dopatrywać się sensu rozstrzygnięcia. Art. 217 O.p. jest ściśle powiązany z art. 124 O.p. statuującym zasadę przekonywania. Minister powinien w uzasadnieniu postanowienia odnieść się do wszystkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy, wyjaśniać przesłanki zastosowania przyjętej kwalifikacji prawnej i określać jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Bez zachowania tych elementów postanowienia, strona nie ma możliwości obrony swych interesów oraz prowadzenia polemiki z jej treścią i naruszone zostają jej fundamentalne prawa do obrony.
Również w ocenie Sadu rozpatrującego niniejszą sprawę, nieustosunkowanie się do zarzutów Strony narusza art. 217 § 2 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z tym, że odniesienie się do zarzutów nie może mieć charakteru zdawkowego. Chodzi bowiem o to, by organ w sposób wyczerpujący i jawny wskazał stronie motywy, które w jego ocenie stanowią o ich bezzasadności.
Skoro w zaskarżonym postanowieniu organ nie odniósł się do podnoszonej przez Skarżącego kwestii, tj. nie wykazał z jakich powodów informacje, do uzupełnienia których wzywał Skarżącego były istotne z punktu widzenia zajęcia stanowiska w przedmiocie opodatkowania wykupu udziałów z polisy ubezpieczenia grupowego na życie "Pogodna Jesień", to znaczy, że nie zdefiniował w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia wszystkich faktycznych i prawnych motywów wydanego rozstrzygnięcia.
Mając na uwadze powyższe, ze względu na naruszenie art. 217 § 2 Ordynacji, także art. 121 § 1 Ordynacji, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c, art. 152 i art. 205 § 2 u.p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji.