Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. (dalej: "organ pierwszej instancji") postanowieniem z [...] marca 2019 r., wszczął z urzędu wobec [...] (dalej: "Strona" lub "Skarżący") postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. Podstawę do wszczęcia stanowiły ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach 29 marca 2018 r. – 30 listopada 2018 r.
Z uwagi na fakt, że w toku kontroli podatkowej Skarżący nie przedłożył żadnej dokumentacji źródłowej, organ pierwszej instancji zgromadził dokumentację księgową firmy A. we własnym zakresie, tj. w toku czynności kontrolnych i postępowania podatkowego od organów właściwych dla kontrahentów oraz włączył ją do akt postępowania stosownymi postanowieniami o włączeniu dowodów.
Na podstawie tak zebranych dowodów, organ pierwszej instancji stwierdził, że transakcje sprzedaży usług niematerialnych takich jak, m.in. pozyskiwanie kontrahentów, prowizji handlowej, usług reklamowych na rzecz A. Sp. z o.o. (dalej: "A."), udokumentowane 29 fakturami VAT (których kserokopie pozyskano od odbiorcy), tj. z miesięcy: styczeń - wrzesień, listopad - grudzień 2014 r., w rzeczywistości nie zostały przez Skarżącego wykonane.
Organ pierwszej instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w ostatecznej decyzji z [...] listopada 2017 r., wydanej dla A. zakwestionował tej spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez Skarżącego. W związku z powyższym, organ pierwszej instancji stwierdził, że wystawienie przez Skarżącego 29 faktur dla A. oraz wprowadzenie ich do obrotu prawnego, spowodowało powstanie obowiązku zapłaty podatku należnego w nich wykazanego w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm. – dalej: "ustawa o VAT").
Następnie, organ pierwszej instancji, na podstawie uzyskanego z [...] S.A. wydruku historii rachunku bankowego, ustalił w wyniku porównania z wartościami wykazanymi w złożonych do urzędu deklaracjach VAT-7, że Skarżący nie wykazał w złożonych deklaracjach VAT-7 wszystkich obrotów uzyskanych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za miesiące styczeń - październik 2014 r. oraz grudzień 2014 r. Organ pierwszej instancji przyjął, że wpływy na rachunek bankowy w poszczególnych miesiącach ponad wartości wykazane w deklaracjach podatkowych stanowią sprzedaż w kwocie brutto i dokonał ich opodatkowania metodą "w stu" stawką VAT 23%.
Ponadto, organ pierwszej instancji, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, odmówił Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego od wszystkich zakupów wykazanych w deklaracjach VAT-7 wobec faktu, że Skarżący nie przedłożył w toku prowadzonych przez organ czynności żadnych faktur zakupowych ani ich duplikatów, które potwierdziłyby prawo od obniżenia podatku należnego.
W związku z powyższym organ pierwszej instancji decyzją z [...] czerwca 2019 r., dokonał prawidłowego rozliczenia Strony w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r.
Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła błędne ustalenie zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do grudnia 2014 r. oraz kwot podlegających wpłacie z tytułu wystawienia faktur za miesiące: styczeń - wrzesień, listopad - grudzień 2014 r. Strona wniosła o zmianę decyzji i umorzenie postępowania wskazując, że decyzja jest niesłuszna. Skarżący stwierdził ponadto, że wszystkie dokumenty przekazał nabywcy jego firmy i powinny one zostać udostępnione do kontroli podatkowej.
Decyzją z [...] listopada 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ drugiej instancji") utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
DIAS wskazał, że Skarżący w 2014 r. był czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT i złożył do Urzędu Skarbowego w N. deklaracje VAT-7. Ponadto Skarżący był zatrudniony na podstawie umowy o pracę przez A. Sp. z o.o., i złożył rozliczenie roczne PIT-37 za 2014 r., w którym wykazał przychód z należności ze stosunku pracy: 20.160,00 zł.
DIAS wskazał, że w toku przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji czynności ustalono, że w 2014 r. Skarżący mógł zawierać transakcje handlowe z kilkoma firmami. W przypadku S. S.A., stwierdzono 5 faktur sprzedaży dla Skarżącego, jednak wobec nie przedłożenia przez Skarżącego oryginałów ani duplikatów tych faktur zakupu, nie zostały one uwzględnione w rozliczeniu Strony. Z dokonanych ustaleń wynika ponadto, że w 2014 r. Skarżący wystawił 29 faktur VAT na rzecz A., tytułem usług niematerialnych związanych pozyskiwaniem kontrahentów, usług reklamowych, prowizji handlowej, usług utrzymania czystości, dostarczenia tablic informacyjnych, wymiany tablic i naklejek informacyjnych. Faktury te A. zaewidencjonowała w swoich urządzeniach księgowych.
Dalej DIAS wskazał na ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. poczynione w toku postępowania prowadzonego wobec A.. Podał, że z ustaleń tych wynika, iż A. ujęła w ewidencjach nabyć faktury VAT wystawione m.in. przez firmę Skarżącego, które nie dokumentują faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w wyniku analizy zakresu usług wykonywanych przez handlowców zatrudnionych w A. na umowę o pracę, w tym Skarżącego, uznał za nieracjonalne i pozbawione ekonomicznego sensu nabywanie przez Spółkę tożsamych usług od firmy Skarżącego, skoro za te same usługi Skarżący otrzymywał stałe i dużo niższe wynagrodzenie.
Nadto, Prezes Zarządu Spółki nie potrafił wyjaśnić, czym różniły się usługi wykonywane przez Skarżącego z tytułu umowy o pracę, a czym usługi nabywane na podstawie wystawionych faktur. Różnic takich nie potrafili również wymienić przesłuchani w charakterze świadków P. D. (handlowiec w Spółce) i M. R. (pracownik działu kadr i płac).
Dalej DIAS wskazał, że za cały 2014 r. Skarżący uzyskał przychód ze stosunku pracy w łącznej wysokości 20.160,00 zł, tymczasem z faktur VAT włączonych do akt sprawy wynika, że wartości miesięcznych prowizji otrzymywanych przez Skarżącego w tym samym czasie z tytułu pozyskiwania klientów, w ciągu roku równoważyły się wielokrotnie z sumą wynagrodzenia rocznego - wypłaconego za tożsame usługi.
DIAS zgodził się z organem pierwszej instancji, że Skarżący w rzeczywistości nie wykonał usług niematerialnych udokumentowanych spornymi fakturami VAT w ilości 29 szt. na rzecz A., gdyż przeczy temu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Z tych względów, zdaniem DIAS, prawidłowo organ pierwszej instancji zastosował do spornych faktur art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
DIAS podkreślił, że Skarżący w odniesieniu do usług niematerialnych, które miał świadczyć dla A., był jednocześnie pracownikiem tej Agencji od początku 2014 r., zatrudnionym na podstawie umowy o pracę, zawartej na czas nieokreślony, na stanowisku handlowca. Zatem był związany ze spółką, dla której miał rzekomo świadczyć usługi. Zdaniem DIAS, Skarżący nie wykonał w rzeczywistości usług niematerialnych na rzecz A., zatem brak jest podstaw do uznania, iż wystawione przez Skarżącego faktury VAT dokumentowały czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o których mowa art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i aby wystąpił z tego tytułu obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT.
W dalszej kolejności DIAS podał, że w 2014 r. Skarżący nie wykazał do opodatkowania wszystkich przychodów uzyskanych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazał, że Skarżący nie poinformował o posiadanych przez siebie rachunkach bankowych oraz nie przedłożył historii tych rachunków za badany okres, w związku z czym na podstawie art. 182 § 1 pkt 1 i § 4 O.p., organ pierwszej instancji wystąpił do banków z żądaniem sporządzenia i przekazania informacji za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2015 r. Na podstawie wydruku historii obrotów i sald na rachunku bankowym w [...] S.A. ustalono m.in. kwoty otrzymane przez Skarżącego w formie przelewów w ww. okresie.
DIAS wskazał, że Skarżący nie złożył żadnych wyjaśnień, w tym dotyczących źródeł pochodzenia poszczególnych wpływów przekazanych na wykorzystywany przez niego rachunek bankowy, a do organu pierwszej instancji nie wpłynęły informacje dotyczące innych źródeł przychodów uzyskanych przez Skarżącego (za wyjątkiem wynagrodzenia ze stosunku pracy). Przyjęto zatem, że kwoty ustalonych różnic związane są z obrotami osiągniętymi przez Skarżącego z tytułu wykonywanej działalności gospodarczej. Tym samym przyjęto, że kwoty dostaw wykazane w deklaracjach VAT-7 sporządzonych za miesiące od stycznia do października 2014 r. oraz za grudzień 2014 r., zostały zaniżone.
Jednocześnie korzystając z art. 23 § 2 pkt 1 O.p. odstąpiono od oszacowania przyjmując, że dane wynikające z dokumentów źródłowych uzyskanych w toku postępowania kontrolnego pozwalają na określenie w prawidłowej wysokości obrotu osiągniętego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Wobec powyższego określono podstawę opodatkowania w oparciu o dane zawarte w deklaracjach VAT-7 za miesiące styczeń - grudzień 2014 r. złożonych przez Skarżącego uznając, że taki sposób pozwala określić wysokość podstawy opodatkowania w wartości rzeczywistej.
W ocenie organu odwoławczego, prawidłowo w skarżonej decyzji organ pierwszej instancji odstąpił od szacowania i ocenił, że zebrany materiał dowodowy pozwala na określenie podstawy opodatkowania w oparciu o dowody zebrane w toku kontroli podatkowej, tj. wpływy środków pieniężnych na rachunek bankowy Skarżącego oraz dane wynikające ze złożonych do Urzędu Skarbowego deklaracji VAT-7.
DIAS za zasadne uznał określenie Skarżącemu wartości podatku należnego do rozliczenia w deklaracjach VAT-7, które szczegółowo DIAS wykazał w tabeli na stronie 16 zaskarżonej decyzji. DIAS dodał, że Skarżący nie przedłożył w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego żadnych faktur zakupowych, które potwierdziłyby prawo od obniżenia podatku należnego.
Organ odwoławczy podkreślił, że brak w momencie kontroli stosownych faktur (oryginałów lub ich duplikatów) nie pozwala na stwierdzenie, czy podatnik prawidłowo – w momencie składania deklaracji - wypełnił dyspozycję art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. DIAS zwrócił przy tym uwagę, że ustawodawca w żadnym przepisie nie stwierdził wyraźnie, że do skutecznego odliczenia podatku naliczonego wystarczy posiadanie faktury jedynie w chwili dokonywania odliczenia. DIAS dodał, że nieprzedłożenie przez Skarżącego dokumentów źródłowych, w tym faktur VAT stanowiących podstawę do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, uniemożliwiło zweryfikowanie prawidłowości nabyć wykazanych w deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. Organ odwoławczy wskazał również, że w toku kontroli podatkowej, jak i na etapie prowadzonego postępowania podatkowego, kontakt ze Stroną był utrudniony. Mimo podejmowanych prób i odbieranej osobiście korespondencji, Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, nie brał czynnego udziału w postępowaniu, nie złożył żadnych wniosków.
Odnosząc się do argumentów Strony zawartych w odwołaniu, że wszystkie dokumenty przekazał nabywcy jego firmy i powinny one zostać udostępnione do kontroli podatkowej, DIAS wskazał, że 23 grudnia 2015 r. Skarżący wniósł jako wkład rzeczowy (aport) przedsiębiorstwo A. do P. Sp. z o.o. (obecnie A. Sp. z o.o.). Organ pierwszej instancji wystąpił o udostępnienie dokumentów do tej spółki, bowiem miała ona wraz z nabyciem udziałów w P. Sp. z o.o., przejąć całość dokumentacji księgowej przekazanej przez firmę Skarżącego. Dokumentacji jednak nie uzyskano, ponieważ korespondencja skierowana do adresata została odebrana przez firmę, która jest wirtualnym biurem. Zdaniem DIAS, organ pierwszej instancji podjął wszelkie możliwe czynności w celu dotarcia do dokumentacji źródłowej Skarżącego, natomiast Skarżący ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że przekazał dokumentację nabywcy, co jednak nie znalazło potwierdzenia w dokumentach.
DIAS zgodził się z organem pierwszej instancji, że szczególnych dowodów, jakimi są oryginały faktur lub ich duplikaty, nie można zastąpić innymi środkami dowodowymi, skoro to Skarżący, w okresie przewidzianym w przepisach, winien przechowywać faktury stanowiące podstawę dokonanych przez siebie odliczeń. Skoro zatem Strona pomimo wezwań nie okazała oryginałów faktur zakupowych na żadnym etapie postępowania, to nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego.
DIAS nie podzielił zarzutów odwołania.
Na powyższą decyzję Skarżący wywiódł skargę do sądu administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
Zdaniem Skarżącego, zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, nie jest prawidłowa. Przyjęto bowiem na potrzeby określenia podatku VAT wpływy na rachunek bankowy, nie analizując czego poszczególne wpłaty dotyczyły. Tymczasem rozbieżność pomiędzy kwotami przychodów ujętych w deklaracjach VAT za poszczególne miesiące, a wpływami na rachunek wynikały z tego, że niektóre wpływy w danym okresie rozliczeniowym związane były z fakturami z odroczonym terminem zapłaty i zostały już ujęte i rozliczone we wcześniejszych deklaracjach VAT. Ze względu na różne terminy zapłaty, praktycznie w żadnej firmie kwota wpływu na rachunek bankowy w danym miesiącu nie jest tożsama z kwotą przychodu wykazaną w tym miesiącu w deklaracji podatkowej. Dlatego też organ powinien nie tylko ustalić wysokość wpływu na rachunek bankowy, ale też dokładanie określić, z jakiego tytułu były poszczególne wpłaty.
DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje
Skarga okazała się zasadna.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie są ustalenia organów dotyczące różnic pomiędzy kwotami otrzymanych przez Skarżącego przelewów w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2015 r. a kwotami brutto dostaw towarów i usług na terytorium kraju wykazanymi w deklaracjach VAT - 7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r.
Przed przystąpieniem do rozstrzygnięcia niniejszego sporu Sąd podkreśli okoliczności i ustalenia organów, które wydaje się nie są już sporne, bowiem Skarżący nie podnosi żadnych zarzutów w tym zakresie.
Zdaniem Sądu należy zgodzić się z organami, że A. w rzeczywistości nie wykonała usług niematerialnych udokumentowanych spornymi fakturami VAT w ilości 29 szt. na rzecz A., gdyż przeczy temu zgromadzony w sprawie, i zaprezentowany w decyzjach materiał dowodowy. Z tych względów prawidłowo organy zastosowały do ww. faktur wystawionych przez firmę A. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
Sąd podziela również stanowisko organów, że mając na uwadze, iż Pan M. D. nie przedłożył w toku przeprowadzonej przez organ kontroli podatkowej i postępowania podatkowego żadnych faktur zakupowych lub ich duplikatów, które potwierdziłyby prawo od obniżenia podatku należnego, uniemożliwił tym samym ich weryfikację organom podatkowym. Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, tym samym podatnik pozbawił się prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego od należnego.
Sąd ocenia, że prawidłowe jest także stanowisko organów, że podatnik – w okresie przewidzianym w przepisach (art. 112 ustawy o VAT) - winien przechowywać faktury stanowiące podstawę dokonanych odliczeń. Z powyższego obowiązku nie zwalniała Skarżącego (jako podatnika) okoliczność wniesienia aportem przedsiębiorstwa A. do firmy P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. przy ul. [...] (obecnie A. Sp. z o.c.). To Skarżący jako podatnik powinien zadbać o dostęp do dokumentacji podatkowej. Sąd zauważa również, że organ podatkowy podjął nieskuteczną próbę uzyskania ww. dokumentacji podatkowej.
Reasumując, organy prawidłowo uznały w świetle przedstawionych okoliczności sprawy, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Przechodząc do kwestii spornej należy zauważyć, że jak wynika ze skarżonej decyzji "Wobec faktu, że Podatnik nie złożył żadnych wyjaśnień, w tym dotyczących źródeł pochodzenia poszczególnych wpływów przekazanych na wykorzystywany przez niego ww. rachunek bankowy, a do organu podatkowego nie wpłynęły informacje dotyczące innych źródeł przychodów uzyskanych przez Pana D. (za wyjątkiem wynagrodzenia ze stosunku pracy) przyjęto, że kwoty ustalonych różnic związane są z obrotami osiągniętymi przez firmę A. z tytułu wykonywanej działalności gospodarczej. Tym samym przyjęto na podstawie zebranego materiału dowodowego, że kwoty dostaw wykazane w deklaracjach VAT-7 sporządzonych za miesiące od stycznia do października 2014r. oraz za grudzień 2014 r., zostały zaniżone".
Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że postępowanie podatkowe ma charakter inkwizycyjny i jest prowadzone w oparciu o przepisy prawa podatkowego. Z art. 120 O.p. wynika zasada legalizmu - organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a więc organy nie mogą działać wbrew przepisom prawa. Natomiast zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT "Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych".
Powyższe oznacza, że organ nie może "przyjąć", że kwoty ustalonych różnic związane są z obrotami osiągniętymi przez firmę A. z tytułu wykonywanej działalności gospodarczej.
Organ ma obowiązek wykazania powyższej okoliczności na podstawie zebranych dowodów a nie bliżej nieokreślonego "przyjęcia". Wprawdzie Skarżący nie kwestionuje, że kwoty ustalonych różnic związane są z działalnością gospodarczą, wskazuje jednak, że zostały one już opodatkowane, powyższe nie zwalnia organu od prawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego. W postępowaniu tym organ powinien ustalić, od kogo Skarżący otrzymał powyższe kwoty i czy były one rzeczywiście związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przypomnieć bowiem należy, że w odniesieniu do wystawionych przez Skarżącego faktur uznano, że nie dokumentują one faktycznie wykonanych czynności. Tym bardziej zatem, w ocenie Sądu, przyjęcie założenia przez organy, że są to kwoty związane z działalnością gospodarczą, jest przedwczesne ale przede wszystkim niestwierdzone żadnym dowodem.
Zwrócić należy uwagę, że od 2 stycznia 2019 r. (decyzja organu I instancji została wydana [...] czerwca 2019 r.) naczelnik urzędu skarbowego dysponował środkami prawnymi umożliwiającymi uzyskanie informacji, która pozwoliłaby ustalić podmioty dokonujące wpłaty na rzecz Skarżącego. Zgodnie bowiem z art. 49 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, bank jest obowiązany na pisemne żądanie naczelnika urzędu skarbowego, w związku z wszczętą kontrolą podatkową lub prowadzonym postępowaniem podatkowym, do sporządzenia i przekazania posiadanych informacji w zakresie posiadanych lub współposiadanych rachunków bankowych lub posiadanych pełnomocnictw do dysponowania rachunkami bankowymi, liczby tych rachunków lub pełnomocnictw, obrotów i stanów tych rachunków, z podaniem wpływów, obciążeń rachunków i ich tytułów oraz odpowiednio ich nadawców i odbiorców.
Zatem przed wydaniem decyzji z dnia [...] czerwca 2019 r., w skutek zmiany ustawy o KAS z dniem 2 stycznia 2019 r., nie istniała przeszkoda prawna w zakresie ustalenia nadawców przelewów dokonywanych na rzecz Skarżącego.
Mając powyższe na uwadze organy muszą ustalić podmioty dokonujące przelewy na rzecz Skarżącego oraz tytuły owych przelewów. Dopiero wtedy będzie możliwa ocena, czy mają one związek z działalnością gospodarczą Skarżącego. Ponadto, w zależności od powyższych ustaleń, organy będą musiały sprawdzić, czy twierdzenie Skarżącego, że środki te zostały już wykazane jako obroty we wcześniejszych deklaracjach VAT-7, jest zgodne z prawdą.
Z tych powodów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. oraz zasądził zgodnie z art. 200 p.p.s.a. na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 2442 zł.