Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...].08.2006r. nr[...], wydaną na podstawie art. 220 § 2 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz art. 1 pkt 1, art. 5, art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004r. Nr 142, poz. 1514, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania P. A., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].06.2006r. nr [...]ustalającą podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zm. I. Z. w kwocie 2.382,00 zł.
Z motywów decyzji wynika, że prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego [...] sygn. akt [...] z dnia [...].10.2005r. spadek po I. Z. nabyli mąż A. A. i syn P. A., po 1/2 części spadku każdy z nich. W zeznaniu podatkowym do masy spadkowej zgłoszono:
- - 1/2 części lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul.[...], o wartości udziału 100.000,00 zł,
- - 1/2 części lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. [...], o wartości udziału 65.000,00 zł,
- - 1/2 części nieruchomości rolnej położonej w P., Gm. L., o wartości 20.000,00 zł.
- - 1/2 części samochodu osobowego marki R., o wartości 5.200.00 zł.
Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego wartość masy spadkowej ustalono na kwotę 182.132,50 zł.
Decyzją z dnia [...].06.2006r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. przyjmując do podstawy opodatkowania wartość nabytego przez P. A. spadku w 1/2 części, tj. kwotę 91.066,25 zł, po odliczeniu kosztów pogrzebu w kwocie 6.090.20 zł, uwzględnieniu zwolnienia z art. 4 i ulgi z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz zaliczeniu nabywcy do I grupy podatkowej, ustalił podatek w kwocie 2.382,00 zł.
W odwołaniu P. A. zarzucił decyzji organu I instancji nieprawidłową interpretację art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn, której skutkiem było nie wyłączenie z podstawy opodatkowania wartości 1/2 części lokalu mieszkalnego, w którym będzie zamieszkiwał przez 5 lat. Zdaniem podatnika z powodu błędnej interpretacji dokonanej przez organ podatkowy I instancji, który z podstawy opodatkowania wyłączył jedynie wartość 1/4 części każdego z odziedziczonych lokali mieszkalnych, ustalony został zbyt wysoki podatek.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.. Przytoczył treść art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 5 i art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wyjaśnił, że z ww. art. 16, a także z utrwalonego orzecznictwa sądowego wynika, że przewidziana w tym przepisie tzw. ulga mieszkaniowa przysługuje w pełnej wysokości tylko wówczas, gdy przedmiotem nabycia w drodze spadku lub darowizny jest własność całego budynku mieszkalnego lub lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość względnie spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu.
Tymczasem obaj spadkobiercy nabyli jedynie udziały w obu lokalach mieszkalnych. Zgodnie zaś z orzecznictwem sądów, gdy przedmiotem nabycia w drodze spadku lub darowizny jest udział we własności budynku mieszkalnego lub lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość względnie w szczególnych przypadkach w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu, przewidziana w art. 16 ust. 1 ulga podatkowa przysługuje w wysokości proporcjonalnej do wielkości udziału będącego przedmiotem dziedziczenia lub darowizny.
W rozpatrywanej sprawie spadkobiercy nabyli spadek w 1/2 części każdy z nich, a więc z podstawy opodatkowania może być wyłączona tylko wartość odziedziczonego udziału (tj. 1/4 wartości lokalu). Różnica w wysokości ustalonego podatku wynika z tego, że każdy z odziedziczonych przez spadkobierców lokali ma inną wartość rynkową. Dlatego spadkobiercom, w zależności od oświadczenia, w którym lokalu będą zamieszkiwać, z ich podstawy opodatkowania zostały wyłączone różne kwoty, stanowiące wartość odziedziczonych udziałów w poszczególnych lokalach mieszkalnych.
Zarówno P. A. jak i A. A., jako spadkobiercy zmarłej I. Z., są współwłaścicielami lokalu mieszkalnego nr [...] płożonego w W. przy ul. [...] i lokalu nr [...] w tym samym budynku, jak również współwłaścicielami pozostałych składników masy spadkowej, proporcjonalnie do nabytych udziałów. Tym samym brak jest podstaw do żądanego przez podatnika zastosowania wyłączenia z opodatkowania wartości 1/2 części lokalu mieszkalnego, w którym podatnik ma zamiar zamieszkiwać.
W skardze P. A. powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu. Zdaniem skarżącego z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie można wywieść, że wyłączeniu z podstawy opodatkowania powinna podlegać jedynie wartość odpowiadająca udziałowi w masie spadkowej. Skarżący zawnioskował o wyłączenie z podstawy opodatkowania ½ wartości każdego z odziedziczonych lokali, czyli całej wartości ich części wchodzących w skład masy spadkowej. Utrzymywał, iż jedynie taka interpretacja tego przepisu jest właściwa i spełnia cel jaki ustawodawca postawił tej regulacji prawnej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Skarga nie może być uwzględniona. Mający w niniejszej sprawie zastosowanie przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym w dacie nabycia spadku, stanowił, iż w przypadku nabycia budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym w drodze spadku lub darowizny przez osoby zaliczane do I grupy podatkowej nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. W ust. 2 tego przepisu zostały określone warunki, które muszą być spełnione łącznie, aby mogła być zastosowana ulga, o której mowa w ust.
- 1. I tak, ulga ta przysługuje osobom, które:
- 1) są obywatelami polskimi lub mają miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
- 2) nie są właścicielami innego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość bądź będąc nimi przeniosą własność budynku lub lokalu na rzecz zstępnych, Skarbu Państwa lub gminy,
- 3) nie dysponują spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu lub nie są właścicielami spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym, a w razie dysponowania tymi prawami przekażą je zstępnym lub przekażą do dyspozycji spółdzielni, w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego,
- 4) nie są najemcami lokalu lub budynku lub będąc nimi rozwiążą umowę najmu,
- 5) będą zamieszkiwać w nabytym lokalu lub budynku przez 5 lat:
- a) od dnia złożenia zeznania podatkowego - jeżeli w chwili złożenia zeznania nabywca mieszka w nabytym lokalu lub budynku,
- b) od dnia zamieszkania w nabytym lokalu lub budynku - jeżeli nabywca zamieszka w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego.
Wbrew twierdzeniom skarżącego organy podatkowe właściwie zinterpretowały wyżej przytoczony przepis. Określone w nim ulgi podatkowe przysługują w pełnej wysokości wówczas, gdy przedmiotem nabycia w drodze spadku jest własność całego budynku mieszkalnego lub lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość lub spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Jeżeli spośród kilku spadkobierców tylko jeden lub niektórzy z nich spełniają warunki do skorzystania z ulgi mieszkaniowej, to osoby uprawnione mają prawo do korzystania z pełnej ulgi, gdy przedmiotem nabycia w drodze spadku jest własność całego budynku mieszkalnego lub lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość lub spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, lub do ulgi w wysokości proporcjonalnej do wielkości udziału, gdy przedmiotem dziedziczenia jest jedynie udział w tych wartościach majątkowych. Jeżeli bowiem nabywcami wymienionych wartości majątkowych jest kilka osób, z których wszystkie są uprawnione do skorzystania z ulgi, kwota ulgi podlega podziałowi proporcjonalnie do wielkości nabytych udziałów.
Tylko takie stanowisko jest do przyjęcia w świetle postanowień art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, według których ustalone w tym przepisie kwoty są limitami wysokości ulg, jakie nie mogą być przekroczone. Stanowisko to jest aktualne zarówno wówczas, gdy przedmiotem spadku jest własność całego budynku (odpowiednio lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość i spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu tylko udział), jak wówczas, gdy przedmiotem spadku jest jedynie udział we własności budynku (odpowiednio lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość i spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu tylko udział).
Pamiętać przy tym trzeba, że omawiana ulga dotyczy tego budynku lub lokalu, w którym podatnik zamieszka (art. 16 ust. 2 pkt 5). W niniejszej sprawie skarżący wraz z ojcem A. A. odziedziczyli spadek po I. Z. po ½ części spadku każdy z nich. W skład masy spadkowej weszła m.in. ½ części lokalu mieszkalnego nr 82 znajdującego się w budynku położonym w W. przy ul. [...] i ½ części lokalu mieszkalnego nr 81 znajdującego się również w budynku położonym w W. przy ul.[...]. Skarżący złożył oświadczenie, że będzie zamieszkiwał w lokalu nr [...] znajdującym się w budynku przy ul.[...], zatem mógł skorzystać z ulgi określonej w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn wyłącznie w związku nabyciem w drodze spadku prawa do tego lokalu, przy czym nie mógł nabyć ulgi w wyższej wysokości niż wysokość udziału w prawie własności do tego lokalu. Ponieważ skarżący odziedziczył wspólnie z ojcem A. A. ½ część tego lokalu, to wobec braku innego działu spadku, skarżącemu przypada udział w wysokości ¼ lokalu.
Skarżący nie może więc skutecznie domagać się otrzymania ulgi mieszkaniowej w wyższej wysokości niż przysługujący mu udział w prawie własności do lokalu. Jak już wcześniej powiedziano, do całości ulgi mają prawo osoby, które w drodze spadku nabyły własność całego budynku mieszkalnego lub lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość lub spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Natomiast w sytuacji, gdy przedmiotem dziedziczenia jest jedynie udział w tych wartościach majątkowych, prawo do ulgi przysługuje w wysokości proporcjonalnej do wielkości nabytego udziału.
Skarżący nie nabył własności ½ części lokalu, w którym zdeklarował się mieszkać, a więc jego żądanie uwzględnienia ulgi mieszkaniowej w takiej części jest nieuprawnione, zaś zarzuty skargi należy ocenić jako niezasadne.
Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), postanowiono jak w sentencji.