Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 21 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 358/20

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) z [...] grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2014 r.

Na podstawie upoważnienia z 19 lutego 2016 r., pracownicy Urzędu Skarbowego w P. przeprowadzili kontrolę podatkową wobec D.B., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą B.D. (dalej: skarżący lub strona) w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za 2014 r. Następnie postanowieniem z [...] czerwca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń-grudzień 2014 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania, organ pierwszej instancji [...] lipca 2016 r. wydał decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń-grudzień 2014 r. W uzasadnieniu stwierdził, że strona w okresie objętym postępowaniem podatkowym zawyżyła podatek należny o łączną kwotę 20.392,80 zł, która to kwota wynika z faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W., dotyczących wykonania usług porządkowych.

Zdaniem organu pierwszej instancji, faktury te nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług, a strona jest zobowiązana do zapłaty podatku na nich wykazanego zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie t.j. Dz.U.2020.106, dalej ustawa o VAT).

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, strona wniosła odwołanie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2016 r., uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. argumentował, że szereg elementów stanu faktycznego wskazywał na to, że strona mogła wykonać sporne usługi, jednakże w innym zakresie niż został wykazany na fakturach, a co za tym idzie należy ustalić jaki zakres usług porządkowych strona rzeczywiście wykonała.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ pierwszej instancji ustalił, że prace porządkowe objęte fakturami wystawionymi przez stronę na rzecz S. sp. z o.o., nie zostały wykonane w całości przez skarżącego, a to oznacza, że wykazany na nich podatek VAT należny podlega zapłacie na podstawie w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ pierwszej instancji w celu ustalenia rzeczywistej wartości wykonania usług zastosował dyspozycję zawartą w art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz.U.2020.1325 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) i określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania.

W konsekwencji, decyzją z [...] marca 2017 r. organ pierwszej instancji określił stronie w podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę podatku podlegającego zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za okres od stycznia do grudnia 2014 r.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, decyzją z [...] czerwca 2017 r. Dyrektor IAS uchylił decyzję organu pierwszej instancji, w części dotyczącej określenia wysokości kwot podlegających zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za poszczególne miesiące 2014 r. i w tym zakresie orzekł prawidłowe kwoty podlegające zapłacie, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Dyrektor IAS uznał, że strona nie mogła wykonać w całości usług określonych na fakturach VAT wystawionych dla S. sp. z o.o. i stwierdził, że skarżący wykonywał usługi na rzecz S. sp. z o.o., jednakże w zakresie mniejszym, a zatem niegodnym z treścią wystawionych przez siebie faktur. Zdaniem organu odwoławczego, dokonany przez organ pierwszej instancji dobór indywidualnej metody szacowania był prawidłowy.

W świetle dokonanych ustaleń uznano również, że orzekając w sprawie, organ pierwszej instancji miał podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do wystawionych przez stronę faktur VAT, jednak zdaniem Dyrektora IAS, w sposób nieprawidłowy określono kwotę podlegającą zapłacie na podstawie ww. przepisu. W konsekwencji powyższego, Dyrektor IAS dokonał prawidłowego wyliczenia.

Od powyższej decyzji skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 18 lipca 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 2889/17), uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji z [...] marca 2017 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że nie zostały wyjaśnione istotne okoliczności sprawy, a tym samym naruszono przepisy: art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził, że organ nie wykorzystał wszelkich dostępnych mu środków dowodowych, w sytuacji gdy miał wątpliwości co do zakresu wykonania usług zleconych stronie przez S. sp. z o. o. Organ podatkowy przesłuchał tylko jednego z pracowników S., podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że również inni pracownicy S. sp. z o. o. nadzorowali pracę strony lub mogli mieć wiedzę co do rozmiaru świadczonych przez stronę usług. Mianowicie, prace strony nadzorowali brygadziści K.W., M.S. i T.K., natomiast organ przesłuchał w tym zakresie wyłącznie K.W..

Ponadto z dokumentów nadesłanych przez S. wynikało, że potwierdzenia wykonania prac przez stronę dokonywali także Kierownik Rejonu S.G. i Dyrektor Działu Sprzątania Ręcznego G.K.. Zatem przesłuchanie tych świadków, a przynajmniej osób mających bezpośrednią styczność ze stroną i nadzorujących jej prace, mogłoby przyczynić się do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie zarówno w zakresie rozmiaru wykonanych faktycznie zadań jak i liczebności i składu grupy sprzątającej strony.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ pierwszej instancji decyzją z [...] września 2019 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy styczeń-grudzień 2014 r. oraz podatek podlegający wpłacie zgodnie z dyspozycją art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za powyższe okresy.

W wydanym rozstrzygnięciu organ pierwszej instancji posługując się, między innymi, informacjami udzielonymi przez S. sp. z o.o., zeznaniami pracowników spółki, bezpośrednio nadzorującymi prace, stwierdził, że strona nie miała realnych możliwości wykonania całości prac wynikających z wystawionych na rzecz S. sp. z o. o. faktur. W konsekwencji organ pierwszej instancji uznał, że wykazany w fakturach podatek VAT należny podlega zapłacie w trybie, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przy czym w celu ustalenia rzeczywistej wartości wykonania usług zastosowano dyspozycję zawartą w art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i określono podstawę opodatkowania w drodze oszacowania.

Od powyższej decyzji skarżący odwołał się zarzucając, w szczególności naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 §1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, a także art. 23 § 1 tej ustawy oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 19a, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 2 oraz art. 99 ust. 12 i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Powołaną na wstępie decyzją z [...] grudnia 2019 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie.

Dyrektor IAS przyjął, że chociaż faktury wystawione przez stronę na rzecz S. sp. z o.o. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, to udokumentowane przez nie zdarzenia gospodarcze zaistniały faktycznie, tyle że w innych rozmiarach. Strona na skutek posługiwania się fakturami sprzecznymi z rzeczywistością, doprowadziła do zawyżenia podatku należnego w deklaracjach VAT-7 za okres o stycznia do grudnia 2014 r.

Organ odwoławczy ustalił, że w rejestrach sprzedaży za okres styczeń-grudzień 2014 r. strona zaewidencjonowała wyłącznie faktury wystawione na rzecz S. sp. z o.o., o łącznej wartości netto 254.909,98 zł, VAT 20.392,80 zł, tytułem "prace porządkowe". W fakturach nie wskazano konkretnie wykonanych prac, jedynie powierzchnie wyrażoną w m2. Ponadto strona w przedmiotowym okresie nie prowadziła ewidencji zakupów.

Dyrektor IAS wskazał też, że ww. faktury zostały wystawiane w związku z umową zawartą 24 listopada 2008 r. pomiędzy S. sp. z o.o., a skarżącym. Do przedmiotowych faktur zostały sporządzone karty rozliczeń, z których wynikało, że grupa skarżącego wykonywała: w styczniu 2014 r. - cykliczne zimowe ręczne oczyszczanie, 1.392.000 m2; w lutym 2014 r. - cykliczne zimowe ręczne oczyszczanie, utrzymanie trasy [...], mycie przystanków A., 1.452.071 m2; w marcu 2014 r. - cykliczne zimowe ręczne oczyszczanie, mycie przystanków Z., mycie półtuneli [...], 1.665.429 m2; w kwietniu 2014 r. - mycie półtuneli [...], mycie przystanków Z., 1.526.643 m2; w maju 2014 r. - odwodnienia Z., 1.318.464 m2; w czerwcu 2014 r. - odwodnienia Z., 1.387.857 m2; w lipcu 2014 r. - odwodnienia Z., mycie przystanków Z., 1.734.821 m2; w sierpniu 2014 r. -odwodnienia Z., mycie przystanków Z., 1.482.107 m2; we wrześniu 2014 r. - mycie półtuneli trasy [...], mycie przystanków Z., 1.450.000 m2; w październiku 2014 r. - mycie przystanków Z., odwodnienia obiektów mostowych, 1.538.036 m2; w listopadzie 2014 r. -odwodnienia obiektów mostowych, mycie gzymsów i balustrad, 1.249.071 m2; w grudniu 2014 r. - odwodnienia obiektów mostowych, utrzymanie przejść i chodników Z., 1.862,214 m2.

Dyrektor IAS zgodził się z organem pierwszej instancji, że skarżący nie mógł wykonać na rzecz S. sp. z o.o. usług porządkowych w takim zakresie, jaki został wykazany na spornych fakturach. Zauważył mianowicie, że zakres tych prac był ogromny, niemożliwy do wykonania przez jedną osobę, albowiem dotyczyło to powierzchni 58-112 tysięcy m2, dziennie. Oceniono, że do sprzątnięcia określonej w fakturach powierzchni potrzebnych było 7 osób. Z kolei osoby bezpośrednio nadzorujące wykonywanie prac z ramienia S. sp. z o.o. zgodnie zeznały, że grupa sprzątająca skarżącego składała się w całym roku z 3-4 osób łącznie z nim samym. S. sp. z o. o. nie wskazała natomiast danych personalnych osób wchodzących w skład grupy sprzątającej, ponieważ spółka rozliczała się ze stroną wyłącznie na podstawie podpisanej umowy.

Również osoby bezpośrednio nadzorujące prace wykonywane przez stronę, nie wskazały z imienia i nazwiska (poza A. B. – bratem strony) osób pracujących na rzecz skarżącego, nie potwierdziły jednoznacznie czy osoby wchodzące w skład grupy sprzątającej skarżącego były członkami jego rodziny. On sam nie wyjawił (poza członkami swojej rodziny) osób, które wykonywały prace przy świadczeniu usług porządkowych na rzecz S. sp. z o.o.

Dyrektor IAS odwołał się przy tym do zeznań świadków - pracowników S. sp. z o.o. w osobach: G.K., S.G., T.K., K.W., M.S. oraz A.B. – brata skarżącego, I.B. – siostry skarżącego, B.B.– matki skarżącego, R.B. – ojca skarżącego. Stwierdził, że w aktach sprawy brak jest wiarygodnych dowodów na to, że skarżący mógł wykonać całość zleconych mu prac przy ewentualnej pomocy rodziny czy innych, niezatrudnionych w jego firmie osób.

Organ odwoławczy mając na uwadze zeznania świadków - pracowników S. sp. z o. o. wskazał, że zeznania te są zbieżne, m.in. w zakresie miejsc wykonywania prac przez firmę skarżącego, zakresu wykonanych prac, ilości osób wykonujących pracę w firmie strony, sposobu określania i przydzielania skarżącemu zakresu prac oraz weryfikowania przez S. ich wykonania. Dyrektor IAS wskazał, że świadkowie zgodnie zeznali, iż maksymalna powierzchnia do posprzątania przez firmę skarżącego, biorąc pod uwagę doświadczenie oraz wieloletnią współpracę, wynosiła 60-70 tysięcy m2 dziennie. Dyrektor IAS ocenił również, że zeznania świadków są zgodne w zakresie czasu, w jakim strona wykonywała zlecone prace oraz w zakresie wykorzystywania przez stronę samochodu dostawczego oraz narzędzi i sprzętu.

Dyrektor IAS argumentował, że skarżący nie wyjawił (poza członkami rodziny) osób wykonujących prace w jego firmie przy świadczeniu usług porządkowych na rzecz S. sp. z o.o. Z zeznań pracowników - brygadzistów zatrudnionych w spółce S. i bezpośrednio nadzorujących wykonywanie prac przez stronę wynikało, że w sytuacji, gdy danego dnia nie pracowały osoby z rodziny strony, w skład jego grupy sprzątającej wchodziły inne osoby, nieznane świadkom z imienia i nazwiska.

W rezultacie, organ odwoławczy stwierdził, że strona w 2014 r. nie wykonała na rzecz S. sp. z o.o. usług porządkowych w takim zakresie jaki został wykazany na przedmiotowych fakturach.

Zdaniem Dyrektora IAS zasadnie zatem organ pierwszej instancji przyjął, że skarżący wykonywał usługi na rzecz S. sp. z o.o., jednakże w zakresie niezgodnym z treścią wystawionych przez siebie faktur.

Dyrektor IAS za prawidłowe uznał też określenie obrotu w drodze oszacowania. Zastosowana metoda oszacowania polegała na tym, że ilość wykonanych przez stronę usług wyliczona została z uwzględnieniem ilości osób niezbędnych do sprzątnięcia danej powierzchni oraz ilości osób, które w 2014 r. prace faktycznie wykonywały. Na podstawie zeznań świadków brygadzistów T.K. i K.W. oraz kierownika rejonu S.G. przyjęto, że do sprzątnięcia określonej w fakturach powierzchni niezbędne jest 7 osób. Z wyjaśnień brygadzistów, którzy bezpośrednio nadzorowali firmę skarżącego wynikało, że prace były wykonywane przez grupę sprzątającą, składającą się z 3-4 osób włącznie ze skarżącym. Organ na korzyść strony przyjął, że w 2014 r., prace porządkowe na rzecz strony wykonywały 4 osoby.

Następnie organ wyliczył wartość faktycznie wykonanych usług, stosując stawkę netto 0,014 zł za 1 m2 sprzątanej powierzchni, wynikającą z umowy zawartej pomiędzy S. sp. z o. o., a skarżącym. Wreszcie, przy zastosowaniu właściwej dla świadczonych usług (PKWiU 81.29.13.0 - pozostałe usługi sanitarne) 8% stawki podatku VAT, został obliczony podatek VAT.

W rezultacie, Dyrektor IAS uznał, że w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten obejmuje bowiem także przypadki wystawienia faktur, które chociażby tylko częściowo nie dokumentują rzeczywistego zakresu sprzedaży.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji poprzedzającej i umorzenie postępowania. Strona wniosła również o zwrot kosztów procesu.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. 1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, selektywny, pomijający korzystne dla skarżącego fakty wyłącznie w celu potwierdzenia założonej przez organ podatkowy tezy o częściowym braku wykonania usługi, co stoi w jawnej sprzeczności z działaniem w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,
2. 2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną (a nie swobodną) ocenę zebranego materiału dowodowego przejawiającą się w ocenie dowodów na nieprzekonywujących podstawach i wyprowadzenia niepoprawnych wniosków o częściowym braku wykonaniu usługi, podczas gdy wszystkie zebrane dowody, w tym przesłuchani świadkowie (pracownicy S. sp. z o.o.), potwierdzają fakt wykonania całości świadczonych usług,
3. 3) art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne i całkowicie niezrozumiałe nieuwzględnienie w podstawie opodatkowania części należnego i otrzymanego przez skarżącego wynagrodzenia (zapłaty) od S. sp. z o.o. z tytułu wykonanych świadczeń,
4. 4) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że może on mieć zastosowanie do podatnika podatku VAT i usługi, która rodziła obowiązek podatkowy w tym podatku,
5. 5) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu założenia, że kwota podatku, o której mowa w tym przepisie, może podlegać szacowaniu,
6. 6) art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podstawa opodatkowania w podatku VAT, w sytuacji wykonania usługi, wystawienia faktury na kwoty zgodne z zawartą umową oraz otrzymanie należnego wynagrodzenia, może być uznane za istnienie braków, które nie pozwalają określić podstawy opodatkowania w podatku VAT i uzasadniają szacowanie tejże podstawy opodatkowania,
7. 7) art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie błędnej interpretacji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, która bardziej odpowiada treści ust. 2 wskazanego artykułu, i mimo istniejących wątpliwości, brak zastosowania normy wynikającej z art. 2a Ordynacji podatkowej;
8. 8) art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez oszacowanie podstawy opodatkowania z naruszeniem zasad wynikających ze wskazanego przepisu.

Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy strona w okresie objętym postępowaniem wystawiła na rzecz S. sp. z o. o. 14 faktur dokumentujących czynności, które nie zostały wykonane w całości przez stronę, co pozwalało na opodatkowanie w trybie przewidzianym w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, oraz czy zasadnie organy podatkowe, w oparciu o art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, określiły w drodze oszacowania, wartość przedmiotowej sprzedaży i ustaliły od niej kwotę należnego podatku.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2 -5, art. 30a-30c, art.32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Niniejsza sprawa była już raz przedmiotem rozpoznania tutejszego sądu. W rezultacie WSA w Warszawie uchylił uprzednio wydane decyzje organów obu instancji, zobowiązując jednocześnie organ pierwszej instancji do uzupełnienia postępowania dowodowego. Dotychczas zebrany materiał dowodowy nie pozwalał bowiem organom podatkowym na opodatkowanie spornych prac w trybie przewidzianym w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ani na określenie wartości sprzedaży w drodze oszacowania. Przeciwnie, materiał ten świadczył o tym, że zafakturowane na rzecz S. sp. z o.o. prace zostały faktycznie zrealizowane, opłacone i wykonywane były nie tylko przez skarżącego. Skoro zatem organy podatkowe miały wątpliwości, co do zakresu wykonania usług zleconych skarżącemu przez S. sp. z o.o., a swoje rozstrzygnięcie oparły wyłącznie na stwierdzeniu o braku możliwości wykonania tych usług z pomocą członków rodziny, to - zdaniem sądu - organy te powinny były (na potwierdzenie stawianej przez siebie tezy) wykorzystać wszelkie dostępne im środki dowodowe.

Organ podatkowy przesłuchał natomiast tylko jednego z pracowników S. sp. z o.o., którzy mieli bezpośrednią styczność ze skarżącym i jego grupą sprzątającą, tj. K.W., podczas gdy z materiału dowodowego wynikało, że również inni pracownicy S. sp. z o.o. nadzorowali pracę skarżącego, lub mogli mieć wiedzę co do rozmiaru świadczonych usług, a nazwiska tych pracowników były znane organom podatkowym z dowodów zgromadzonych w sprawie w postaci dokumentów. Mianowicie, sąd wskazał w tym zakresie na dwie inne osoby bezpośrednio nadzorujące pracę skarżącego, tj. M.S. i T.K..

Sąd zwrócił nadto uwagę, że dwie inne osoby akceptowały wykonanie prac w zakresie wskazanym na fakturach i formularzach rozliczenia zadań. Byli to S.G. i G.K.. Przesłuchanie tych świadków, przynajmniej osób mających bezpośrednią styczność ze skarżącym, mogłoby przyczynić się do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego zarówno w zakresie rozmiaru wykonanych faktycznie zadań, jak i liczebności i składu grupy sprzątającej skarżącego.

Rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe były zatem związane zarówno oceną prawną, jak i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w powołanym wyżej wyroku, co wynika z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325, dalej p.p.s.a.).

Zgodnie z tym przepisem, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznający sprawę także związany jest oceną prawną wyrażoną we wcześniejszym orzeczeniu, jakie zapadło w tej sprawie, co wynika wprost z powołanego wyżej art. 153 p.p.s.a.

Wykonując zalecenia co do dalszego postępowania dowodowego, organ pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadków pracowników S. sp. o. o., którzy sprawowali nadzór nad pracami wykonywanymi przez stronę: G.K., S.G., T.K., K.W. i M.S. (zeznania powyższych świadków k.82, k.86, k.89, k.92 i k.180, k.132 akt administracyjnych).

W ocenie sądu żaden z tych dowodów nie potwierdził stawianej przez organy podatkowe tezy jakoby zakres wykonanych przez skarżącego prac porządkowych był inny niż ten udokumentowany spornymi fakturami. Przeciwnie, materiał dowodowy, w tym zebrany w zleconym przez sąd zakresie, niewątpliwie świadczy o tym, że zafakturowane na rzecz S. sp. z o.o., prace zostały zrealizowane, opłacone, a w ich wykonanie zaangażowana była grupa sprzątająca składająca się nie tylko ze skarżącego.

Przede wszystkim S. sp. z o. o. potwierdziła wykonanie w 2014 r. usług porządkowych przez firmę skarżącego. Prace te polegały na sprzątaniu powierzchni przystanków komunikacji miejskiej Z. oraz myciu wiat przystankowych. Do mycia i sprzątania firma skarżącego wykorzystywała sprzęt (myjki wysokociśnieniowe, miotły, łopaty) należący do S. sp. z o. o., a zlecone prace wykonywała przy zaangażowaniu ok. 4-7 osób, w zależności od ilości zleconych prac.

Wykonanie tych robót potwierdził ponownie przesłuchany świadek K.W. – zatrudniony w S. sp. z o.o. brygadzista, który bezpośrednio nadzorował pracę skarżącego. Zeznał on, m. in., że:

1. - skarżący wykonywał osobiście prace zlecone przez S. sp. z o.o.,
2. - praca była wykonywana przez grupę sprzątającą liczącą 3-4 osoby oprócz skarżącego, zimą były to 4 osoby wraz ze skarżącym,
3. - osoby wykonujące prace na rzecz skarżącego były jego pracownikami, w tym brat A.B., oraz inne osoby, których świadek nie znał, byli to mężczyźni
4. - przy sprzątaniu pracował brat skarżącego A.B., było to w czasie gdy nie wykonywał on prac w firmie R.B. (ojca strony),
5. - - między firmami skarżącego i jego ojca R.B. często dochodziło do sytuacji wzajemnej pomocy (jeden wraz ze swoją grupą sprzątającą pomagał drugiemu), zwłaszcza, że zakres ich prac i teren ich realizacji był podobny,
6. - prace wykonywano w godzinach nocnych i w dzień, a wymagana ilość osób do wykonania powierzonych zadań firmie skarżącego była zależna od doświadczenia i organizacji pracy;
7. - narzędzia i drobny sprzęt skarżący otrzymywał od S. sp. z o.o.,
8. - świadek na podstawie codziennych zapisów lub otrzymanych informacji od M.S. – brygadzisty, z którym nadzorował prace skarżącego, sporządzał miesięczny raport dotyczący zakresu prac wykonanych przez stronę.

Powyższe twierdzenia o wykonaniu spornych prac i osobistym w nich udziale skarżącego, liczebności grupy sprzątającej (3-4 osoby), korzystaniu ze sprzętu należącego do S. sp. z o.o. korespondują z zeznaniami świadka T.K.. Podobnie jak K.W., był on zatrudniony w S. sp. z o.o. na stanowisku brygadzisty i nadzorował on w terenie pracę skarżącego. W kwestii liczby osób wykonujących zlecone prace, świadek T.K. potwierdził, że były to 3-4 osoby, maksymalnie 4 osoby wraz ze skarżącym.

Na sformułowanie tezy o wykonaniu zleconych zadań pozwalały także zeznania M.S. – kolejnego zatrudnionego w S. sp. z o.o. brygadzisty, który nadzorował pracę skarżącego. Świadek potwierdził, że nadzór ten polegał na sprawdzeniu czy firma skarżącego należycie wykonała usługę, tj. czy teren został posprzątany, czy też odśnieżony, czy prace wykonano zgodnie z harmonogramem. Zeznania tego świadka potwierdziły nadto, że skarżący wykonywał osobiście prace zlecone przez S. sp. z o.o., a świadek sprawdzał wykonanie prac osobiście. Zeznania te nie wskazywały na jakiekolwiek zastrzeżenia co do zakresu wykonania prac, ani ich jakości.

Potwierdzenia wykonania przez skarżącego prac w zakresie wskazanym na fakturach i formularzach rozliczenia zadań dokonali także Kierownik Rejonu S.G. i Dyrektor Działu Zieleni i Sprzątania Ręcznego G.K..

Mianowicie, G.K. potwierdził wykonanie całości usług przez skarżącego, zeznał, że w 2014 r. firma skarżącego świadczyła prace na rzecz spółki S.. Analogicznie, S.G. zeznał, że w 2014 r. firma skarżącego wykonywała prace porządkowe polegające, m.in., na myciu przystanków, półtuneli, sprzątaniu przejść i przystanków, czyszczeniu odwodnianiu, sprzątaniu zieleni miejskiej. Co więcej, z zeznań tego świadka wynikało, że S. sp. z.o. o. określała możliwości wykonania prac przez firmę skarżącego i weryfikowała czy praca została wykonana w całości i zgodnie ze zleceniem.

Zeznania powyższych świadków jednoznacznie potwierdzają wykonanie całości prac porządkowych przez stronę. Zeznania te (co potwierdza również organ podatkowy w zaskarżonej decyzji) są zbieżne, wzajemnie się pokrywające, jeżeli chodzi o miejsce wykonywania prac przez skarżącego, zakresu wykonanych prac, ilości osób wykonujących pracę w jego firmie, sposobu określania i przydzielania skarżącemu zakresu prac oraz weryfikowania przez S. sp. o. o. ich wykonania i - co należy podkreślić, a co całkowicie zdaje się pomijać organ odwoławczy – zeznania świadków bezsprzecznie potwierdzają wykonanie całości prac porządkowych. Z zeznań świadków nie wynika choćby w najmniejszym stopniu, żeby usługi sprzątania nie zostały wykonane w całości, że zostały wykonane tylko w jakiejś części. Zarówno skarżący, jak i S. sp. z o.o. zgodnie utrzymują, że usługi zostały wykonane.

Co więcej, w zeznaniach świadków nie ma niekonsekwencji czy sprzeczności, które przemawiałyby za częściowo krytyczną oceną tych zeznań, a w efekcie uznaniem, że prace porządkowe zostały wykonane w części (a nie w całości).

Podkreślić należy, że zeznania świadków znajdują potwierdzenie w dokumentacji zgromadzonej w niniejszej sprawie.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (zeznania świadków, karty rozliczeń za wykonane usługi, dowody dokonania przelewów wynagrodzenia, rozliczony podatek, zapisy w ewidencji VAT, etc.) potwierdza – w ocenie sądu - jednoznacznie, że prace zostały wykonane w całości. Należy też zwrócić uwagę, że zgodnie z tym co zeznali świadkowie, prace mogły być wykonywane także poza docelowymi zakresami godzin pracy (tak wynika np. z zeznań M.S., który potwierdził wykonywanie prac "w okresie zimowym w różnych porach", w pozostałych okresach raczej w godzinach nocnych").

W zebranym materiale dowodowym brak jest nawet jednego negatywnego protokołu zewnętrznego ze strony S. sp. z o. o. (zamawiającego) - co potwierdza, że prace zlecone skarżącemu nie dość, że zostały wykonane w całości, to jeszcze zgodnie z oczekiwaniami kontrahenta.

S. sp. z o.o. zapłaciła całość wynagrodzenia, ustalonego zgodnie z umową skarżącemu za wykonanie przedmiotowych usług.

Organy podatkowe zarzuciły stronie wystawienie dla S. sp. z o.o. faktury na wykonanie prac porządkowych o ogromnym zakresie, niemożliwym do wykonania przez jedną osobę albowiem dotyczyło to powierzchni od 58 do 112 tysięcy m2 dziennie." (str. 17 zaskarżonej decyzji). Organ podatkowy uznał tak, ponieważ do takich wniosków doprowadziły go nie tyle dowody zebrane w sprawie (te potwierdzają bowiem wykonanie całości prac), ale wyliczenia matematyczne (przyjmując stosowaną normę 6-10.000 m2 powierzchni do sprzątania na jednego pracownika) i na tej podstawie organ odwoławczy wywiódł, że skarżący nie miał możliwości wykonania całości zafakturowanych prac.

Trafnie skarżący zarzucił jednak, że takie wyliczenia matematyczne (szacowania) jeszcze niczego nie dowodzą, a już na pewno nie stanowią dowodu na jedynie częściowe wykonanie usługi.

Zdaniem sądu, istotny w sprawie był umowny zakres obowiązków powierzonych skarżącemu przez S. sp. o. o. Zgodnie z umową zawartą 24 listopada 2008 r. S. sp. o. o. jako zamawiający zleciła, a skarżący jako wykonawca podjął się wykonać na jej rzecz "usługi porządkowe według wzajemnych uzgodnień i potrzeb" (§1 pkt 1 umowy k.139 akt administracyjnych). Zakres prac i ich "intensywność" (konieczny nakład pracy) była zatem uzależniona każdorazowo od okoliczności sytuacji (potrzeb (pielenie, zamiatanie, sprzątanie zieleni, szeroko pojęte usługi porządkowe).

Skarżący zatem był zobowiązany do zabezpieczenia terenu i utrzymania na nim porządku oraz ładu. Podstawą ustalania i wypłaty wynagrodzenia był protokół odbioru prac, a jego sporządzenie i akceptacja wykonania umowy zgodnie z harmonogramem zależała każdorazowo od potrzeb i nakładu pracy w danym miesiącu. Na podstawie takich protokołów ustalano ilość przepracowanych godzin i kalkulowano wynagrodzenie. Zamawiający, w tym zatrudnieni przez niego pracownicy – brygadziści nadzorujący pracę skarżącego nie kwestionowali, ani zakresu, ani co więcej, jakości wykonanej pracy. Przy czym zaznaczyć należy, że przy tego typu umowach, w których ilość pracy na danym odcinku mógł się różnic (stan zaśnieżenia, zanieczyszczenia), wynagrodzenie należne jest wykonawcy nawet wówczas jeśli prace takie zostałyby wykonane niestarannie (nierzetelnie, pobieżnie). Organ te aspekty dotyczące charakteru umowy, która nie sprowadzała się do stworzenia prze skarżącego konkretnego rezultatu, a utrzymywania terenu w czystości, całkowicie natomiast pominął.

Powtórzyć przy tym należy, że żaden dowód w sprawie, nie tylko nie potwierdził jakoby skarżący nie wykonał w całości zakresu zleconych prac, ale nie potwierdził też, że jakiekolwiek prace były wykonane niestarannie (nierzetelnie, pobieżnie), że były jakiekolwiek zarzuty co do rzetelności wykonanych prac (wykonanych w całości).

Organ podatkowy pominął także to, że S. sp. o. o., która nabyła usługi i wypłaciła wynagrodzenie nie kwestionowała ich wykonania i sposoby skalkulowania wynagrodzenia w kwocie wykazanej na fakturach wystawionych przez skarżącego (która to kalkulacja opierała się na ilości przepracowanych godzin, ilość czasu zaś zależała każdorazowo od potrzeb w danym czasie). Skoro zatem zamawiający, który prace bezpośrednio nadzorował, nie kwestionował powyższego, to tym bardziej budzi wątpliwości stanowisko organu podatkowego w tym zakresie, który uznał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, iż prace zostały wykonane w mniejszym zakresie, niż wynika to z zawartej pomiędzy skarżącym a S. sp. z o. o. umowy. Organ nie wykazał żadnej konkretnej czynności, która nie zostałaby fizycznie wykonana, rejonu, który miałby nie zostać objęty pracami skarżącego. Żaden ze świadków nie wskazał, że prace w jakiejś części nie zostały wykonane lub nawet zostały wykonane niestarannie/nienależycie.

Organy podatkowe kwestionując wykonanie jakiejś części usług przez skarżącego nie przedstawiły dowodów potwierdzających, że kwestionowany zakres usług (przy czym nie wiadomo, który to zakres) nie został wykonany. Nawiązując zatem do wskazanego powyżej charakteru umowy zawartej przez skarżącego z S. sp. o. o., należało w sprawie przyjąć, że skoro organy podatkowe kwestionowały wykonanie jakiejś części prac, to powinny dokładnie określić jakie prace (w którym miejscu i czasie) nie zostały wykonane i przedstawić ewentualne dowody potwierdzające to stanowisko.

Należy natomiast zwrócić uwagę, co trafnie podnosi skarżący, że – jak wynikało z zeznań świadków - norma przyjęta przez kontrahenta strony oznaczała 6-10.000 m2/dzień pracy 1 pracownika. Świadkowie zeznali, a organy podatkowe zgodnie przyjęły takie założenie, że w świadczeniu usług udział brały 4 osoby. Jednocześnie świadkowie zgodnie zeznali, że maksymalna powierzchnia do posprzątania przez skarżącego, biorąc pod uwagę doświadczenie oraz wieloletnią współpracę, wyniosła na terenie ok. 60-70.000 m2 dziennie. Przyjmując zatem limit 70.000 m2 dziennie i średnio 20 dni miesięcznie, daje to w sumie wartość 1.400.000 m2 miesięcznie, czyli np. wartości, które faktycznie były wykonane w styczniu (1.392.000m2), w maju (1.318.464 m2) i czerwcu (1.387.857 m2) 2014 r. Zatem organy podatkowe nie miały żadnych podstaw kwestionować kwot i faktur za te (przykładowo) 3 wskazane miesiące. Jeśli się uwzględni, że skarżący mógł wykonywać prace trochę dłużej i w niektórych miesiącach dni roboczych mogło być więcej niż 20, to tym bardziej powinno podwyższać wykazaną wartość.

Zasadnie zatem skarżący zarzucił, że organy podatkowe oparły swoją argumentację, nie na całości zebranego materiału dowodowego, ale na korzystnych dla siebie wyliczeniach matematycznych pod kątem ilości posprzątanej powierzchni, liczby osób oraz godzin wykonywanej pracy, odwołując się do przykładowej faktury nr 01/08/2014 z 31 sierpnia 2014 r. (str. 18 zaskarżonej decyzji), która ma potwierdzić sposób rozumowania organu podatkowego, pomijając z drugiej strony miesiące, w których ta norma posprzątanej powierzchni do ilości osób mieści się w wyliczeniach organu podatkowego (przykład zaprezentowany powyżej). Taki sposób postępowania niewątpliwie narusza zasadę zaufania do organów podatkowych.

Nie można też podzielić stanowiska organów podatkowych, że kolejnym argumentem wskazującym na jedynie częściowe wykonanie przez skarżącego usług porządkowych na rzecz S. sp. z o.o., jest to że w rejestrach sprzedaży za okres styczeń – grudzień 2014 strona zaewidencjonowała wyłącznie faktury wystawione na rzecz S. sp. z o.o. o łącznej wartości netto 254.909,98 zł, VAT 20.392,80 zł tytułem "prace porządkowe", tj. że w fakturach nie wskazano konkretnie wykonanych prac, a jedynie powierzchnię wyrażoną w m2 Strona w przedmiotowym zakresie nie prowadziła ewidencji zakupów." (str. 7 zaskarżonej decyzji).

W ocenie sądu, wskazane powyżej okoliczności nie stanowią o tym, że prace porządkowe nie zostały wykonane w całości, tym bardziej, że w sprawie dowody z zeznań świadków oraz dokumentów, potwierdziły wykonanie prac przez skarżącego, zgodnie z umową.

Reasumując, zdaniem sądu całokształt poczynionych ustaleń uprawnia do stwierdzenia, że w sprawie brak jest jakiegokolwiek bezpośredniego dowodu, który wskazywałby, że – jak to przyjęły organy podatkowe – skarżący w 2014 r. nie wykonał na rzecz S. sp. z o.o. usług porządkowych w takim zakresie jaki został wykazany na spornych fakturach. Na potwierdzenie tak postawionej tezy organy powołały właściwie jedną tylko okoliczność, a mianowicie, że zakres prac porządkowych był ogromny, niemożliwy do wykonania przez jedną osobę, albowiem dotyczył powierzchni od 58 do 112 tysięcy m2 dziennie. Organy podatkowe pominęły natomiast zupełnie, że z akt sprawy nie wynika, by ktokolwiek – czy to ze strony kontrahenta, czy też zamawiającego - zgłaszał uwagi, co do rozmiaru prac (ilości m2 posprzątanej powierzchni) udokumentowanych spornymi fakturami oraz kartami rozliczeń. Przede wszystkim zastrzeżeń takich nie miały osoby bezpośrednio nadzorujące pracę skarżącego z ramienia S. sp. z o.o., tj. brygadziści w osobach T.K., K.W. i M.S..

To właśnie do ich zadań należało sprawdzenie w terenie czy prace zostały wykonane i jaka była ich jakość. Jak zeznał Dyrektor Działu Zieleni i Sprzątania Ręcznego G.K. w przypadku jakichkolwiek uwag co do wykonanej pracy był o tym informowany na bieżąco. Z akt sprawy nie wynika, by taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Przeciwnie, K.W. w trakcie pierwszego przesłuchania wprost zeznał, że potwierdzeniem dobrego wykonania zadań przez skarżącego był brak negatywnych protokołów zewnętrznych ze strony zamawiającego.

Organy podatkowe nie miały więc podstaw, by kwestionować fakt wykonania całości zleconych prac. Zwłaszcza, że umknęło tym organom, iż z całokształtu materiału zebranego w sprawie nie wynika, aby prace na które opiewają sporne faktury wykonywane były przez jedną osobę (a na takim właśnie stwierdzeniu organy te oparły swoją tezę o niemożności wykonania w całości zleconych usług i co za tym idzie zastosowały konsekwencje wynikające z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT).

Sam skarżący przyznał przecież, że w pracy pomagali mu członkowie rodziny, co zresztą potwierdzili oni sami. W szczególności, R.B. (ojciec skarżącego prowadzący własną firmę sprzątającą), przedstawiając sposób wykonywania zadań wskazywał, że pomagał synowi w czasie swojej pracy lub po skończonej pracy, ewentualnie zaczynali wspólnie zlecone prace i wówczas najpierw wykonywali prace zlecone jednej firmie, a po ich wykonaniu realizowali prace zlecone drugiej firmie (zeznania 183 akt administracyjnych).

Na taką wzajemną pomoc między tymi firmami zwracali też uwagę świadkowie K.W. i M.S., a pośrednio także S.G. i T.K.. Ten ostatni zeznał mianowicie, że na miejsce przeważnie przyjeżdżały dwa samochody, jednym kierował skarżący, a drugim R.B., który przyjeżdżał ze swoją grupą, przy czym świadek nie wiedział, czy była to oddzielna firma. S.G. przyznał natomiast, że widział R.B. pracującego ze skarżącym. Współpracy między skarżącym i ojcem R.B. nie wykluczył też G.K.. Świadek S.G. potwierdził także udział kobiet w pracach porządkowych, zaś K.W. i S.G. wskazywali, iż przy sprzątaniu pracował A.B., brat skarżącego.

Wykonane prac przez skarżącego potwierdzili świadkowie – członkowie rodziny skarżącego brat A.B. (k.170 akt administracyjnych), ojciec R.B. (k.183 akt administracyjnych), siostra I.B. i matka B.B. (k. 172, k.176 akt administracyjnych).

W świetle powyższego niezrozumiałe jest zawarte w zaskarżonej decyzji stwierdzenie, że skarżący nie dysponował odpowiednim zapleczem osobowym do wykonania w całości zleconych prac oraz że w aktach sprawy brak jest wiarygodnych dowodów na to, że skarżący mógł wykonać całość tych prac przy ewentualnej pomocy rodziny czy innych, niezatrudnionych w firmie osób.

Zdaniem sądu, jest dokładnie odwrotnie. Brak jest jakiegokolwiek wiarygodnego dowodu, który pozwoliłby wprost zanegować pomoc rodziny czy innych osób, skoro na świadczenie takiej pomocy wskazywali świadkowie, tudzież ich zeznania świadczenia takiej pomocy nie wykluczają. Tym bardziej, że – jak ustalono - S. sp. z o.o. nie weryfikowała ilości osób sprzątających. Prace – jak potwierdziła – zostały bowiem wykonane. Także skarżący nie musiał przedkładać listy osób, które będą sprzątać. Firma przyjmująca zlecenie sama bowiem odpowiadała za ilość osób wykonujących prace.

W rezultacie nie można wykluczyć – wbrew temu co przyjęły organy podatkowe – że prace wykonywane były w grupie sprzątającej składającej się ze skarżącego, R.B. i A.B., którym okazjonalnie, w ramach potrzeb, pomagały B.B. i I.B., a czasami zamiennie inne osoby (to, ze nie zostały one zidentyfikowane z imienia i nazwiska nie ma znaczenia dla oceny, że prace zostały faktycznie wykonane). Przyjęcie takiego założenia koresponduje z zeznaniami K.W., który w trakcie pierwszego przesłuchania wyjaśnił, że grupa sprzątająca skarżącego liczyła razem z nim w okresie letnim 3-4 osoby, a w okresie zimowym cztery osoby. Wskazał ponadto, że wystarczającą liczbą osób do wykonania zleconych prac są w okresie letnim trzy osoby, a w okresie zimowym cztery osoby (razem ze skarżącym). W podobnym duchu wypowiedział się on w trakcie kolejnego przesłuchania, zeznając, iż w grupie sprzątającej zwykle były 3-4 osoby, a w okresie zimowym mogły to być 4 osoby wraz ze skarżącym.

Natomiast w istocie głównym zarzutem stawianym przez organy podatkowe pod adresem skarżącego jest to, że – jak wynika z zaskarżonej decyzji - nie wyjawił on (poza członkami rodziny) osób wykonujących prace w jego firmie przy świadczeniu usług porządkowych na rzecz S. sp. z o.o. (w tym - jak to sugerował organ – "na czarno").

Zdaniem sądu, taka krytyczna ocena zachowania skarżącego, nie może być jednak podstawą do forsowania tezy, że co prawda usługi te wykonał, jednakże w innych rozmiarach niż dokumentują to faktury. W ocenie sądu tezie tej przeczą powołane powyżej dowody. Tym samym rację ma skarżący, wskazując, że dokonana przez organy podatkowe ocena faktów i okoliczności towarzyszących realizacji zleconych mu prac nosi cechy dowolnej. Na uwagę zasługuje też pewna niekonsekwencja tych organów, polegająca na tym, że z jednej strony zakwestionowały one pomoc rodziny czy innych, niezatrudnionych w firmie osób i na tej podstawie przyjęły, iż skarżący nie mógł wykonać całości prac, a równocześnie przyjmując założenia do szacowania uznały "na korzyść" skarżącego, iż prace wykonywały 4 osoby. Powyższe potwierdza dowolność i stronniczość prezentowanych przez te organy ocen.

To wszystko prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie nie było podstaw do opodatkowania spornych prac w trybie przewidzianym w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (ani art. 108 ust.

2) ani do określenia wartości sprzedaży w drodze oszacowania. Powoduje to konieczność uchylenia decyzji obu instancji jako wydanych z naruszeniem przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W sprawie nie było sporne i przyznały to same organy orzekające, że strona zapłaciła w całości podatek należny, wynikający ze spornych faktur.

Jednocześnie, organy podatkowe wyczerpały w sprawie możliwości dowodowe.

Dlatego dalsze postępowanie podatkowe w sprawie określenia skarżącemu podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT należało uznać za bezprzedmiotowe i umorzyć je.

Wobec powyższego w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 i art. 145 § 3 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.

Na wniosek skarżącego zasądzono na jego rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości 4212 zł obejmującej wpis od skargi w wysokości 612 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 3.600 zł (art. 200, art. 205 § 4, art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).Ustalona wartość przedmiotu zaskarżenia to 20.393 zł (k.37).

Sprawa niniejsza została rozpoznana w trybie niejawnym, w związku z dynamicznym wzrostem zagrożenia epidemicznego na terenie województwa mazowieckiego, mając na uwadze, że przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374), zarządzono zmianę trybu rozpoznania niniejszej sprawy z jawnego na niejawny.