Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 18 września 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3618/14

Uzasadnienie

1. I. Stan sprawy przedstawia się następująco:
2. 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej: "NUS") decyzją [...] października 2013r. ustalił Skarżącej – K. R. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn (dalej zwany: "p.d.s.") z tytułu zasiedzenia udziału w zabudowanej nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] nr [...] z obrębu [...] o powierzchni 632 m² (1.773 zł).

W uzasadnieniu wskazano, że Skarżąca i jej mąż, zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego W.[...]Wydział Cywilny z 17 grudnia 2012r. sygn. akt [...], nabyli z dniem 1 stycznia 1988r. przez zasiedzenie na zasadzie małżeńskiej wspólności ustawowej ww. nieruchomość. Skarżąca ujawniła ww. nabycie w zeznaniu podatkowym SD-3 z 12 czerwca 2013r., wskazując, iż zasiedziała ½ cz. ww. nieruchomości o wartości 75.000 zł (w tym wartość budynku 30.000 zł). Jako długi i ciężary określiła posiadanie udziału po zmarłej matce S. B.(1/3 z 7869/129904 cz.) i nakłady na wybudowanie budynku na ww. nieruchomości. NUS uznał, że ww. udziału nie odpowiadał wartości rynkowej na dzień powstania obowiązku podatkowego i wezwał Skarżącą do jego podwyższenia do 109.336 zł. NUS wyliczył wartość ww. udziału po uwzględnieniu zwolnienia z art. 4 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004r. Nr 142, poz. 1514 ze zm., zwana dalej "u.p.s.d.") na 25.327 zł i wskazał, że udział do opodatkowania wynosi 73,2 m². Skarżąca wyraziła zgodę na ww. wartość.

1. 2. Skarżąca w odwołaniu od ww. decyzji wskazała, iż nabyła w wyniku umowy o dział spadku po zmarłej matce całość udział (7869/129904 cz.) w ww. nieruchomości o pow. 12024 m², w skład której wchodziła zasiedziana nieruchomość. Skoro udział odpowiada powierzchni 721,41 m² i "przewyższa" powierzchnię udziału nabytego przez zasiedzenie (73,2 m²), Skarżąca nie powinna płacić p.d.s.
2. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS") decyzją z [...] stycznia 2014r. uchylił ww. decyzję NUS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

DIS w uzasadnieniu wskazał, że matka Skarżącej zmarła 23 marca 1989r. – już po zasiedzeniu (1 stycznie 1988r.) przez Skarżącą i jej męża nieruchomości (działki nr [...] wydzielonej fizycznie z nieruchomości o powierzchni 12.024 m²). Skarżąca zasiedziała więc ww. działkę jeszcze przed nabyciem spadku po matce. Tym samym udział w ww. działce nie mógł stanowić składnika masy spadkowej, bo w dniu śmierci matki nie był jej własnością. Również Skarżąca do czasu zasiedzenia ww. działki, nie była właścicielem tego udziału. NUS do podstawy opodatkowania powinien więc przyjąć jedynie ½ część ww. działki nabytej w drodze zasiedzenia, bez wartości udziału Skarżącej w budynku i bez zastosowania zwolnienia z art. 4 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d.

Zdaniem DIS z akt sprawy nie wynika czy przy określeniu wartości rynkowej udziału w nieruchomości uwzględniono w niej wartość rynkową budynku. Niejasne jest czy Skarżąca wyraziła zgodę na wartość wskazaną w wezwaniu, gdyż w notatce służbowej, z którą zapoznała się Skarżąca, wskazano jedynie wartości udziału po zastosowaniu zwolnienia, z czym zgodziła się Skarżąca. DIS nakazał więc NUS przeprowadzenie w sposób rzetelny procedury ustalenia wartości rynkowej nieruchomości (art. 8 ust. 1, 3, 4 u.p.s.d.).

4. NUS decyzją z [...] lipca 2014r. ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowego w p.s.d. na 7.654 zł bez zastosowania zwolnienia z art. 4 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d. W podstawie prawnej wskazał m.in. art. 1 ust. 1 pkt, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 6, art. 7 ust. 1 i 5, art. 8, art. 15 ust. 2 u.p.s.d.

NUS ponownie ustalił też wartości udziału w zasiedziałej przez Skarżącą nieruchomości, wzywając najpierw Skarżącą (pismem z 22 kwietnia 2014r.) do podwyższenia wartości nieruchomości do 403.302 zł (w tym wartości: budynku 184.730 zł, gruntu 218.672 zł) i zaznaczając, iż wartość udziału nabytego przez Skarżącą wynosi 201.701 zł (w tym wartość budynku 92.365 zł), z uwagi na wspólność małżeńską i wybudowanie ww. budynku wraz z mężem w czasie trwania związku małżeńskiego, o czym świadczy dokument wydany przez Prezydium Dzielnicowej Rady Narodowej W. Skarżąca w piśmie z 13 maja 2014r. wyraziła zgodę na ww. wartość.

NUS wskazał ponadto, iż skoro nabycie przez Skarżącą przez zasiedzenie ww. nieruchomości (wydzielonej z nieruchomości o powierzchni 12.024 m²) nastąpiło 1 stycznia 1988r. - przed nabyciem spadku po zmarłej 23 marca 1989r. matce – udział w zasiedzianej nieruchomości nie mógł stanowić składnika masy spadkowej. Skarżąca nie była też właścicielem tego udziału przed zasiedzeniem nieruchomości.

1. 5. Skarżąca w odwołaniu od ww. decyzji wniosła o jej zmianę przez zwolnienie Skarżącej z p.s.d. od zasiedzenia, z uwagi na naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d. w związku z art. 1039 § 1 k.c., wskazując, że w drodze nieformalnej darowizny nabyła od matki w latach 60-tych wydzieloną część nieruchomości, której matka była współwłaścicielką w udziale 7869/129904 o powierzchni 12.024 m². Skarżąca po matce dziedziczyła w 1/3 części. Tym samym argumentacja NUS jest chybiona, bo nie uwzględnia art. 1039 § 1 k.c. Skarżąca, jako spadkobierca miała bowiem obowiązek zaliczyć na schedę spadkową ww. darowiznę. Zgodnie z ustalonym orzecznictwem Sądu Najwyższego, w sytuacji gdy uwłaszczenie spadkobierców jest wynikiem nieformalnego działu, wartość tak uzyskanych nieruchomości zalicza się na udział w spadku według zasad obowiązujących przy zaliczaniu darowizn (SN z 23 października 1975r. CRN 281/75, E. Skowrońska-Bocian Komentarz do kc – Księga IV spadki, Warszawa 2008r., s. 276). Skarżąca powołała się też na ugodę sądową zawartą przed Sądem Rejonowym W. w sprawie [...], która potwierdziła dziedziczenie przez Skarżącą udziału we współwłasności 7869/129904. Tym samym, zdaniem Skarżącej, zaszły w sprawie przesłanki do zastosowania zwolnienia z art. 4 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d.
2. 6. DIS decyzją z [...] października 2014r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, powołując się na art. 1 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 8, art. 6 ust. 1 pkt 6, art. 7, art. 8, art. 15 ust. 2 u.p.s.d.

DIS w uzasadnieniu, po przytoczeniu stanu faktycznego wskazał, że wbrew stanowisku Skarżącej w sprawie nie mogło mieć zastosowanie zwolnienie z art. 4 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d. Zdaniem DIS dokonanie przez matkę darowizny, którą w ugodzie z 15 marca 2013r. sygn. akt [...] o podział majątku i dział spadku po matce Skarżącej, zaliczono na schedę spadkową i wskazano jako "darowiznę posiadania prowadzącego do zasiedzenia działki nr [...], z obrębu [...] o pow. 632 m² położonej w W. przy ul. [...]", nie dowodzi nabycia przez Skarżącą udziału w nieruchomości ani w drodze darowizny ani spadkobrania ani działu spadku. Zgodnie z art. 158 i art. 155 § 1 k.c. umowa darowizny nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości przenosi własność na nabywcę i powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. Dokonanie darowizny posiadania, prowadzącego do zasiedzenia działki przez Skarżącą nie jest tożsame z nabyciem udziału w działce.

Jednocześnie zaliczenie tej darowizny na schedę spadkową nie powoduje nabycia udziału w nieruchomości w drodze spadku czy też jego działu. Zgodnie z art. 925 k.c. w związku z art. 924 k.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku a spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy i w związku z tym, zgodnie z art. 922 § 1 k.c. prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Tylko rzeczy będące własnością spadkodawcy w dniu jego śmierci stanowią składniki masy spadkowej i podlegają nabyciu przez spadkobierców. Jeśli spadek przypada kilku spadkobiercom, którzy na mocy ugody bądź orzeczenia sądu znoszą wspólność powstałą w wyniku dziedziczenia, dokonując podziału majątku spadkowego między spadkobierców mamy do czynienia z działem spadku. Instytucja ta nie wykracza jednak poza składniki masy spadkowej. Zgodnie z art. 1039 § 1 k.c. przy dziale spadku między zstępnymi albo między zstępnymi i małżonkiem, spadkobiercy są wzajemnie zobowiązani do zaliczenia na schedę spadkową otrzymanych od spadkodawcy darowizn, rzeczy lub praw majątkowych będące przedmiotem darowizn, które nie są jednak traktowane jako składniki masy spadkowej, choć wpływają na jej podział.

Zaliczenie darowizn na schedę spadkową jest operacją czysto rachunkową i ma znaczenie przy ustalaniu, jakie rzeczy i prawa wchodzące w skład masy spadkowej przypadną poszczególnym spadkobiercom, z uwagi na ich wartość. Operacja ta chroni interesy spadkobierców, którzy nie otrzymali przysporzenia majątkowego za życia spadkodawcy.

Skoro Skarżąca na zasadzie małżeńskiej wspólności ustawowej nabyła 1 stycznia 1988r. nieruchomość położoną w W. przy ul. [...], stanowiącą działkę gruntu nr [...], a nabycie spadku po zmarłej matce, zgodnie z art. 924 i art. 925 k.c. nastąpiło 23 marca 1989r. (po nabyciu nieruchomości w drodze zasiedzenia), to udział w tej działce nie mógł stanowić składnika masy spadkowej, gdyż w dniu śmierci nie był własnością osoby zmarłej. Skarżąca nie była też właścicielem ww. udziału przed zasiedzeniem nieruchomości. Faktu tego nie zmienia wskazanie w ugodzie o dział spadku, iż spadkobiercy zaliczają na schedę spadkową po zm. matce uczynioną przez nią na rzecz Skarżącej darowiznę posiadania prowadzącego do zasiedzenia działki nr [...]. Był to bowiem obowiązek wynikający z rozliczenia między spadkobiercami, który nie powoduje, iż udział w nieruchomości stał się własnością podatniczki ani przez dziedziczenie ani dział spadku. Dlatego też Skarżąca nie spełniła przesłanek zwolnienia z art. 4 ust. 8 pkt 1 u.p.s.d., a NUS nie naruszył przepisów prawa.

7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS i zasądzenie kosztów postępowania na jej rzecz, z uwagi na naruszenie: a) art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. przez utrzymanie w mocy ww. decyzji NUS z [...] lipca 2014r.; b) art. 4 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d. w związku z art. 1039 § 1 k.c. przez błędne ustalenie, że nie zachodzą przesłanki zwolnienia z ww. przepisu, gdy matka Skarżącej – współwłaścicielka nieruchomości objętej zasiedzeniem zmarła po dacie zasiedzenia i udział spadkowy po matce stanowił zaliczoną na schedę spadkową darowiznę w rozumieniu art. 1039 § 1 k.c. i zwolnienie z art. 4 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d. miało zastosowanie w sprawie.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości, gdyż Skarżąca w drodze nieformalnej darowizny otrzymała od matki fizycznie wydzieloną z nieruchomości 7869/129904 część nieruchomości o pow. 621 m², którą Skarżąca nabyła w drodze zasiedzenia 1 stycznia 1998r. Skarżąca nie zgodziła się jednak z interpretacją DIS dokonaną w sprawie o pozbawieniu Skarżącej prawa do skorzystania z ww. zwolnienia i w całości podtrzymała argumentację przedstawioną w odwołaniu.

1. 8. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
2. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. 1. Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw.
2. 2. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwana dalej: "P.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji - jej zgodność z prawem materialnym - określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd uwzględniając skargę, może jedynie - stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 P.p.s.a. - uchylić zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, d) stwierdzić nieważność decyzji, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub innych przepisach, e) stwierdzić wydanie z naruszeniem prawa jeżeli zachodzą przyczyny określone w k.p.a. lub w innych przepisach.

W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 P.p.s.a., skarga - zgodnie z art. 151 P.p.s.a. - podlega oddaleniu.

1. 3. W ocenie Sądu ani zaskarżona decyzja ani utrzymana nią w mocy decyzja NUS z [...] lipca 2014r., będące przedmiotem kontroli Sądu, nie naruszają żadnego z przepisów prawa wskazanych w skardze.
2. 3.1. Sąd za chybiony uznaje przede wszystkim zarzut naruszenia przez DIS w zaskarżonej decyzji przepisu art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a.

Po pierwsze dlatego, że stosownie do treści art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a - przepisów postępowania administracyjnego nie stosuje się w sprawach uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2012r., poz. 749, ze zm., zwana dalej: "O.p.") z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII. Oznacza to, że przepisy k.p.a nie mają zastosowania do postępowań podatkowych w zakresie uregulowanym przepisami, chyba że wyraźny przepis O.p. odsyła do k.p.a. Tym samym organ odwoławczy nie mógł w prowadzonym postępowaniu podatkowym, w którym stosował przepisy O.p. naruszyć przepisów k.p.a., gdyż nie stanowiły one podstawy prawnej decyzji.

Po drugie Sąd wskazuje jakkolwiek odpowiednikiem powołanego w skardze przepisu art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. jest art. 233 § 1 pkt 1 O.p., tym niemniej przepis ten nie został naruszony w sprawie, gdyż nie ma rozdźwięku między sentencją zaskarżonej decyzji, a przepisami stanowiącym podstawę do jej wydania.

Z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. wynika, że organ odwoławczy w sytuacji, gdy uzna, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana bez naruszenia przepisów prawa, powinien utrzymać ją w mocy. Zdaniem Sądu DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób wystarczający wykazał, że w sprawie istniały podstawy prawne do działania na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. i że zasadne było utrzymanie w mocy decyzji NUS z [...] lipca 2014r. Z akt sprawy wynika, co potwierdzono również w skardze, że między Skarżącą a organami podatkowymi nie był sporny stan faktyczny sprawy. Spór sprowadzał się jedynie do interpretacji przepisów prawa w zakresie możliwości zastosowania w sprawie zwolnienia podatkowego przewidzianego w treści art. 4 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d. w związku z treścią art. 1039 § 1 k.c., a w tym zakresie Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych, a w szczególności DIS, którego decyzja o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji również z powodów merytorycznych była prawidłowa, o czym mowa poniżej.

3.2. Sąd wskazuje, że istota sporu w sprawie sprowadza się do tego czy nieformalna darowizna, którą na rzecz Skarżącej uczyniła matka w postaci przeniesienia na Skarżącą okresu posiadania samoistnego, która w istocie doprowadziła do zasiedzenia przez Skarżącą ww. działki o powierzchni 632 m² (nr [...]) może być uznana za nabycie ww. nieruchomości, a tym samym może spowodować zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d.

Sąd stwierdza, że z akt administracyjnych sprawy wynika, że Skarżąca wraz z mężem na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego W. [...]Wydział Cywilny z 17 grudnia 2012r. sygn. akt [...], nabyła z dniem 1 stycznia 1988r. przez zasiedzenie na zasadzie małżeńskiej wspólności ustawowej ww. nieruchomość położoną w W. przy ul. [...] nr [...]z obrębu [...] o powierzchni 632 m² (k. 3-4 akt administracyjnych). Skarżąca ujawniła ww. nabycie w zeznaniu podatkowym SD-3 z 12 czerwca 2013r.

Matka Skarżącej zmarła natomiast 23 marca 1989r. – już po zasiedzeniu (1 stycznie 1988r.) przez Skarżącą i jej męża nieruchomości - działki nr [...] z obrębu [...] o powierzchni 632 m² położonej w W. przy ul. [...] - wydzielonej fizycznie z nieruchomości stanowiącej udziału - 7869/129904 we współwłasności nieruchomości o powierzchni 12.024 m². należący do matki Skarżącej

Do zawarcie ugody przed Sądem Rejonowym W.[...] Wydział Cywilny w sprawie majątku wspólnego rodziców Skarżącej i działu spadku doszło 15 marca 2013r. sygn. akt [...] (k. 19-21 akt administracyjnych). Ugoda sądowa stała się prawomocna od 23 marca 2013r. (k. 19 akt administracyjnych).

Z punktu V ww. ugody wynika, że spadkobiercy matki Skarżącej zaliczyli na schedę spadkową "darowiznę posiadania samoistnego prowadzącego do zasiedzenia działki nr [...] z obrębu [...] o powierzchni 632 m² położonej w W. przy ul. [...] stanowiącej część nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...] – o wartości 316.000 zł" (k. 20 akt administracyjnych).

Z punktu VI. 2 ww. ugody wynika, że Skarżąca, na mocy ugody, otrzymała własność udziału wynoszącego 7869/129904 części we współwłasności nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] o powierzchni 12.024 m², dla której Sąd Rejonowy W. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr [...] (k. 20-20v akt administracyjnych).

3.3. Sąd - mając na względzie ww. opisane okoliczności faktyczne, niesporne między stronami, a zdaniem Skarżącej mające istotne znaczenie przy wykładni art. 4 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d. - przyjął, że w ww. sporze rację należy przyznać organom podatkowym, które dokonały w wydanych w sprawie decyzjach (NUS z [...] lipca 2014r., a DIS z [...] października 2014r.) prawidłowej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa.

Prawidłowe było przyjęcie przez organy podatkowe, że godnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d, podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem zasiedzenia.

Trafne było również wskazanie, że obowiązek podatkowy z tytułu zasiedzenia w rozpoznawanej sprawie powstał na mocy art. 6 ust. 1 pkt 6 u.p.d.s. z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego zasiedzenie – w grudniu 2012r.

Skarżąca w toku postępowania choć nie kwestionowała, że obowiązek podatkowy powstał w wyżej opisany sposób, wskazywała, że nie powinna ona płacić p.s.d., bo na podstawie ugody sądowej z 15 marca 2013r. nabyła część udziału, który wcześniej przypadał jej matce w części nieruchomości (udział 7869/129904 we współwłasności nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] o powierzchni 12.024 m² - ok. 728,36 m²). Skarżąca wskazywała też, że udział ten był większy niż nieruchomość, którą nabyła przez zasiedzenie wraz z mężem. Tym samym w ocenie Skarżącej powinno mieć do niej zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 4 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d.

Zdaniem Sądu stanowisko Skarżącej, tak jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe obu instancji, w okolicznościach faktycznych sprawy nie ma jednak uzasadnienia w treści art. 4 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d., z uwagi na chronologię zdarzeń, która dyktuje istnienie stosunków właścicielskich po stronie Skarżącej.

W myśl bowiem ww. przepisu - art. 4 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d zwalnia się z p.s.d. nabycie własności fizycznie wydzielonych części nieruchomości w drodze zasiedzenia przez osoby będące współwłaścicielami ułamkowych części nieruchomości - do wysokości udziału we współwłasności.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że ww. zwolnienie podatkowe ma charakter techniczny i ma na celu uprościć podstawę wymiaru p.s.d. i w istocie polega na zaliczeniu wartości udziału we współwłasności do długów i ciężarów, a wartości fizycznej części nieruchomości do wartości rzeczy, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.s.d. (por. Stefan Babiarz Komentarz do art. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, LEX 31/2015).

Zwolnienie, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d. dotyczy wąskiej kategorii osób - jedynie tych osób, które przed zasiedzeniem były współwłaścicielami ułamkowych części nieruchomości.

Sąd Najwyższy w uchwale z 19 grudnia 1968r. sygn. akt III CZP 106/68 (OSNC 1969, nr 6, poz. 108) wyraził pogląd, że "zarówno pod rządem obowiązywania kodeksu cywilnego, jak i prawa rzeczowego z 1946r. – w nauce prawa i w orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd, że dopuszczalne jest zasiedzenie przez współwłaścicieli fizycznie określonych części nieruchomości. (...) Dla oceny zasiedzenia przez poszczególnych współwłaścicieli fizycznie wydzielonych i posiadanych części obojętną jest rzeczą, czy części te odpowiadają dotychczasowym ich udziałom, w jakich byli oni współwłaścicielami w ułamkowych częściach. Z chwilą bowiem upływu terminów potrzebnych do zasiedzenia dotychczasowi współwłaściciele stają się z mocy samego prawa wyłącznymi właścicielami wydzielonych i posiadanych przez nich części fizycznych danej nieruchomości. Z tą chwilą ustaje też współwłasność i każdy z dotychczasowych współwłaścicieli staje się właścicielem posiadanej przez niego fizycznej części nieruchomości. Dlatego też stan ten nie może w żadnym wypadku prowadzić do modyfikacji udziałów we współwłasności, która już przestała istnieć".

Pogląd ten jest aktualny obecnie (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 14 października 1999r. sygn. akt I CKN 154/98, LEX nr 50683; uchwała Sądu Najwyższego z 26 stycznia 1978r. sygn. akt III CZP 96/77 OSNC 1978, nr 11, poz. 195). Innymi słowy: zwolnienie z art. 4 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d. następuje wyłącznie dlatego, że w konkretnym przypadku dochodzi jedynie do przekształcenia prawa, którego wartość nie ulega w istocie poważniejszej zmianie.

Sąd, mając na względzie jednoznaczną treść art. 4 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d., stwierdza, że z okoliczności faktycznych sprawy nie wynika, aby Skarżąca była współwłaścicielką ułamkowej część nieruchomości, którą zasiedziała wraz mężem. Z okoliczności faktycznych wynika natomiast, że podczas biegu zasiedzenia na rzecz Skarżącej, stosownie do art. 176 § 1 k.c., nastąpiło przeniesienie posiadania, i na tej podstawie Skarżąca, jako "obecny posiadacz" w rozumieniu ww. przepisu mogła doliczyć do czasu "swojego" posiada, czas posiadania swego poprzednika – matki.

Sąd podkreśla, że w wyniku samego przeniesienia posiadania, które uprawnia Skarżącą do doliczenia do czasu "swojego" posiada, czas posiadania swego poprzednika, Skarżąca nie staje się współwłaścicielką nieruchomości czy też ułamkowej części nieruchomości. Przeniesienie posiadania, które doprowadziło do zasiedzenia ww. działki przez Skarżącej i jej męża nie jest tożsame z cywilnoprawnym nabyciem udziału we współwłasności nieruchomości. Tym samym nie uprawnia do zastosowanie zwolnienia przewidzianego w treści przepisu art. 4 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d.

Należy także podzielić stanowisko DIS wyrażone w zaskarżonej decyzji, że również "nieformalna darowizna nieruchomości", do której odwołuje się Skarżąca w kontekście błędnego zastosowania przepisu art. 4 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d. w związku z art. 1039 § 1 k.c., nie wywołuje skutków prawnych w zakresie nabycia nieruchomości czy udziału w tej nieruchomości. Darowizna nieruchomości, aby mogła być uznana za skuteczną, zgodnie z art. 158 w zw. z art. 155 § 1 k.c., powinna być zawarta w formie aktu notarialnego, co w sprawie nie miało miejsca.

Z okoliczności faktycznych sprawy wynika też, że Skarżąca w chwili, gdy nabyła wraz z mężem - 1 stycznie 1988r. - przez zasiedzenie ww. nieruchomość położoną w W. przy ul. [...] o powierzchni 632 m² nie była ani jej właścicielem ani jej współwłaścicielem ani współwłaścicielem jej ułamkowych części. Zasiedzieć, na mocy art. 172 k.c., można bowiem wyłącznie rzecz cudzą.

Skarżąca dopiero na podstawie ugody sądowej z 15 marca 2013r. sygn. akt [...], zawartej już po wydaniu przez Sąd Rejonowy W. Południe [...] Wydział Cywilny postanowienia z 17 grudnia 2012r. sygn. akt [...] stwierdzającego nabycie przez Skarżącą w drodze zasiedzenia ww. nieruchomości, stała się właścicielem udziału 7869/129904 we współwłasności nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] o powierzchni 12.024 m² - ok. 728,36 m², w skład której wchodziła też zasiedziała już ww. nieruchomość 632 m² (czyli 728,36 m² - 632 m² = ok. 96,36 m²). Tym samym Skarżąca dopiero na podstawie ww. ugody sądowej z 15 marca 2013r. – już po zasiedzeniu ww. części nieruchomości o nr [...] i powierzchni 632 m² - uzyskała tytuł prawny do władania pozostałą – niezasiedziałą - częścią ww. nieruchomością – ok. 96,36 m².

Prawidłowe było zatem stanowisko organów podatkowych, a w szczególności DIS, który wydał zaskarżoną decyzję, że w sprawie nie ma zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 4 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d. w związku z art. 1039 § 1 k.c. Zwolnienie przewidziane w ww. przepisie art. 4 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d. dotyczy bowiem wyłącznie współwłaścicieli ułamkowych części nieruchomości, na których rzecz stwierdzono nabycia w drodze zasiedzenia własności fizycznie wydzielonych części. Posiadania nieruchomości (w dobrej czy złej wierze) nie można utożsamiać z wykonywaniem prawa własności. Skoro Skarżąca zasiedziała (nabyła w sposób pierwotny) rzecz cudzą - fizycznie wydzieloną cześć nieruchomości, z udziału we współwłasności należącego do jej matki, nie mogła być ani właścicielem, ani współwłaścicielem ww. części nieruchomości i tym samym nie mogło mieć do niej zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 4 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d.

Potwierdzeniem prawidłowości stanowiska organów podatkowych jest również dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 2 grudnia 1992r. sygn. akt III SA 2258/92 - ONSA 1994/1/26, Lex 23090, wyrok WSA w Gdańsku z 19 czerwca 2013r. sygn. akt I SA/Gd 446/13, dostępny na www.nsa.gov.pl).

Sąd podziela ponadto stanowisko DIS, że samo zaliczenie w drodze ugody o działu spadku na schedę spadkową "nieformalnej darowizny posiadania" nie skutkuje po stronie Skarżącej nabyciem udziału we własności nieruchomości, który mógłby podlegać dziedziczeniu. Zgodnie bowiem z art. 925 k.c. w związku z art. 924 k.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, a spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Tym samym tylko i wyłącznie rzeczy będące własnością spadkodawcy w dniu jego śmierci (23 marca 1989r.) mogą stanowić składniki masy spadkowej. Instytucja działu spadku bazuje więc wyłącznie na składnikach majątkowych masy spadkowej.

Rzeczy lub praw majątkowe będące przedmiotem darowizn dokonanych przed śmiercią spadkodawcy, zaliczone następnie po jego śmierci na schedę spadkową nie są i nie mogą być traktowane – co oczywiste - jako składniki masy spadkowej, lecz jedynie wpływają na sposób podziału tego, co pozostało w masie spadkowej w chwili śmierci spadkodawcy.

Nabycie zatem przez zasiedzenie przez Skarżącą z dniem 1 stycznia 1988r. nieruchomości nr [...] o powierzchni 632 m², powodowało, że w masie spadkowej po matce Skarżącej ta część wydzielona fizycznie z udziału 7869/129904 we współwłasności nieruchomości przysługującej matce Skarżącej, położonej w W. przy ul. [...] o powierzchni 12.024 m² - nie była dziedziczona przez spadkobierców matki Skarżącej w dniu 23 marca 1989r. Skoro Skarżąca zasiedziała nieruchomość o powierzchni 632 m² z dniem 1 stycznia 1988r. – czyli jeszcze przed śmiercią swojej matki (23 marca 1989r.), to Skarżąca przed datą zasiedzenia ww. nieruchomości nie mogła nabycia w drodze spadku żadnych składników majątkowych należących do zmarłej jedenaście lat później matki.

1. 3.4. Sąd w związku z tym za niezasadne uznaje zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisu art. 4 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d. w z związku z art. art. 1039 § 1 k.c.

Sąd, reasumując stwierdza, że w świetle powyższych rozważań przyjęcie przez organy podatkowe obu instancji, że Skarżąca nie spełniała przesłanek do zastosowania zwolnienia wynikającego z przepisu art. 4 ust. 8 pkt 1 u.p.s.d., było trafne. Objęcie w posiadanie nieruchomości (jej części), które prowadzi do zasiedzenia, ale nie stanowi nabycia współwłasności ułamkowych części nieruchomości, wyklucza zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 4 ust. 8 pkt 1 u.p.s.d.

1. 4. Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie uznał, że zasadne jest oddalenie skargi na mocy art. 151 P.p.s.a.