Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a) w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z poźn. zm.) – zwanej dalej,,ord. pod" oraz art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w W uchylił decyzję organu pierwszej instancji, w części i określił przychód niezaewidencjonowany w kwocie 320.341 zł oraz ryczałt od tej kwoty w wysokości 20% tj. w kwocie 64.068,20 zł.
W związku z uchyleniem przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie decyzji Izby Skarbowej w W w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku od niezaewidencjonowanego przychodu za 1999 r. Izba Skarbowa w W uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej i przekazała sprawę do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny uchylając decyzję Izby Skarbowej stwierdził, że skarga była zasadna ze względu na naruszenie przez organ odwoławczy art. 122, 180 § l, art. 187 § l, art. 188 i 210 § 4 w zw. z art. 235 oraz art. 200 ord. pod. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organ powinien, mając na uwadze art. 188 Ordynacji podatkowej, ustosunkować się do najistotniejszej kwestii, którą sygnalizował w odwołaniu podatnik. Dotyczyła ona posiadanych przez skarżącego dowodów wewnętrznych na podstawie, których dokonywał zapisów w ewidencji. Organ powinien zbadać czy dokumentacja prowadzona przez podatnika odpowiadała wymogom, o których mowa w § 2, w szczególności w ust. l i 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U.
Nr 161, poz. 1078, ze zm.) i dopiero po dokonaniu tej analizy wypowiadać się, mając na względzie całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego, o rzetelności prowadzonej ewidencji, w świetle § 6 ust. l tego rozporządzenia i możliwości lub nie uznania jej za dowód, o czym mowa w art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
Organ podatkowy pierwszej instancji, po uchyleniu i przekazaniu decyzji do ponownego rozpoznania przez organ II instancji, rozpoznając ponownie sprawę stwierdził, iż w zeznaniu podatkowym PIT-28 o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 1999 r. skarżący wykazał przychód w kwocie łącznej 48.277,47 zł. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży kwiatów na terenie [...] w Wa. W wyniku kontroli, przeprowadzonej przez inspektora kontroli skarbowej, ww. rozliczenie zostało zakwestionowane z uwagi na postawienie podatnikowi zarzutu nierzetelnego prowadzenia ewidencji przychodów.
W związku z tym inspektor kontroli skarbowej pominął ewidencję przychodów jako dowód w postępowaniu podatkowym i określił przychód w drodze oszacowania, przyjmując za podstawę opodatkowania przychód nie zaewidencjonowany w wysokości 477.017 zł. oraz ustalił od tej kwoty ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w kwocie 95.403 zł.
Od powyższej decyzji pełnomocnik Strony wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W, w którym zaskarżonej decyzji zarzucił:
- - naruszenie przepisu § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18.12.1998 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez pominięcie w postępowaniu ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika jako dowodów bez wystarczającego wykazania ich nierzetelności,
- - naruszenie przepisów art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez jej niewłaściwe zastosowanie,
- - naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa dotyczących zasad szacowania dochodu oraz zasad postępowania dowodowego,
- - naruszenie art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne uzasadnienie prawne i faktyczne decyzji.
Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego w sprawie.
W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podniósł, że organ kontrolujący nie miał podstaw do wymiaru podatku w drodze oszacowania, ponieważ ewidencja była prowadzona zgodnie z przepisami prawa. Pełnomocnik wskazał, również na rozbieżność zeznań świadków, które zmieniały się w trakcie postępowania, w związku z czym nie można im było dać wiary. Skarżący zarzucił również, iż błędnie przyjęto w części analizy, że dochód strony musiał się równać 22 setnym przychodu w kontekście zawartej umowy najmu powierzchni z [...]. Nadto stwierdził, że nie ma zakazu prowadzenia działalności niedochodowej.
Organ odwoławczy w wyniku rozpatrzenia odwołania wydał decyzję, którą uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i określił przychód niezaewidencjonowany w kwocie 320.341,00 zł. oraz ryczałt od tej kwoty w wysokości 20% tj. w kwocie 64.068,20 zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że analiza materiału zawartego w aktach sprawy wskazuje na zasadność zaskarżonej decyzji w części nie uznania za dowód w postępowaniu prowadzonej ewidencji. Organ powołał się na porównanie przychodu zeznanego przez stronę z przychodami sąsiadującej kwiaciarni. Za stanowiskiem organu pierwszej instancji przemawia także okoliczność przejęcia przez L.P., kwiaciarni z której przychód za 5 miesięcy 2000 r. wyniósł 65.030 zł, za 2001 r. - 432.954 zł, za 2002 r. - 479.846 zł. Organ podatkowy stwierdził, iż L.P. nie przejęłaby kwiaciarni niedochodowej. Po analizie zgromadzonych akt sprawy organ odwoławczy uznał za uzasadnione uchylenie decyzji w części dotyczącej podstawy opodatkowania, a w konsekwencji zryczałtowanego podatku.
Dyrektor Izby Skarbowej określając przychód w wysokości 320.341 zł wyłączył z danych będących podstawą oszacowania przychód w kwocie skrajnie najwyższej 1.152.000 zł. Organ drugiej instancji przyjął przychód w kwocie 320.341,00 zł jako najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, gdyż obroty kwiaciarni usytuowanej tuż obok kwiaciarni J.P. kształtowały się w kwotach 180.000 zł do 360.000 zł., zatem bezzasadny jest zarzut odwołania, że nie przeprowadzono analizy obrotów podobnych przedsiębiorstw za okres, który kontrolowano stronę. Obniżając przychód z kwoty 477.017 zł uwzględniono tendencję jego wzrostu jako przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę na miejscu zlikwidowanej działalności Strony. Organ drugiej instancji podzielił pozostałe argumenty podnoszone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu wnosząc o uchylenie decyzji i zasądzenie kosztów postępowania i zastępstwa procesowego.
Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej w W podtrzymał stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje,
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i faktycznego istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.
Stosownie do art. 134 § 1 cyt. ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy nieważność zaskarżonej decyzji z uwagi na to, iż została wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Sąd zauważa, że zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Artykuł 233 reguluje wyczerpująco rodzaje decyzji odwoławczych. Wydanie decyzji, która nie mieści się w unormowanym zakresie stanowi rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. W oparciu o rozwiązanie prawne przyjęte w art. 233 Ordynacji podatkowej należy wyróżnić decyzje merytoryczne, merytoryczno-reformacyjne i kasacyjne. W wypadku podjęcia przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia uchylającego decyzję organu I instancji,,w części" organ ten powinien wskazać w jakiej części uchyla decyzję, gdyż rozstrzygnięcie uchylające decyzję organu I instancji,,w części ", i to bez określenia jakiej części to dotyczy oraz bez rozstrzygnięcia, co do pozostałej części decyzji organu I instancji nie mieści w granicach możliwości rozstrzygnięć decyzji organu odwoławczego określonych przez przepisy art. 233 Ordynacji podatkowej i uzasadnia wniosek, że decyzję wydano z rażącym naruszeniem powołanych przepisów.
Tożsame stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 października 2000 r. (III SA 2244/99). Odnośnie rażącego naruszenia prawa należy stwierdzić, że naruszenie prawa będzie miało cechę,,rażącego" wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej.
Biorąc pod uwagę fakt, że w przedmiotowym przypadku zachodzą przesłanki nieważności stwierdzenia nieważności decyzji, Sąd nie odniósł się do zarzutów skarżącego.
Reasumując, w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części, bez określenia w jakiej części i uczynił to bez rozstrzygnięcia co do pozostałej części decyzji organu pierwszej instancji, a zatem należy stwierdzić, że wydał decyzję, która nie mieści się w unormowanym przez art. 233 Ordynacji podatkowej zakresie i stanowi rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacji podatkowej.
Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2, art. 152 w zw. z art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), orzekł jak w sentencji.