Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 18 kwietnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 376/24

Uzasadnienie

W dniu 9 października 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (Skarżąca, Strona, Wnioskodawca, Spółka, Inwestor) o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku wskazano, że Wnioskodawca podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Przedmiotem działalności Spółki jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków.

Spółka zawiera jako inwestor umowy o roboty budowlane z generalnymi wykonawcami, na podstawie których zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia (dalej "Umowa" lub "Umowy"). Na podstawie art. 6471 § 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm., dalej także "K.c.") Spółka ponosi odpowiedzialność solidarną za zapłatę podwykonawcom wynagrodzenia w wysokości ustalonej w umowie między określonym podwykonawcą a generalnym wykonawcą.

Umowy są zabezpieczone w szczególności karami umownymi, tak przykładowo:

1. - za każdy dzień opóźnienia albo zwłoki GW w odniesieniu do oznaczonych etapów prac,
2. - za każdy dzień opóźnienia lub zwłoki GW w razie nieusunięcia wszystkich usterek lub wad stwierdzonych w protokole końcowego odbioru przedmiotu Umowy.

Standardowo wynika z nich też, że jeśli GW pozostaje w opóźnieniu w realizacji Umowy, Inwestor jest uprawniony do dostarczenia w zastępstwie GW - na koszt i ryzyko Generalnego Wykonawcy - materiałów, urządzeń, sprzętu lub usług itp. niezbędnych albo celowych dla prawidłowego realizowania powierzonych mu robót.

Stałym elementem Umów jest zobowiązanie GW do dokonania zabezpieczenia należytego ich wykonania, często w wysokości 10%, w formie podlegającej wyłącznie prawu polskiemu, bezwarunkowej, nieodwołalnej i płatnej na pierwsze żądanie gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej (dalej "Gwarancja").

Gwarancje są wystawiane celem zabezpieczenia roszczeń pieniężnych beneficjenta Wnioskodawca - (Inwestor) w stosunku do zleceniodawcy (Generalny Wykonawca) jakie mogą powstać z tytułu:

1. - niewykonania lub nienależytego wykonania przez GW zobowiązań z umowy,
2. - rękojmi za wady fizyczne lub udzielonej gwarancji co do jakości przedmiotu Umowy.

Spółka ubezpieczeniowa (dalej "Gwarant") jest obowiązana do wypłaty środków każdorazowo na zasadach określonych w Gwarancji.

W działalności deweloperskiej często dochodzi do wystąpienia różnych zdarzeń, które stanowią przeszkody w sprawnym kontynuowaniu prac. Generalny Wykonawca bardzo często popada w zwłokę, odstępuje od kontynuowania czynności czy traci płynność finansową, przez co Inwestor jest obowiązany do podjęcia działań w ramach instytucji wykonania zastępczego czy uiszczenia podwykonawcom należnego im wynagrodzenia (w ramach odpowiedzialności solidarnej). We wskazanych przykładowo okolicznościach Gwarant wypłaca Wnioskodawcy - Inwestorowi kwotę odpowiadającą roszczeniu pieniężnemu Inwestora w stosunku do Generalnego Wykonawcy.

W przypadku otrzymania środków z tytułu Gwarancji Inwestor przeznacza je wyłącznie na:

1. 1. wykonanie zastępcze;
2. 2. przekazanie wynagrodzenia podwykonawcom na podstawie odpowiedzialności solidarnej.

Wnioskodawca nie wykorzystuje środków pochodzących z Gwarancji w jakimkolwiek innym celu. W szczególności nie osiąga z tego tytułu jakichkolwiek korzyści. W sytuacji, w której Inwestor jest odpowiedzialny za terminowe ukończenie inwestycji, nie może pozwolić sobie na przeznaczenie środków w inny sposób niż opisany. Tym samym staje się niejako pośrednikiem pomiędzy płatnościami, które powinien był uiścić Generalny Wykonawca i przeznacza je zgodnie z powyższym wskazaniem - na wykonanie zastępcze lub na rzecz podwykonawców.

We wniosku zadano następujące pytania:

1. 1. Czy otrzymanie przez Inwestora środków z gwarancji należytego wykonania umowy oraz usunięcia wad i usterek będzie dla Spółki neutralne podatkowo, tj. nie będzie generować przychodu, w tym w sytuacji, gdy sfinansowane nimi wydatki nie będą uznawane za koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy?
2. 2. W przypadku niepodzielenia stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, czy Spółka będzie uprawniona do rozpoznania przychodu dopiero w momencie wydatkowania środków pochodzących z Gwarancji na cele oznaczone w stanie faktycznym?

Przedstawiając własne stanowisko w zakresie odpowiedzi na pytanie pierwsze, Wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie środki pieniężne wypłacone przez Gwaranta na rzecz Inwestora nie stanowią przychodu podatkowego.

Zdaniem Strony otrzymanie środków od Gwaranta nie może mieć waloru definitywności i bezwarunkowości. Otrzymując oznaczoną kwotę na rachunek bankowy, Inwestor nie ma swobody przeznaczenia. Jest on na tyle związany działaniami podjętymi w ramach Inwestycji, że niezbędne jest przeznaczenie środków na dalsze prace, aby tylko nie doprowadzić do kolejnych opóźnień. Te skutkowałby bowiem aktywacją kar umownych zawartych w umowach deweloperskich, co byłoby znaczącym obciążeniem dla Spółki. Po stronie Inwestora próżno zatem szukać bezwarunkowości przekazanych mu środków.

Niemożność uznania otrzymanych kwot za podlegający opodatkowaniu przychód obrazuje także fakt braku trwałości po stronie Inwestora. Występuje on w roli quasi pośrednika pomiędzy Generalnym Wykonawcą a wykonawcą zastępczym lub podwykonawcami. Pełni on wyłącznie techniczne ogniwo w przekazywaniu środków na rachunek wskazanych podmiotów, co uprzednio stanowiło obowiązek Generalnego Wykonawcy. Inwestor nie zatrzymuje środków pieniężnych dla siebie, lecz jest zmuszony podtrzymać cykl trwających prac i przekazać odpowiednie kwoty na rzecz kolejnych podmiotów realizujących inwestycję. To pokazuje całkowity brak trwałości przysporzenia po stronie Spółki.

Niedochowanie przez GW ciążących na nim zobowiązań nie może odbyć się kosztem Inwestora, który otrzymując środki z Gwarancji miałby rozpoznawać przychód, choć on sam, zgodnie z realiami branży deweloperskiej, nie otrzymuje dla siebie jakiegokolwiek przysporzenia. Podkreślić należy bowiem trudności, z którymi spotykają się deweloperzy. Chcąc zrealizować określoną inwestycję są zmuszeni do poniesienia ogromu wydatków na przestrzeni najczęściej wielu lat i przez cały ten okres nie osiągają wynagrodzenia.

Doprowadzenie do sytuacji, w której Inwestor, na skutek zaniedbań Generalnego Wykonawcy, jest zmuszony działać w jego zastępstwie, a przy tym osiągać dodatkowy przychód z tytułu Gwarancji, który nie jest z jego (Inwestora) perspektywy trwały i definitywny, prowadzi przynajmniej do zaburzenia płynności finansowej i nadmiernego obciążenia, zwłaszcza, że jest on jedynie przekazującym środki pomiędzy GW-Gwarantem-wykonawcą zastępczym/podwykonawcą.

W opisanej sytuacji trwałość jest widoczna wyłącznie z perspektywy wykonawcy zastępczego czy podwykonawcy, którzy będą uprawnieni do zatrzymania środków po swojej stronie z jednoczesnym powiększeniem wynagrodzenia o swoją marżę.

Mając na uwadze rozumienie przychodu na gruncie u.p.d.o.p. oraz zaprezentowane okoliczności otrzymywania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych od Gwaranta, Inwestor stoi na stanowisku, że nie stanowią one przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2022, poz. 2587 z późn. zm., dalej także: u.p.d.o.p.).

Jednocześnie Inwestor jest świadomy tego, że w tak ukształtowanym stosunku prawno-podatkowym, nie będzie równolegle uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów środków, które (w zastępstwie GW) przeznaczy na wykonanie zastępcze lub wynagrodzenie należne podwykonawcy. Uznając, że nie jest realnym beneficjentem środków pochodzących z Gwarancji oraz uznając, że działa w imieniu i na koszt Generalnego Wykonawcy, nie będzie traktował wydatków za spełniające przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Przedstawiając własne stanowisko w zakresie odpowiedzi na pytanie pierwsze, Wnioskodawca wskazał, że w przypadku niepodzielenia przez organ stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, a więc uznając, że środki z Gwarancji będą dla Spółki przychodem, stoi on na stanowisku, że moment jego rozpoznania powinien być tożsamy z momentem przeznaczenia tych pieniędzy na cele oznaczone w stanie faktycznym, tj. wykonanie zastępcze lub przekazanie wynagrodzenia podwykonawcom na podstawie odpowiedzialności solidarnej.

W tym wariancie Spółka byłaby równolegle uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w zakresie wydatków finansowanych środkami pochodzącymi z Gwarancji (pod warunkiem spełnienia przez określony wydatek wymogów oznaczonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.).

Stanowisko Spółki jest w tym przypadku bezpośrednio skorelowane z uzasadnieniem w zakresie pytania nr 1. Mianowicie, przychód to trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenie majątkowe. Przysporzenie musi stanowić przy tym korzyść dla podatnika, co potwierdza choćby wykładnia wypracowana na gruncie zagadnienia przychodu z nieodpłatnych świadczeń. Wskazuje się w tych przypadkach, że przychód powstaje wówczas, gdy po stronie jednego podmiotu dochodzi do zwiększenia aktywów bądź zmniejszenia pasywów.

Przyjmując obowiązek rozpoznania przychodu, tj. w przypadku niepodzielenia przez organ stanowiska Spółki wyrażonego w zakresie pytania nr 1, skoro:

1. 1. Wnioskodawca przeznacza środki z Gwarancji wyłącznie na wykonanie zastępcze lub przekazanie wynagrodzenia podwykonawcom w ramach odpowiedzialności solidarnej (tj. skoro Spółka nie wykorzystuje środków pochodzących z Gwarancji w jakimkolwiek innym celu),
2. 2. to korzyść podatkowa rozumiana w tym przypadku jako zaoszczędzenie środków własnych, pojawi się po stronie Inwestora dopiero w momencie wydatkowania środków pochodzących z Gwarancji na wskazane cele.

Parafrazując, dopiero w momencie, w którym Spółka dokonuje zapłaty w szczególności za wykonanie zastępcze i nie jest obowiązana do samodzielnego pokrycia wydatku, bo korzysta z puli środków pochodzących z Gwarancji, po jej stronie realizuje się korzyść podatkowa - przychód. W konsekwencji należy stwierdzić, że w okresie poprzedzającym konieczne płatności, Spółka nie osiąga jakiejkolwiek korzyści podatkowej otrzymując środki od Gwaranta, bo do momentu faktycznego wykorzystania oznaczonych kwot, Spółka nie oszczędza środków własnych.

Stanowisko Spółki koresponduje przy tym z zasadą współmierności przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów wyrażoną w art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. 2023 poz. 120 ze zm., dalej także "u.o.r."). Polityka rachunkowości przyjęta przez Spółkę jest w szczególności zorientowana na rzetelność pomiaru wyników prowadzonej przez nią działalności, stąd rozpoznanie przychodu z tytułu Gwarancji w momencie poniesienia określonego wydatku (czyli osiągnięcia korzyści podatkowej), najpełniej urzeczywistnia tę zasadę.

Na marginesie Strona wskazała, że ustalenie wspólnego momentu rozpoznania przychodu oraz kosztów podatkowych jest dodatkowo motywowane względami słusznościowymi. Jak zostało wskazane powyżej, niedochowanie przez GW ciążących na nim zobowiązań odbywa się zasadniczo kosztem Inwestora. Sytuację tego typu, w której Inwestor jest automatycznie obowiązany do rozpoznania przychodu z tytułu Gwarancji, należy ocenić jako negatywną i naruszającą zasady sprawiedliwości wyrażone w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.

Z tego względu Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku konieczności rozpoznania przychodu z omawianego tytułu, moment ten powinien być powiązany z chwilą wydatkowania środków pochodzących z Gwarancji, aby maksymalnie zminimalizować dolegliwości Inwestora wynikające z niedochowania obowiązków przez Generalnego Wykonawcę. Dopiero wówczas można ewentualnie uznać, że Spółka nie jest obciążona zachowaniem innego podmiotu gospodarczego i zmuszona do znoszenia skutków jego postępowania.

W interpretacji indywidualnej z dnia 8 grudnia 2023 r. Dyrektor uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Powołując się na art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1, 3, 3a, 3c u.p.d.o.p. Organ wskazał, że o tym czy środki pieniężne otrzymane z tytułu Gwarancji są zaliczane do przychodów na podstawie ww. przepisów decyduje fakt, czy zwiększają one aktywa majątkowe Spółki, a tym samym czy Inwestor dysponuje tymi środkami jak własnymi.

Dyrektor podkreślił, że przychód w prawie podatkowym nie jest definiowany wynikowo (jako strata lub zysk podmiotu), a jako jakiekolwiek trwałe przysporzenie majątkowe, uzyskane poprzez przyrost aktywów lub zmniejszenie pasywów podatnika. Jak określił ustawodawca podatkowy w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychód podatkowy stanowią "otrzymane pieniądze, wartości pieniężne", co ma miejsce w analizowanej sprawie.

Dyrektor podkreślił, że środki pieniężne otrzymane przez Stronę od Gwaranta będą stanowić przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Otrzymane środki z Gwarancji będą przychodem podatkowym podlegającym opodatkowaniu w momencie ich otrzymania na podstawie art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., tj. w momencie wpływu środków z Gwarancji na rachunek bankowy.

Jednocześnie Dyrektor zauważył, że w tak przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego nie będzie miał zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. Przepis ten wyraźnie wskazuje, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii "innych wydatków", o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., konieczne jest oprócz tego, by wydatek nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, żeby wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi, przy czym wydatek poniesiony jest odpowiednikiem wydatku zwróconego. W przedmiotowej sprawie jest odwrotnie, bowiem jak wynika z wniosku najpierw Spółka uzyskuje środki z Gwarancji a następnie z tych środków finansuje wydatki. Nie można więc uznać, że wydatki te są Spółce zwracane.

Pismem z dnia 11 stycznia 2024 r. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną z 8 grudnia 2023 r., zaskarżając ją w całości i zarzucając:

1. I. naruszenie przepisów postępowania, tj.:
2. 1. art. 121 § 1 i art. 125 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 3 w zw. z art. 14c ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej "O.p.") poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz brak wnikliwego działania przy dokonaniu oceny zaprezentowanego przez Skarżącą stanu faktycznego, co wyraża się w nieuwzględnieniu w odpowiednim zakresie deklarowanych okoliczności stanu faktycznego Interpretacji indywidualnej, w szczególności:
3. i. nieuwzględnieniu przez Organ faktu braku dowolności Skarżącej w dysponowaniu środkami pochodzącymi z gwarancji, w tym konieczności przeznaczenia ich na konkretne cele, podczas gdy Spółka wskazała, że pokrywa nimi wyłącznie koszty wykonania zastępczego lub wynagrodzenia podwykonawców w ramach odpowiedzialności solidarnej z art. 6471 § 3 K.c., ii. nieuwzględnieniu przez Organ specyfiki prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, podczas gdy jej charakter jest istotny dla oceny, czy otrzymane przez Spółkę środki z gwarancji posiadają walor definitywności oraz ewentualnego uznania, że przesłanki przychodu podatkowego realizują się dopiero w momencie wydatkowania przedmiotowych środków pieniężnych na wskazane cele, jeśli wzbudzały wątpliwości Organu, w szczególności w zakresie braku dowolności Skarżącej w dysponowaniu środkami pochodzącymi z gwarancji oraz ewentualnie braku wystąpienia korzyści majątkowej po stronie Spółki do dnia ich wydatkowania, co skutkowało nieprawidłowym stwierdzeniem w kontekście pytania nr 1 interpretacji indywidualnej, że Skarżąca powinna zaliczyć otrzymane środki pieniężne do przychodów podatkowych oraz nieprawidłowym stwierdzeniem w kontekście pytania nr 2 interpretacji indywidualnej, że ewentualny przychód powinna rozpoznać już w momencie uznania środków pieniężnych na rachunku bankowym Spółki,
4. II. naruszenie przepisów prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
5. 1. art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego w kontekście pytania nr 1 interpretacji indywidualnej z uwagi na nieuzasadnione przyjęcie, że w okolicznościach sprawy spełniona została definicja przychodu, podczas gdy Skarżąca musi przeznaczyć środki pochodzące z gwarancji na wykonanie zastępcze lub wynagrodzenie podwykonawców w ramach odpowiedzialności solidarnej, a tym samym pełni niejako rolę pośrednika pomiędzy generalnym wykonawcą, a odbiorcami płatności, co jest równoznaczne z brakiem trwałości, definitywności i bezwarunkowości tych środków po jej stronie, jak również pominiętego przez Organ aspektu pojęcia "przychód", tj. braku uzyskania korzyści majątkowej,
6. 2. art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego w kontekście pytania nr 2 interpretacji indywidualnej na skutek nieutożsamienia przychodu z korzyścią majątkową i uznania, że środki pochodzące z gwarancji zwiększają aktywa majątkowe Skarżącej już w momencie uznania ich na rachunku bankowym Spółki, podczas gdy ewentualnym momentem, w którym po stronie Skarżącej realizuje się korzyść majątkowa w postaci zaoszczędzenia środków własnych, który wyznacza potencjalny moment rozpoznania przychodu przez Spółkę, jest dzień wydatkowania środków pochodzących z gwarancji na oznaczone cele, a w konsekwencji przedwczesne ustalenie momentu rozpoznania przychodu na podstawie art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej także "p.p.s.a.") Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania Skarżąca wskazała, że Skarżąca nie ma dowolności w dysponowaniu środkami pochodzącymi z gwarancji, jak również, że nie są one dla niej trwałe i definitywne. Organ zdaje się natomiast nie dostrzegać tego elementu stanu faktycznego. W Interpretacji indywidualnej odniósł się do tego wyłącznie w celu wskazania kolejności podejmowanych przez Skarżącą działań: "(...) Jak wynika z wniosku najpierw uzyskujecie Państwo środki z Gwarancji a następnie z tych środków finansujecie wydatki.". Organ nie uwzględnił natomiast tego, że określony sposób przeznaczenia pieniędzy, jak również konieczność ich wydatkowanie na te ściśle oznaczone cele, jest równoznaczny z brakiem dowolności i trwałości po stronie Spółki, co przesądza z kolei o braku spełnienia wszystkich przesłanek pojęcia "przychód". Podobnie Organ nie uwzględnił, że opisanego we o wydanie wniosku interpretacji indywidualnej charakteru prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, podczas gdy jest on istotny dla oceny, czy otrzymane przez Spółkę środki mają walor definitywności oraz ewentualnego uznania, że przesłanki przychodu podatkowego realizują się dopiero w momencie wydatkowania przedmiotowych środków pieniężnych na wskazane cele.

Mianowice, w działalności deweloperskiej często dochodzi do wystąpienia różnych zdarzeń, które stanowią przeszkody w sprawnym kontynuowaniu prac. We wskazanych przykładowo okolicznościach, gwarant wypłaca często inwestorowi kwotę odpowiadającą roszczeniu pieniężnemu inwestora w stosunku do generalnego wykonawcy. Inwestor, będąc związany istniejącymi zobowiązaniami, przeznacza je na wspomniane cele. Występuje on zatem w roli guasi pośrednika pomiędzy generalnym wykonawca, a wykonawca zastępczym lub podwykonawcami. Pełni on wyłącznie techniczne ogniwo w przekazywaniu środków na rachunek wskazanych podmiotów. Inwestor nie zatrzymuje ich dla siebie, lecz jest zmuszony podtrzymać cykl trwających prac i przekazać odpowiednie kwoty na rzecz kolejnych podmiotów realizujących inwestycje. Powyższa charakterystyka branży deweloperskiej obrazuje brak trwałości środków z gwarancji po stronie Skarżącej. Ewentualnie, korzyść majątkowa materializuje się dopiero w momencie wydatkowania środków, co zostało omówione poniżej w ramach zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego (zarzut nr II.1) Skarżąca wskazała, że za przychód mogą zostać uznane tylko te przysporzenia, które mają charakter trwały, definitywny i bezwarunkowy. Otrzymanie środków z gwarancji nie może posiadać waloru definitywności i bezwarunkowości, skoro otrzymując oznaczoną kwotę na rachunek bankowy, Spółka nie ma swobody w wyborze sposobu ich przeznaczenia. Skarżąca jest na tyle związana działaniami podjętymi w ramach określonej inwestycji i zmuszona do skorygowania zaniedbań generalnego wykonawcy, że nie może sobie pozwolić na dowolne skonsumowanie środków. To skutkowałby bowiem aktywacją kar umownych ujętych w zawartych przez Spółkę umowach deweloperskich, co byłoby dla Spółki znaczącym obciążeniem. Po jej stronie próżno zatem szukać bezwarunkowości przekazanych mu środków. Powyższe obrazuje również brak trwałości otrzymanych środków z perspektywy Skarżącej.

Można ją w istocie uznać za pośrednika pomiędzy generalnym wykonawcą, który dopuszcza się zaniedbań, gwarantem, a wykonawcą zastępczym/podwykonawcą. Dopiero Ci ostatni będą w istocie uprawnieni do zatrzymania środków i dysponowania nimi jak własnymi.

Uzasadniając ostatni zarzut naruszenia praw materialnego (zarzut nr II.2) Skarżąca wskazała, że gdyby nie otrzymane środki, jak możnaby przyjąć na potrzeby pytania nr 2, Spółka musiałaby samodzielnie pokryć wydatki za generalnego wykonawcę. Skoro nie musi tego robić, bo przeznacza na to środki pochodzące z gwarancji, to zaoszczędza środki własne. W oszczędności tej można upatrywać korzyści majątkowej, czyli ostatniej przesłanki składającej się na pojęcie "przychód". Podsumowując – skoro korzyść pojawia się dopiero na tym etapie, to dopiero wtedy można również mówić o przychodzie i ustalać moment Jego rozpoznania.

Natomiast na podstawie art. 200 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a o zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia tego, czy otrzymanie przez Skarżącą będącą inwestorem środków z gwarancji należytego wykonania umowy oraz usunięcia wad i usterek stanowi dla niej przychód podatkowy i jeśli tak, to kiedy ten przychód powstaje. Zdaniem Skarżącej środki pieniężne wypłacane przez Gwaranta na rzecz Skarżącej nie stanowią przychodu podatkowego, gdyż otrzymane wpływy z tego tytułu nie spełniają warunku trwałości, definitywności oraz bezwarunkowości. Inwestor otrzymując środki tytułem gwarancji nie ma swobody ich przeznaczenia, występuje on w roli quasi pośrednika, gdyż przeznacza otrzymane środki pieniężne wyłącznie na wykonanie zastępcze lub na przekazanie wynagrodzenia podwykonawcom na podstawie odpowiedzialności solidarnej.

Jednocześnie, nawet gdyby uznać, że środki z Gwarancji będą dla Spółki przychodem, zdaniem Skarżącej, moment jego rozpoznania powinien być tożsamy z momentem przeznaczenia tych pieniędzy na cele oznaczone w stanie faktycznym, tj. wykonanie zastępcze lub przekazanie wynagrodzenia podwykonawcom na podstawie odpowiedzialności solidarnej. Dopiero bowiem w momencie, w którym Skarżąca dokonuje zapłaty w szczególności za wykonanie zastępcze i nie jest obowiązana do samodzielnego pokrycia wydatku, gdyż korzysta z puli środków pochodzących z Gwarancji, po jej stronie realizuje się korzyść podatkowa - przychód. Zdaniem Organu interpretacyjnego środki pieniężne otrzymane przez Skarżącą od Gwaranta będą stanowić przychód podatkowy, o czym decyduje fakt, że zwiększają one aktywa Skarżącej, a tym samym czy Skarżąca dysponuje tymi środkami, jak własnymi (co jest w sprawie spełnione), przy czym otrzymane środki będą przychodem podatkowym podlegającym opodatkowaniu w momencie ich otrzymania, tj. w momencie wpływu środków z Gwarancji na rachunek bankowy Skarżącej.

Na tle tak zdefiniowanego sporu rację należy przyznać Organowi interpretacyjnemu.

Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonej interpretacji w zakresie uznania przez Organ interpretacyjny, że środki pieniężne otrzymane przez Skarżącą od Gwaranta będą stanowić przychód podatkowy Skarżącej należy zauważyć, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Jak wskazuje się w orzecznictwie "zasadą jest, że przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. są trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenia majątkowe" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 września 2022 r., sygn. akt II FSK 659/22). Zważywszy na to, że przedmiotem rozważań jest kwalifikacja prawnopodatkowa środków pieniężnych wypłaconych tytułem gwarancji (tj. "gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej" – str. 2 i 3 zaskarżonej interpretacji indywidualnej), należy przywołać stosowne regulacje dotyczące gwarancji.

Otóż zgodnie z art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2488), gwarancją bankową jest jednostronne zobowiązanie banku-gwaranta, że po spełnieniu przez podmiot uprawniony (beneficjenta gwarancji) określonych warunków zapłaty, które mogą być stwierdzone określonymi w tym zapewnieniu dokumentami, jakie beneficjent załączy do sporządzonego we wskazanej formie żądania zapłaty, bank ten wykona świadczenie pieniężne na rzecz beneficjenta gwarancji - bezpośrednio albo za pośrednictwem innego banku (ust. 1), przy czym udzielenie i potwierdzenie gwarancji bankowej następuje na piśmie pod rygorem nieważności (ust. 2).

Jak wskazuje się w orzecznictwie "[u]dzielanie gwarancji bankowych należy do czynności bankowych (art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe - tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1896 z późn. zm.). Ogólną definicję gwarancji bankowej zawiera art. 81 pr. bank., który ujmuje ją jako jednostronne zobowiązanie banku-gwaranta. Zasada swobody umów wynikająca z art. 3531 k.c. umożliwia stronom ukształtowanie umowy gwarancji zarówno jako umowy o charakterze kauzalnym, jak i abstrakcyjnym. Użycie w dokumencie gwarancji sformułowań, że gwarancja jest płatna "na pierwsze żądanie", "nieodwołanie" i "bezwarunkowo", wskazuje na nadanie jej cech zobowiązania abstrakcyjnego (...) Oznaczało to, że strony umowy gwarancji nie były uprawnione do podnoszenia zarzutów odnośnie stosunków prawnych, które legły u podstaw udzielenia gwarancji (stosunku podstawowego, umowy zlecenia gwarancji), przede wszystkim nieważności causae bądź jej odpadnięcia." (Wyrok SA w Warszawie z 22.10.2020 r., VII AGa 2220/18, LEX nr 3184240).

Jak wskazuje się w orzecznictwie w odniesieniu do gwarancji ubezpieczeniowej "Na podstawie umowy gwarancji ubezpieczeniowej gwarant zobowiązuje się zapłacić gwarantariuszowi (beneficjentowi) świadczenie pieniężne w postaci sumy gwarancyjnej w przypadku wystąpienia wypadku gwarancyjnego.

Umowie gwarancji ubezpieczeniowej - podobnie jak w przypadku umowy gwarancji bankowej - towarzyszą zazwyczaj dwa dodatkowe stosunki prawne: tzw. stosunek podstawowy pomiędzy dłużnikiem i wierzycielem-beneficjentem gwarancji oraz umowa zlecenia gwarancji ubezpieczeniowej zawierana między dłużnikiem ze stosunku podstawowego albo osoba trzecią i zakładem ubezpieczeniowym - gwarantem. Ze stosunku podstawowego wynika obowiązek udzielenia wierzycielowi gwarancji ubezpieczeniowej, której celem jest zabezpieczenie wykonania zobowiązania dłużnika ze stosunku podstawowego. Wykonanie obowiązku udzielenia wierzycielowi zabezpieczenia przez ustanowienie gwarancji ubezpieczeniowej następuje przez zlecenie - przez dłużnika ze stosunku podstawowego albo osobę trzecią - udzielenia gwarancji ubezpieczeniowej przez zakład ubezpieczeń. W wykonaniu tego zobowiązania gwarant, będący zakładem ubezpieczeń, zawiera umowę gwarancji ubezpieczeniowej z gwarantariuszem, a zarazem wierzycielem ze stosunku podstawowego.

W ramach swobody umów strony mogą ukształtować umowę gwarancji ubezpieczeniowej jako umowę o charakterze kauzalnym bądź abstrakcyjnym. Użycie w dokumencie gwarancyjnym, zawierającym postanowienia umowy gwarancji ubezpieczeniowej sformułowań, że gwarancja ubezpieczeniowa jest płatna na pierwsze żądanie albo jest bezwarunkowa powoduje, że umowie tej nadano cechy zobowiązania abstrakcyjnego. Taka cecha gwarancji ubezpieczeniowej powoduje, że żadna ze stron umowy gwarancji ubezpieczeniowej nie może podnosić zarzutów nieważności causae bądź jej odpadnięcia." (wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z 10 grudnia 2019 r.,sygn. akt I AGa 4/19).

W ocenie Sądu nie ma wątpliwości, że otrzymane od gwaranta przez Skarżącą środki z tytułu umowy gwarancji bankowej/ubezpieczeniowej (które, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego (str. 3, pierwszy wiersz zaskarżonej interpretacji) zostały ukształtowane jako umowy o charakterze abstrakcyjnym) stanowią trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenie majątkowe w tym znaczeniu, że zasadniczo (poza przypadkami nieobjętymi zakresem wniosku o interpretację, gdy świadczenie z tytułu gwarancji było z jakiegoś powodu nienależne np. błąd, oszustwo) na stałe (w sposób trwały), ostatecznie i nieodwołalnie (definitywnie) są przekazywane przez gwaranta Skarżącemu bez obowiązku ich zwrotu (bezzwrotnie).

Wskazać w tym miejscu należy, że Skarżąca – mimo podnoszenia zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów postępowania oraz naruszenia prawa materialnego w związku z uznaniem, że przysporzenie z tytułu gwarancji ma charakter trwały, definitywny oraz bezwarunkowy – nie kwestionuje tego, że otrzymane od gwaranta środki pieniężne z tytułu gwarancji nie będą jemu zwrócone, jak również, że zostały przekazane od gwaranta na stałe w sposób ostateczny i nieodwołalny.

Kwestionowanie zasadności kwalifikacji otrzymanych przez Skarżącą od gwaranta środków pieniężnych (jako przychodu niespełniającego warunków trwałości, bezzwrotności i definitywności), Skarżąca upatruje natomiast w tym, że – jak wskazała w opisie zdarzenia przyszłego – "[w] przypadku otrzymania środków z tytułu Gwarancji Inwestor przeznacza je wyłącznie na: 1. wykonanie zastępcze;

2. przekazanie wynagrodzenia podwykonawcom na podstawie odpowiedzialności solidarnej.". Skarżąca podnosi w tym kontekście, że otrzymanie środków pieniężnych z tytułu gwarancji nie może posiadać waloru definitywności i bezwarunkowości (i trwałości), skoro otrzymując oznaczoną kwotę na rachunek bankowy, Spółka nie ma swobody w wyborze sposobu ich przeznaczenia (i działa w charakterze swoistego pośrednika). Skarżąca jest na tyle związana działaniami podjętymi w ramach określonej inwestycji i zmuszona do skorygowania zaniedbań generalnego wykonawcy, że nie może sobie pozwolić na dowolne skonsumowanie środków.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że okoliczność tego, że w praktyce Skarżąca środki otrzymane od gwaranta przeznacza następnie na wykonanie zastępcze i/lub na wynagrodzenie podwykonawcom na podstawie odpowiedzialności solidarnej, nie zmienia tego, że otrzymane uprzednio środki stanowiły przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym i definitywnym i jako takie winny były być kwalifikowane jako przychód. Innym zdarzeniem prawnym jest bowiem otrzymanie środków pieniężnych z tytułu gwarancji od gwaranta, innym natomiast ich przeznaczenie na wykonanie zastępcze i/lub na wynagrodzenie dla podwykonawców. Okoliczność tego, że działaniem racjonalnym i celowym (z punktu widzenia działalności gospodarczej Skarżącej) jest przeznaczenie środków uzyskanych z tytułu gwarancji na wykonanie zastępcze/wynagrodzenie podwykonawcom (i tak w rzeczywistości Skarżąca każdorazowo postępuje), nie zmienia tego, że Skarżąca dysponuje otrzymanymi środkami jak własnymi (jak wskazał Organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji) i sama decyduje jakie będzie przeznaczenie tych środków pieniężnych.

W efekcie stwierdzić należy, że Skarżąca najpierw otrzymuje środki pieniężne (co stanowi Jej przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały, bezzwrotny i definitywny, gdyż środków tych nie musi zwracać gwarantowi), a następnie sama decyduje (co jest racjonalne i celowe z punktu widzenia prowadzenia przez Nią działalności) o przeznaczeniu tychże środków na wykonanie zastępcze/wynagrodzenie dla podwykonawców.

Wskazać w tym miejscu należy, że zupełnie odrębnym stosunkiem prawnym jest stosunek gwarancji między gwarantem a Skarżącą (co więcej, nieakcesoryjnym wobec stosunku podstawowego), innym natomiast stosunek prawny, z którego wynika konieczność wykonania zastępczego i/lub wynagrodzenia podwykonawców. Okoliczność każdorazowego przeznaczenia środków z tyt. gwarancji na wykonanie zastępcze/wynagrodzenie dla podwykonawców nie powoduje, że otrzymanie przez Skarżącą środków nie ma charakteru trwałego, bezzwrotnego i definitywnego – jak wskazano wyżej są to dwa odrębne zdarzenia prawne (wynikające z różnych stosunków prawnych). Co więcej, to właśnie dzięki temu, że Skarżąca jest przysporzona (w sposób trwały, bezzwrotny i definitywny), może ona przeznaczyć otrzymane środki na cel przez siebie wybrany, w tym przypadku na wykonanie zastępcze/wynagrodzenie dla podwykonawców.

Przyjęcie stanowiska zaproponowanego przez Skarżącą skutkowałoby powstaniem niepewności co do tego, czy w związku z planowanym przeznaczeniem otrzymanych środków (uzasadnioną racjonalnie koniecznością ich przeznaczenia) na ściśle określony cel, podatnik winien wykazać przychód, czy też nie powinien tego uczynić. W tym kontekście można sobie wyobrazić przykładowo (najprostszą) sytuację, w której podatnik nabywa towary od swojego dostawcy, a następnie sprzedaje te towary swojemu odbiorcy. W sytuacji, gdy z uwagi na terminy płatności w zawartych umowach, podatnik otrzymywałby najpierw środki pieniężne od kupującego, a następnie przy pomocy tychże środków regulowałby własne zobowiązanie wobec swojego dostawcy, wówczas – przyjmując argumentację Skarżącej (dotyczącą ściśle określonego przeznaczenia otrzymanych środków, działania w charakterze quasi pośrednika w odniesieniu do tychże środków) – również można by rozważać istnienie przychodu po stronie takiego podatnika, co byłoby niewątpliwie błędne (argumentum ad absurdum).

Mając na uwadze powyższe, za niezasadne należało uznać sformułowane w skardze zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania oraz prawa materialnego (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.) w związku z uznaniem, że otrzymując od gwaranta środki pieniężne z tytułu gwarancji Skarżąca osiąga przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. W okolicznościach sprawy opisanych przez Skarżącą w ramach opisu zdarzenia przyszłego nie można uznać, że przysporzenie majątkowe, jakie osiąga Skarżąca, nie ma charakteru trwałego, bezzwrotnego i definitywnego i w tym zakresie zarzuty dot. naruszenia przepisów postępowania związane z nieuwzględnieniem okoliczności zdarzenia przyszłego są niezasadne. Organ dokonał prawidłowej oceny tych okoliczności uznając, że Skarżąca osiąga przychód z tego tytułu. Okoliczność tego, że Skarżąca nie podzieliła oceny Organu w tym zakresie, nie świadczy o wadliwości tej oceny.

Również dokonanie takiej oceny przez Organ interpretacyjny nie świadczy o tym, że organ dopuścił się zaniechania polegającego na niewezwaniu Skarżącej o uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego. W ocenie Sądu opis ten był wystarczający dla dokonania oceny, która znalazła się w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, która to ocena była prawidłowa.

W konsekwencji powyższego za niezasadne należało uznać również zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania oraz prawa materialnego (art. 12 ust. 1 oraz ust. 3e u.p.d.o.p.) w konsekwencji nieprawidłowego (zdaniem Skarżącej) uznania, że momentem rozpoznania przychodu przez Skarżącą z tytułu otrzymania gwarancji winien być moment uznania środków pieniężnych na rachunku bankowym Skarżącej, a nie – jak uważa Skarżąca – w momencie przeznaczenia tychże środków na wykonanie zastępcze lub przekazanie wynagrodzenia podwykonawcom.

W następstwie otrzymania od gwaranta środków pieniężnych (co stanowi przysporzenie o charakterze trwałym, bezzwrotnym i definitywnym) Skarżąca uzyskuje przychód, który w konsekwencji powinien zostać rozpoznany zgodnie z art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f (wskazane przepisy nie znajdują zastosowania w sprawie), za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Wadliwość stanowiska Skarżącej wynika z tego (o czym była mowa wyżej), że Skarżąca w sposób nieuprawniony wiąże zdarzenie prawne w postaci otrzymania środków z tyt. gwarancji z (odrębnym) zdarzeniem prawnym w postaci przeznaczenia środków pieniężnych na wykonanie zastępcze i/lub wynagrodzenia podwykonawców. Są to dwa odrębne zdarzenia i nie ma podstaw, ażeby uznawać, że przysporzenie Skarżącej materializuje się dopiero wówczas, gdy dokonuje ona zapłaty za wykonanie zastępcze/wynagradza podwykonawców (gdyż dopiero wówczas reguluje swoje zobowiązanie z tego ostatniego tytułu). Odrębnym zdarzeniem prawnym i przysporzeniem majątkowym spełniającym warunki dla uznania go za przychód podatkowy uznawany za osiągnięty na mocy art. 12 ust. 3e w dacie otrzymania zapłaty (tutaj dacie uznania środków pieniężnych na rachunku bankowym Skarżącej) jest otrzymanie przez Skarżącą środków pieniężnych z tytułu gwarancji, odrębnym zdarzeniem prawnym i uszczerbkiem majątkowym jest wydatkowanie środków na wykonanie zastępcze i/lub wynagrodzenie podwykonawców.

Ten ostatni uszczerbek majątkowy winien być analizowany z punktu widzenia możliwości kwalifikowania tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, zważywszy jednak na ograniczenia postępowania interpretacyjnego (i związanie tut. Sądu zarzutami skargi) w tym miejscu nie ma możliwości dokonywania jakichkolwiek rozważań w tym zakresie (co do możliwości/braku możliwości zakwalifikowania tego uszczerbku majątkowego do kosztów uzyskania przychodów).

Tym samym za niezasadne należało uznać sformułowane w skardze zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania oraz prawa materialnego (art. 12 ust. 1 oraz ust. 3e u.p.d.o.p.) w związku z uznaniem, że momentem rozpoznania przychodu przez Skarżącą z tytułu otrzymania gwarancji winien być moment uznania środków pieniężnych na rachunku bankowym Skarżącej. W okolicznościach sprawy opisanych przez Skarżącą w ramach opisu zdarzenia przyszłego nie można uznać, że do przysporzenia majątkowego dochodzi dopiero w momencie, w którym Skarżąca dokonuje zapłaty (na wykonanie zastępcze i/lub wynagrodzenia podwykonawców). Organ dokonał prawidłowej oceny przedstawionych okoliczności uznając, że Skarżąca osiąga przychód w momencie uznania środków pieniężnych na Jej rachunku bankowym. Okoliczność tego, że Skarżąca nie podzieliła oceny Organu w tym zakresie, nie świadczy o wadliwości tej oceny.

Również dokonanie takiej oceny przez Organ interpretacyjny nie świadczy o tym, że organ dopuścił się zaniechania polegającego na niewezwaniu Skarżącej o uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego. W ocenie Sądu opis ten był wystarczający dla dokonania oceny, która znalazła się w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, która to ocena była prawidłowa.

Mając na uwadze powyższe, uznając, że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.